Den första högsäsongen med obligatoriska K-regelverk är över. I denna artikel konstaterar Per Lindblom att det finns en tilläggsupplysning till årsredovisningar upprättade enligt K2 och K3 som oftare blir fel än rätt.
I de flesta fall verkar det som om den som upprättat årsredovisningen lugnt utgår från att årets amortering styr hur mycket av skulderna som ska klassificeras som långfristiga och hur mycket av det långfristiga lånet som förfaller senare än fem år efter balansdagen. Detta synsätt leder, enligt min mening, inte sällan till en felaktig klassificering och nästan alltid felaktiga tilläggsupplysningar rörande företagets skulder.
I årsredovisningslagen kap. 5 § 10 står det att det ska lämnas uppgifter i årsredovisningen om lån som förfaller senare än ett år efter balansdagen, samt om den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen. Motsvarande regler finns i kapitel 19 Tilläggsupplysningar i K2.
Av kapitel 4 Uppställningsformer för Årsredovisningen i K2 framgår av tabell 4.5 att den långfristiga delen är den del som förfaller till betalning senare än 12 månader från balansdagen.
I kapitel 4 Balansräkning vid punkten 7 Kortfristig eller långfristig skuld i K3 anges att ett företag ska redovisa en skuld som kortfristig när:
Företaget avser att reglera skulden under företagets normala verksamhetscykel.
Företaget primärt innehar skulden för handelsändamål.
Skulden förfaller inom tolv månader efter balansdagen.
Företaget inte har en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering i minst tolv månader efter balansdagen.
Så långt tror jag att de allra flesta är medvetna om vad som står i de aktuella regelverken, men jag vågar påstå att nuvarande tillämpning inte stämmer med regelverket.
Enligt min mening är det två saker som leder oss fel. Dels har vi inte förstått vad begreppet ”förfaller” får för konsekvens, dels har vi inte reflekterat över syftet med noten.
Betydelsen av sannolikheten att krediten förlängs enligt lag och norm
I såväl årsredovisningslagen som i K2 och K3 är vattendelaren vid klassificering och tilläggsupplysning begreppet förfaller. I detta sammanhang kan begreppet förfalla inte tolkas som något annat än att lånet formellt förfaller och ska betalas eller förnyas.
För att kunna göra denna bedömning på ett korrekt sätt måste man läsa kreditavtalen. Då blir man varse att det i många kreditvillkor står att banken har ensidig rätt att säga upp lånet vid räntejustering eller i samband med att lånet löper ut. Skrivningen i K3 om att företaget ska ha en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering för att få redovisa skulden som långfristig, anser jag är ett kvitto på hur viktigt det faktum att banken kan säga upp krediten är för klassificering och tilläggsupplysningar.
I K2 p. 17.5 anges att en skuld som förfaller inom ett år ska klassificeras som en kortfristig skuld med undantag för checkräkningskrediten. Denna kan klassificeras som lång skuld om krediten förlängts och det är ett rimligt antagande att krediten kommer att utnyttjas. Det är tydligt att normgivaren tar sikte på den faktiska förfallodagen när det gäller klassificering av skulden som kortfristig respektive långfristig, men att det just för checkräkningskrediten görs ett undantag.
Finns det då inte utrymme för att göra fler undantag i denna fråga utifrån att det är ett rimligt antagande att krediten förlängs? Jag anser att svaret på den frågan är nej.
I SRF U3 Klassificering av checkräkningskredit och factoringkredit enligt K2 konstateras att även om en factoringskuld är mycket lik en checkräkningskredit som förnyas årligen kan inte en factoringskuld redovisas som lång skuld eftersom undantaget i K2 uttryckligen bara gäller checkräkningskrediten. Eftersom det inte finns någon särskild regel som behandlar hur factoringskulder ska klassificeras ska därför posten klassificeras utifrån de regler som finns i 17.5. I kombination med att det i 17.5 finns ett klart uttryckt undantag för checkräkningskrediten innebär det att andra skulder ska klassificeras enligt huvudregeln och regleringen avseende skuldens klassificering därmed är fullständig.
Jag har inte sett att någon aktör framfört någon avvikande uppfattning i frågan än den SRF:s redovisningsgrupp givit uttryck för. Personligen tycker jag det är en rimlig tolkning av K2. Att företaget beviljas ett lån till och med en viss förfallodag är en omständighet som får beaktas i ljuset av just denna omständighet. Om banken sedan förlänger krediten är det en ny omständighet och får hanteras i bokföringen den dagen omständigheten inträffar.
I K3 är möjligheten ännu snävare, i just detta avseende, givet skrivningen i 4.7 (se ovan) om den ovillkorliga rätten att senarelägga betalningen vilket styrks av att ”alla” är överens om att checkräkningskrediten klassificeras som kortfristig skuld i K3.
Jag anser i och med detta att det är klarlagt att det faktum att det är ett rimligt antagande att krediten förlängs inte har någon betydelse för hur klassificeringen görs eller hur noten ska utformas, annat än för checkräkningskrediten i K2.
Syftet med informationen
Om klassificeringen och tilläggsupplysningar utgår ifrån årets amortering anser jag att informationen inte blir tillfyllest för läsaren av årsredovisningen. Information som lämnas enligt denna princip talar i bästa fall om att bolaget har ett långsiktigt lånebehov. Detta är information som läsaren ändå får genom att jämföra kassaflödet för verksamheten i relation till långa skulder. Då kommer det, för de allra flesta verksamheter som är belånade, klart framgå att man inte har ett kassaflöde från driften som gör att man kan amortera ned sina skulder till 0 kronor inom fem år. Sålunda är det troligen inte lagstiftarens eller normgivarens syfte att det ska vara obligatoriskt med tilläggsinformation som vi med lätthet kan bedöma själva utifrån övriga obligatoriska uppgifter.
Snarare är det så att läsaren som förstått att det finns ett långsiktigt lånebehov i företaget måste få information om när företaget ska förnya sina krediter. Med andra ord ska läsaren ges chansen att bedöma om det finns risk för att företaget vid en framtida tidpunkt inte har möjlighet att refinansiera sin verksamhet. För övrigt torde det vara en rimlig fråga att ställa sig, inom ramen för såväl boksluts- som revisionsprocess när man bedömer företagets förmåga till fortsatt drift.
Effekter/Åtgärd
Självklart förändras likviditetsnyckeltalet till det sämre, men samtidigt blir det mer rätt. Förändringen beror ju på att man inte har gjort rätt historiskt och man kan alltid räkna om nyckeltalen i årsredovisningen så att de blir jämförbara mellan åren åtminstone för det enskilda företaget.
Inom ramen för vår profession är det ett rimligt krav att vi verkar för att upprätta korrekta finansiella rapporter. Som auktoriserad redovisningskonsult överväger jag lämplig åtgärd utifrån ett Reko-perspektiv om kunden väljer att avstå från att följa gällande lag och norm, och om felet är väsentligt meddelar jag skriftligt varför bokslutsrapport inte kan lämnas. Som revisor överväger jag på vilket sätt jag ska kommunicera avvikelsen från lag och god sed, vilket kan sluta med att jag får avstyrka att balansräkningen fastställs.
Var och en kan förstå att om vi ska vända skutan, och få de finansiella rapporterna korrekta i denna fråga, kommer det bli en tämligen grumlig bild vid jämförelser mellan åren och vid jämförelsen mellan företag. Detta eftersom vi kommer att hantera denna ändrade hantering på olika sätt, och att en del troligen inte alls kommer att beakta den.
Jag tror mig veta att några där ute tänker att så här kan det inte vara; så här har vi ju aldrig gjort förut och dessutom har ju ”alla andra” gjort som vi. Ni kanske minns progressiva avskrivningar?
Det som eventuellt blev fel bakåt i tiden är inte mycket att lägga energi på. Fel har vi alla gjort, och fel kan vi alla göra. Det väsentliga är hur man förhåller sig till sina fel. Jag vill uppmana alla att från och med nästa bokslut/revision begära in kopior på kreditavtalen så att vi ger oss själva möjligheten att göra en korrekt klassificering och lämna korrekta tilläggsupplysningar avseende korta och långa lån. Då hjälper vi oss själva och branschen att göra bättre finansiella rapporter.
Det är en uppenbar fördel om man i sin konsultroll förstår regelverket och i god tid kan föreslå sina kunder en åtgärd för att minska eventuella olägenheter som kan uppstå utifrån hur skulderna ska klassificeras och hur tilläggsupplysningarna ska utformas.
Låt oss säga att ett företag med bokslut 2015-12-31 tog upp ett lån för fyra år sedan om tio miljoner kronor med en löptid om fem år. Bolaget har amorterat 100.000 kronor årligen och har per bokslutsdagen en kvarvarande skuld om 9,6 miljoner kronor. Eftersom lånet formellt förfaller till betalning 2016-12-31, alltså inom 12 månader från bokslutsdagen, ska skulden i sin helhet redovisas som kort skuld enligt resonemanget ovan.
I detta fall skulle jag rekommendera min kund att försöka utverka en skriftlig bekräftelse från kreditgivaren före bokslutsdagen att lånet kommer att förlängas 2016-12-31 under förutsättning att räntor och amorteringar erläggs enligt avtal. Om företaget kan utverka en sådan bekräftelse uppkommer ett nytt förhållande som ska beaktas vid klassificeringen av skulden. I sådana fall torde den korrekta klassificeringen vara att som kort skuld redovisa 100.000 kronor (lika med planerad amortering under 2016) samt resterande 9,5 miljoner kronor som en långfristig skuld.
Med andra ord finns det alla möjligheter att dels upprätthålla kvalitén i den finansiella rapporten, dels minimera svängningarna i balansräkningen, bara man är proaktiv som det står i Reko.
Per Lindblom är auktoriserad revisor på Allians Revision & Redovisning.