Innehåll

Balans fördjupning nr 1 2015

Tillämpning av redovisningsnormer – Intäkter och avsättningar

Efter snart tio års tillämpning av IFRS inom EU är frågan om den harmonisering som eftersträvades verkligen har uppnåtts. I min avhandling, med titeln Tillämpning av redovisningsnormer – intäkter och avsättningar, har jag undersökt vilka faktorer som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken. Resultat visar att det finns olika faktorer som styr hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken, varav förståelse av redovisning är en viktig faktor, varför målet med jämförbar finansiell information kanske inte har uppnåtts trots att ett och samma regelverk tillämpas. Nedan sammanfattas resultatet från studien.

Ett av målen med att tillämpa harmoniserade redovisningsnormer är att skapa jämförbara finansiella rapporter. I samband med att harmoniserade redovisningsnormer diskuteras måste man skilja mellan två typer av harmonisering. Dels den formella harmoniseringen, det vill säga harmonisering av reglerna, vilket ofta benämns de jure-harmonisering. Dels den materiella harmoniseringen, det vill säga harmonisering i praktiken, innebärande att normerna tillämpas och hur de tillämpas i praktiken, vilket ofta benämns de facto-harmonisering. För att uppnå jämförbarhet krävs att transaktionen återges på ett korrekt sätt och att redovisningsmetoden tillämpas enhetligt inom och mellan företag, enhetlig tillämpning. Lika transaktioner ska alltså behandlas lika och olika transaktioner ska inte behandlas lika.

Harmonisering av redovisningsnormer och den faktiska tillämpningen av dem kan diskuteras på olika nivåer, inom och mellan företag, koncerner och länder. Enhetlig tillämpning är ett problem även inom en koncern, framförallt i de fall då det finns dotterföretag i olika delar av världen. När koncernredovisningen ska upprättas krävs det att IFRS tillämpas på liknande sätt på alla transaktioner inom koncernen och att moderföretag, dotterföretag, intresseföretag samt joint ventures därmed tillämpar IFRS på ett enhetligt sätt.

Fokus i avhandlingen har varit att undersöka vilka faktorer som påverkar tillämpning av redovisningsnormer. Detta har studerats dels över tid – genom en årsredovisningsstudie – för att se hur ett förtaget lever upp till ändrade normer över tid, dels genom en intervjustudie inom samma koncern, för att undersöka vilken förståelse individerna har av redovisning. Syftet var att identifiera faktorer som påverkar tillämpning av harmoniserade redovisningsnormer, med fokus på hur förståelse av redovisning påverkar tillämpningen och hur förståelsebegreppet förhåller sig till övriga faktorer.

Tidigare studier har bland annat kvantifierat i vilken utsträckning harmonisering skett, vilka redovisningsval företag gör och vilka ekonomiska incitament som kan förklara dessa redovisningsval. Studier har även klassificerat länder i olika kategorier för att förklara olikheter mellan länder i syfte att ta reda på vilken betydelse landstillhörighet, rättssystem, finansiering, kultur, språk, utbildning och yrkeskår har vid tillämpning av redovisningsnormer och vilken betydelse utformningen av normerna och tillsyn av redovisningen har för den praktiska tillämpningen av normerna.

Sammanfattningsvis visar tidigare studier att det går att identifiera ett antal faktorer som påverkar harmonisering av normer och harmonisering av den praktiska tillämpningen av dem. Faktorer som påverkar är bland annat företagsledningens incitament, bonusplaner, lånevillkor, kultur, sambandet mellan redovisning och beskattning, redovisningstillsyn, språk, hur redovisningsnormerna är utformade samt tidigare tillämpade normer.

Min studie har fokuserat på enskilda företag inom en koncern och har genomförts inne i företagen, dels genom en årsredovisningsstudie över en längre tidsperiod, drygt 80 år, dels genom intervjuer där fokus varit att förklara vilken betydelse förståelse av redovisning har för att uppnå enhetlig tillämpning. I studien är det Volvokoncernen, segmentet Lastbilar, som undersökts med fokus på redovisning av intäkter och avsättningar både avseende årsredovisningsstudien och intervjustudien.

Redovisningen kännetecknas både nationellt och internationellt av en mängd normgivare, ofta kallat multinormgivning. Det kan tyckas att det enbart skett små förändringar, steg för steg. Men sett över en längre tidsperiod har det skett enorma förändringar vilket de individer som arbetar med redovisning måste ta till sig och förstå. De som idag arbetar med redovisning i Sverige, och även i övriga delar i världen, har olika bakgrund. På grund av ålder, utbildning, yrkeserfarenhet, intresse för ämnet etcetera har olika redovisningsfragment slagit rot i olika individer och påverkat deras redovisningssyn, det vill säga förståelse av redovisning. Man kan därför inte vare sig tro eller förutsätta att det senaste inom redovisningsutvecklingen alltid är avgörande för redovisarnas val av redovisningslösning. Det är därför viktigt att känna till historien för att kunna förstå den bakgrund som svensk redovisning vilar på och därmed även den bakgrund, helt eller delvis, som många aktiva individer som jobbar med redovisning inom en koncern har.

Intäkter och avsättningar är två redovisningsområden som länge var oreglerade i Sverige. När bestämmelser togs in i lag och kompletterande normgivning var dessa bestämmelser starkt influerade av internationella normer och internationell praxis. Vissa grundläggande principer har funnits som varit avgörande för hur intäkter och avsättningar ska redovisas. Dessa principer har framförallt varit försiktighetsprincipen och matchningsprincipen.

Årsredovisningsstudien syftar till att beskriva den verksamhet som ska avspeglas i de finansiella rapporterna samt hur verksamheten har utvecklats över tid. Eftersom det är företagens transaktioner som ska avspeglas i redovisningen är det viktigt att studera vilka transaktioner som förekommer för att kunna bedöma om redovisningen är i överensstämmelse med gällande normer, det vill säga att normerna tillämpas på det sätt som är tänkt. Årsredovisningsstudien visar även vilka redovisningsprinciper som tillämpats inom Volvo över tid, när dessa redovisningsprinciper börjat tillämpas samt hur tillämpning av redovisningsprinciper har utvecklats över tid. Genom årsredovisningarna har det undersökts hur normer tillämpats och vad som påverkat redovisningsval över tid inom koncernen utifrån offentlig avlämnad finansiell information. För att få fram vad det är som lett till viss redovisning har en intervjustudie genomförts. Intervjuerna fångar upp vad som händer ”bakom” årsredovisningen inom en koncern.

Redovisningen upprättas av individer inom koncernen och det finns därför ett samspel mellan redovisningen och de individer som upprättat den samt dessa individers förståelse av redovisning. För att kunna avspegla transaktioner i de finansi-ella rapportera måste såväl det som ska avspeglas som den norm som ska tillämpas förstås av individen. Förståelse av redovisning påverkar hur individerna väljer att redovisa de specifika transaktionerna och det är därför viktigt att undersöka vilka variationer av förståelse som förekommer. Intervjustudien syftar till att identifiera individers förståelse av redovisning för att kunna dra slutsatser om förståelse kan ha någon betydelse för den praktiska tillämpningen av redovisningsnormer.

För att identifiera individers förståelse av redovisning har 21 intervjuer genomförts. Kriterierna för urval av intervjupersonerna var att de flesta variationer mellan individer skulle vara konstanta, såsom koncerntillhörighet, bransch, segment typ av transaktion, redovisningsregler och redovisningsområde samt att individerna ska delta i beslut avseende redovisning. Det som varierat mellan individerna är enbart deras geografiska placering samt individernas nivå av redovisningsansvar inom Volvo. Detta i syfte att identifiera variation av förståelse av redovisning och säkerställa att det är förståelse av redovisning som varierar och inget annat.

En viktig utgångspunkt vid analys av genomförda intervjuer har varit fenomenografin som är en tradition inom kvalitativ metod. Denna metod är vida känd och bland annat tillämpad inom pedagogisk forskning. Den fenomenografiska inriktningen fokuserar på olika uppfattningar av specifika fenomen och aspekter som kvalitativt skiljer sig åt. En utgångspunkt är att det finns ett spektrum av uppfattningar och det är dessa som eftersöks och beskrivs. Med uppfattning avses människors grundläggande förståelse av något. Fokus är att identifiera förståelse ”av” ett fenomen men inte förståelse ”om” ett fenomen. Det är viktigt att göra en gränsdragning mellan prepositionerna ”om” och ”av”. Hade prepositionen ”om” använts hade det betytt att uppfattningen varit föremål för en medveten reflektion och införlivat en värdering i denna tanke. Fenomenografin intresserar sig inte för åsiktsliknande uppfattningar, utan i stället för hur något framträder för någon, och därför används prepositionen ”av”. Detta har varit en viktig utgångspunkt vid framtagande av intervjuguide och vid genomförande och analys av intervjuerna, där fokus varit på sådant som individerna arbetar med och stöter på i sitt vardagliga arbete. Detta i syfte att identifiera fenomenet individers förståelse av – och inte om – redovisning.

Resultat

Resultatet av intervjuerna består av fem identifierade förståelsekategorier – och de aspekter inom respektive kategori – som identifierats av det studerade fenomenet individers förståelse av redovisning. Om det ska vara möjligt att identifiera kategorier av förståelse av redovisning och om det ska vara meningsfullt att jämföra uppfattningarna med varandra, så krävs det att det är uppfattning av samma fenomen. Det är därmed ett måste att säkerställa att individerna talar om samma sak.

För att kunna identifiera kategorierna – och aspekterna inom kategorierna – har följande fyra områden inom redovisningen undersökts i intervjuerna. Utifrån dessa fyra områden har aspekterna och slutligen kategoriindelning vuxit fram.

  • Syftet med extern finansiell rapportering

  • Normer och normgivning inom extern redovisning

  • Redovisning av intäkter

  • Redovisning av avsättningar

Vid en första genomgång av intervjumaterialet såg det ut som om intervjupersonerna hade en stor mängd uppfattningar som de pratade om. Vid en närmare analys framkom det att vad de pratat om gick att sammanföra till ett antal aspekter inom fenomenet, vilka sedan formade kategorierna. Mer specifikt innebär det att varje uppfattning, kategori av uppfattning/förståelse, karaktäriseras av ett antal aspekter. Detta kom till uttryck genom att när individerna uttryckte sig om förståelse av redovisning talade de i regel om olika delar av den helhet som de såg framför sig.

I fenomenografiska studier är det vanligt att fenomenet blir belyst genom att delar, aspekter, av fenomenet beskrivs. Inom varje kategori finns aspekter som är betydelsefulla för de kategorier som identifierats. Mer specifikt innebär det att varje kategori karaktäriseras av en specifik struktur av de aspekter som framkommit i intervjuerna avseende förståelse av redovisning. Samma aspekter finns i samtliga kategorier, men med olika betydelser och innebörder, och det är genom aspekterna som kategoriindelningen framstått. Det är mönstret som återfinns mellan aspekterna och vilken relation de olika aspekterna av fenomenet har till varandra som har format respektive kategori.

  1. Fem kvalitativt skilda sätt att förstå redovisning har identifierats:

  2. Försiktighet och beskattning

  3. Ekonomisk substans

  4. Regellydnad

  5. Gamla hjulspår

  6. System

Dessa fem kategorier har utkristalliserats utifrån följande sex aspekter:

  1. Vem redovisningen är till för

  2. Grundläggande redovisningsprinciper

  3. Normer och normgivning idag

  4. Önskemål om hur normer och normgivning borde se ut

  5. Tidpunkt för redovisning av samt värdering av intäkter

  6. Tidpunkt för redovisning av samt värdering av avsättningar

Studien visar på ett antal faktorer som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken. Dessa faktorer kan i sin tur påverka om harmoniserade redovisningsnormer tillämpas på ett enhetligt sätt eller inte. Om normer inte tillämpas enhetligt uppnås inte målet med jämförbar finansiell information.

För det första är det viktigt att slå fast att följande definition av enhetlig tillämpning använts i studien. Enhetlig tillämpning är en översättning av den engelska termen consistent application. I denna studie avses med enhetlig tillämpning att liknande ekonomiska händelser ska avspeglas på ett likartat sätt i redovisningen och att liknande argumentation används för att komma fram till det sätt som transaktionen redovisas på. I de fall en standard tillåter alternativa sätt att redovisa en och samma transaktion på, eller då flera tolkningar kan rymmas inom standardens ram och två företag väljer att redovisa på olika sätt, kan detta omfattas av definitionen på enhetlig tillämpning. Ett sådant förfarande behöver alltså inte innebära icke enhetlig tillämpning. Enhetlig tillämpning är en förutsättning för att målet med jämförbar finansiell information ska uppnås. I samband med detta är det även viktigt att precisera att jämförbarhet innebär att lika transaktioner ska behandlas lika och olika transaktioner ska behandlas olika.

Faktorer som påverkar den praktiska tillämpningen av redovisningsnormer är

  • Förståelse av redovisning

  • Typ av transaktion och utveckling av verksamheten

  • Internationella influenser, vilket har inneburit att praxis har föregått normgivning och harmonisering

  • Utveckling av normgivning och normer

  • Försiktighet, redovisningslösningar väljs i syfte att ge en försiktig bild av verksamheten

  • Beskattning, redovisningslösningar väljs med hänsyn tagen till skattemässiga effekter och/eller vilka lösningar skatterätten tillåter/kräver

Eftersom det finns flera faktorer som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken finns det stor risk att IFRS inte tillämpas på ett enhetligt sätt.

Förståelse är en central faktor för att förklara varför olikheter kan uppstå i den praktiska tillämpningen och varför enhetlig tillämpning inte uppnås. Om enhetlig tillämpning inte uppnås kan inte heller målet med jämförbar finansiell information uppnås. Det krävs att de individer som deltar i beslut i redovisningsfrågor förstår den transaktion som ska avspeglas i redovisning samt förstår det normsystem och enskilda normer som ska tillämpas för att avspegla transaktionen i redovisningen. Förståelse av redovisning är en övergripande faktor som kan förklaras av och hänger samman med övriga faktorer. I studien har fem förståelsekategorier (Försiktighet och beskattning, Ekonomisk substans, Regellydnad, Gamla hjulspår och System) identifierats. Förståelsekategorierna kan i stor utsträckning förklaras av övriga faktorer, som identifierats i denna studie men även i tidigare studier.

Förståelsekategorierna har formats av och kan förklaras av vem/vilka som anses utgöra de primära användarna av finansiell information, vilka grundläggande principer som anses vara mest väsentliga i redovisningen, hur redovisningsnormerna är respektive borde vara utformade och det ska vara princip- eller regelbaserad normgivning, försiktighetsprincipen, sambandet mellan redovisning och beskattning, betydelsen av om den ekonomiska substansen ska avspeglas, tidigare tillämpade normer.

Resultatet från den fenomenografiska analysen visar att det är svårt med förståelse för komplexa redovisningsområden såsom intäkter och avsättningar, dels för att underliggande transaktion är komplex att förstå och dels för att tillämpbara normer är principbaserade och kräver att bedömningar sker när den ekonomiska substansen av transaktionen ska avspeglas. Detta visar att ju mer komplexa de underliggande transaktionerna är som ska avspeglas i redovisningen desto högre grad av förståelse krävs. Det visar även att principbaserade normer kräver högre grad av förståelse jämfört med detaljerade regler.

Genom att ställa förståelsekategorierna i relation till gällande normer visar den andra kategorin, ekonomisk substans, samstämmighet med den syn som anses gällande inom IFRS. Den första kategorin, Försiktighet och beskattning ger uttryck för bra förståelse men synen på redovisningen sammanfaller inte med den syn som anses gälla inom IFRS. Denna kategori visar istället på en gammal tradition som länge funnits inom redovisningsnormgivningen i Sverige – och även inom Volvo, vilket årsredovisningsstudien visar. I många fall finns traditionen kvar nationellt men ska inte återspeglas i koncernredovisningen. Övriga tre förståelsekategorier visar på mer ytlig och mindre insiktsfull förståelse av redovisning. Variation av förståelse visar att det tar tid att ta till sig nya synsätt inom redovisningen. Vissa av förståelsekategorierna kan förklara att man lever kvar i gamla tänkesätt genom att jämföra intervjupersonernas svar med den utveckling som skett på redovisningsområdet. Förståelsekategorierna visar även på viss avsaknad av förståelse genom att individer förlitar sig på andra individer i organisationer och/eller IT-system.

Kvalitativt skilda sätt att se på redovisning visar att förståelsen inte utvecklats i takt med normerna. För att kunna uppnå harmonisering av globala normer i praktiken förutsätts enhetlig tillämpning. Eftersom förståelsen varierar kan man anta att det finns ett stort utbildningsbehov.

Utöver förståelse av redovisning finns även andra faktorer som påverkar hur normerna tillämpas i praktiken. Hur redovisningsnormer tillämpas påverkas, och ska påverkas av, i stor utsträckning av de transaktioner som finns i verksamheten och de förändringar som sker i verksamheten. Därför krävs det att förändringar i verksamheten i form av nya transaktioner etcetera fångas upp och förstås, vilket kräver tillämpning av nya normer och/eller nya tolkningar av befintliga normer.

Hur normer tillämpas i praktiken och vilken redovisningspraxis som växer fram påverkas även av internationella influenser. Det är inte enbart de nationella bestämmelserna som styr praktisk tillämpning av normer. Dessutom har det alltid varit så att svensk lagstiftning och annan normgivning påverkats av den internationella utvecklingen. Historiskt sett har Volvos redovisning föregått normgivningen och harmoniseringen. Detta har fungerat inom ramen för god redovisningssed men är svårare med globala normer som skall följas, med utgångspunkten att de tillämpas enhetligt världen över.

Redovisningsnormernas utveckling över tid är ytterligare en faktor som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken. Det som påverkar tillämpningen är det juridiska system som är gällande, förekomster av normer samt utformningen av normer. Innan IAS-förordningen trädde i kraft formades redovisning i Sverige i stor utsträckning av praxis med fåtal lagparagrafer som grund. Denna praxis låg sedan till grund för lagstiftning och annan normgivning. Detta innebar att företagen skapade reglerna genom sin egen praxis och skapade därför även ramarna för hur tillämpning av normerna skulle ske. Efter införandet av IAS-förordningen blev dock situationen den omvända, nämligen att normerna skrivs först och blir bindande genom EU-rätten. Sedan ska dessa tillämpas i praktiken, vilket formar praxis. Eftersom normerna tillämpas globalt ska även tillämpningen vara global utan landsspecifik tillämpning i praktiken.

Försiktighet och beskattning är två faktorer som påverkar tillämpningen av redovisningsnormer och som förklarar varför redovisningen sker på ett visst sätt. Försiktighet kan förklaras av att försiktighetsprincipen spelat, och i vissa länder fortfarande spelar, en avgörande roll inom redovisningen. Att beskattningen påverkar hur redovisningsnormer tillämpas har visat sig tydligt och innebär att utvecklingen av redovisningen hämmas på grund av befintlig, eller tidigare existerande koppling mellan redovisning och beskattning, vanligtvis i juridisk person. Detta kan även påverka utformningen av koncernredovisningen. Redovisning och beskattning är två skilda system där reglerna skrivs med olika intressen som utgångspunkt. Detta visar olämpligheten av att ha ett samband mellan redovisning och beskattning eftersom det försämrar kvaliteten på och användbarheten av den finansiella informationen.

Bidraget med denna studie, jämfört med tidigare studier som också bland annat studerat vad som påverkar olika redovisningsval, är att i denna studie är fokus på ett enda företag. Genom att begränsa studien till ett enda företag identifieras faktorer som påverkar tillämpning av redovisningsnormer, med fokus på hur individers förståelse av redovisning påverkar tillämpning av normerna och vilken betydelse förståelse av redovisning därför har för enhetlig tillämpning av harmoniserade redovisningsnormer.

Pernilla Lundqvist är ekonomie doktor, redovisningsspecialist på KPMG, adjunkt vid Handelshögskolan i Göteborg och ledamot i Redovisningsutredningen.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...