Balans fördjupning nr 2 2015

Nedskrivningar i kommunala bolag vid tillämning av K3

Hanteringen av nedskrivningar i kommunala bolag är förenade med betydande uppskattningar och bedömningar i varje enskilt fall. I den här artikeln diskuterar en arbetsgrupp tillsatt av FAR:s policygrupp för redovisning hur dessa bedömningsfrågor påverkas av K3. Artikeln är en längre version av en debattartikel i Balans nr 2/2015.

Kommunallagen reglerar vilken typ av verksamheter som kommuner ska respektive får bedriva. I flera fall står det en kommun fritt huruvida den vill bedriva verksamhet i aktiebolagsform eller i förvaltningsform. En betydande majoritet av Sveriges kommuner och landsting bedriver i dag olika verksamheter i bolagsform, i vissa fall i betydande omfattning.

Bolagsformen är civilrättsligt reglerad och förvaltningsformen är förvaltningsrättsligt reglerad. Dessutom finns det olika former av speciallagstiftning, något som gäller bland annat va-verksamhet, bostadsverksamhet, renhållningsverksamhet och elnätverksamhet. Lagstiftningen innehåller i vissa fall specifika krav avseende vilken form av redovisning som ska upprättas.

Grundläggande för flera av de verksamheter som kommunen bedriver är att den ska bedrivas i enlighet med självkostnadsprincipen snarare än utifrån affärsmässiga principer. Självkostnadsprincipen innebär i och för sig möjlighet till ett visst överuttag för att det kommunala kapitalet inte ska urholkas. Det är emellertid inte reglerat hur stort ett sådant överuttag kan eller ska vara.

Det finns olika verksamheter som enligt kommunallagen ska bedrivas i enlighet med självkostnadsprincipen. Detta gäller exempelvis viss lokalverksamhet (undantag finns i lag om vissa kommunala befogenheter kap. 3 §6), arenaverksamhet, badhusverksamhet, ishallsverksamhet, flygplatsverksamhet, hamnverksamhet, va-verksamhet och renhållningsverksamhet (hushållsavfall).

I kommunala bolag som drivs enligt självkostnadsprincipen är det flera svåra frågor som aktualiseras när nedskrivningsbehov ska prövas avseende företagets tillgångar:

  • täcker de ”normala” intäkterna verksamhetens kostnader eller inte och i vilken omfattning kan kommunen täcka underskott.

  • kan kommunen finansiera delar av verksamheten utan att det strider mot lagen om insyn i vissa finansiella tjänster.

  • finns det ett nettoförsäljningsvärde som överstiger redovisat värde? Om så är fallet behöver inte tillgångens nyttjandevärde beräknas eftersom återvinningsvärdet är högre än redovisat värde.

Bedömning av återvinningsvärdet när indikation på nedskrivning föreligger

Enligt de redovisningsregler som från och med 2014 är obligatoriska för större företag (K3) ska anläggningstillgångarnas återvinningsvärde jämföras med det bokförda värdet. Om återvinningsvärdet är lägre ska nedskrivning ske. Om det går att bedöma ett verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader (nettoförsäljningsvärde) för tillgången eller tillgångarna i den kassagenererande enheten kan detta användas som ett uttryck för återvinningsvärdet. Om detta värde överstiger det redovisade värdet ska ingen nedskrivning göras.

Om det inte går att bedöma ett nettoförsäljningsvärde utgörs i stället återvinningsvärdet av det beräknade nyttjandevärdet. Nyttjandevärdet är nuvärdet av de framtida kassaflöden som tillgången förväntas ge upphov till. I de fall som den bedrivna verksamheten ska bedrivas på affärsmässiga grunder, exempelvis kommunala bostadsföretag, sker nedskrivningsprövning på samma sätt som för privatägda företag. Situationen är emellertid annorlunda för de bolag som bedriver verksamheten i enlighet med självkostnadsprincipen istället för baserat på affärsmässiga grunder.

Det är två konkreta frågor som aktualiseras vid beräkning av nyttjandevärdet i ett kommunalägt företag som bedriver verksamheten enligt självkostnadsprincipen:

  • Vilka kassaflöden ska medtas i beräkningen?

  • Vilket avkastningskrav ska användas vid nuvärdesberäkningen?

Förväntade kassaflöden

En svårbedömd fråga avseende verksamheter som bedrivs enligt självkostnadsprincipen är vilka kassaflöden som ska beaktas vid beräkning av nyttjandevärdet. Utgångspunkten är att verksamhetens ”normala” intäkter och kostnader ska inkluderas i betalningsflödet. I första hand erhålls detta flöde från de individer eller organisationer som köper tjänsten direkt från bolaget och som tas ut i form av löpande avgifter. I flera fall är det tydligt att detta kassaflöde inte är tillräckligt för att ett beräknat nyttjandevärde ska överstiga tillgångens eller tillgångarnas redovisade värde. Det är vidare viktigt att komma ihåg att kommuner inom vissa områden har möjlighet att antingen finansiera verksamhet med hjälp av avgifter eller i form av skatteuttag. Detta innebär att ett visst kassaflöde erhålls indirekt från kommunen i det fall avgifterna inte täcker de löpande kostnaderna.

Det är alltså vanligt att ett kommunägt företag erhåller en del av sitt kassaflöde från kommunen. Avgörande för om dessa kassaflöden ska inräknas eller inte vid beräkning av nyttjandevärdet är om kommunen betalar företaget för levererade varor och tjänster som en nyttjare av företagets tillgångar eller om betalningarna sker i kommunens roll som ägare. De kassaflöden som kommunen lämnar på grund av sin ägarroll, ska inte medräknas i kassaflödet. Däremot beaktas alla kassaflöden som kommunen lämnar till företaget för att kommunen nyttjar företagets tillgångar eller att tillgångarna på annat sätt bidrar till den servicepotential som kommunen tillhandahåller invånarna. Det handlar alltså inte om att kommunen såsom organisation nyttjar tillgångarna utan kommunen säkerställer att medborgare kan göra detta. Huruvida verksamheten finansieras direkt eller indirekt spelar ingen roll vad avser beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde. De kassaflöden som kommunen lämnar till ett företag som nyttjare av företagets tillgångar eller för att tillhandahålla service till invånarna ska således medräknas när företaget beräknar nyttjandevärdet.

Enligt vår bedömning är det inte en avgörande fråga hur ersättningarnas storlek beräknas eller huruvida de är garanterade eller inte. Avgörande, vad avser nedskrivningsprövningar, är vad som är förväntade framtida kassaflöden baserat på den bästa bedömning som företagets ledning kan göra.

Självkostnadsprincip – bedömning av diskonteringsfaktor

I enlighet med reglerna om nedskrivning ska ett marknadsmässigt avkastningskrav användas när nyttjandevärdet beräknas. När en kommun nyttjar en anläggningstillgång som tillhandahålls av ett kommunägt företag är det vanligt att storleken på den ersättning som kommunen betalar endast täcker företagets självkostnad. Självkostnad definieras ofta som löpande kostnader, avskrivningar och räntekostnader. Däremot avser inte ersättningen att täcka avkastning på eget kapital. Självkostnadsprincipen innebär definitionsmässigt inte avsaknad av avkastning på eget kapital, men principen säkerställer inte en marknadsmässig avkastning på eget kapital. Även kommunalt kapital kräver någon form av avkastning för att över tiden inte urgröpas.

Vid en strikt tillämpning av K3:s regler innebär ovanstående att kommunala företag som drivs enligt självkostnadsprincipen normalt inte erhåller en marknadsmässig ersättning eftersom intäkterna inte skapar en rimlig vinstmarginal med hänsyn till storleken på eget kapital och identifierad risk i verksamhet. Detta skulle innebära att det alltid föreligger ett nedskrivningsbehov, ur ett nyttjandevärdesperspektiv, när verksamheten i ett kommunägt företag drivs enligt självkostnadsprincip.

Enligt vår bedömning kan tillämpningen av den ”kommunala självkostnadsprincipen” i ett redovisningssammanhang ses som en nettotransaktion vars ekonomiska innebörd är att kommunen först lämnar en ersättning som inkluderar en marknadsmässig avkastning i företaget, och sedan i nästa steg, i egenskap av ägare, tar tillbaka överskottet som utdelning. Synsättet är oberoende av om ersättningen kommer från kommunen eller från ett annat av kommunen ägt bolag.

För tillämpning av reglerna om nedskrivningar i kapitel 27 i K3 är det vår bedömning att det går att basera bedömningen på den faktiska ekonomiska innebörden som brutto utgörs av två olika transaktioner där återbetalningen inte ska belasta det kassaflöde som medräknas i underlaget när nyttjandevärdet beräknas. Detta eftersom återbetalningen till kommunen sker på grund av kommunens roll som ägare.

Andra indikationer på nedskrivningsbehov

Innebörden av resonemanget ovan är att när ett kommunägt företag bedriver en verksamhet enligt självkostnadsprincip och där kommunen är kunden eller där verksamheten bedrivs på kommunens uppdrag för att bidra till kommunens service till invånarna, så föreligger normalt inte något nedskrivningsbehov.

Det kan dock finnas andra förhållanden än de som diskuterats ovan, som indikerar ett nedskrivningsbehov. Om något förhållande enligt exemplen nedan, eller något liknande förhållande, föreligger kan detta vara indikation på ett nedskrivningsbehov oavsett syftet med verksamheten.

Exempel på förhållanden som kan indikera ett nedskrivningsbehov är:

  • Kommunen kan erhålla samma nytta från alternativ leverantör till en lägre total kostnad. I denna bedömning ska kommunens kostnad beräknas enligt brutto-resonemanget ovan. Det innebär att kommunens kostnad ska inkludera ersättning för rimlig vinstmarginal i det berörda kommunägda företaget.

  • Om kommunen i egen regi skulle kunna åstadkomma en effektivare lösning föreligger en indikation på nedskrivningsbehov avseende den befintliga anläggningen.

  • Anläggningen utnyttjas inte fullt ut. Detta kan innebära att del av anläggningen inte är i bruk, men det kan också vara att anläggningen inte utnyttjas optimalt. Exempelvis kan det i en kommun finnas två simhallar men det skulle räcka med en för att täcka behoven med att tillhandahålla den kommunala servicen.

  • Anläggningen nyttjas inte för sitt ursprungliga ändamål.

  • Fysiska skador eller eftersatt underhåll.

Hanteringen av nedskrivning under ovanstående beskrivna förhållanden är förenade med betydande uppskattningar och bedömningar i varje enskilt fall, vilket aktualiseras när K3 nu träder i kraft. Ovanstående diskussion kan tjäna som underlag för dessa bedömningar. Det är viktigt att företagen dokumenterar sina ställningstaganden.

Vi tar gärna emot synpunkter på de bedömningar vi gör i denna artikel.

Pär Falkman EY, par.falkman@se.ey.com

Johan Månsson PWC, johan.maansson@se.pwc.com

Jörgen Nilsson KPMG, jorgen.nilsson@kpmg.se

Eva Törning Grant Thornton, eva.torning@se.gt.com

Fredrik Walmeus Deloitte, fredrik.walmeus@deloitte.se

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...