Trots storleken och betydelsen av offentlig sektors verksamhet, har sektorns redovisning fått relativt lite uppmärksamhet inom både forskning och utbildning. Frågan är emellertid ytterst aktuell och förtjänar därför mer uppmärksamhet och engagemang. I denna artikel belyser Torbjörn Tagesson den offentliga sektorns redovisning ur ett internationellt perspektiv.
Bristande redovisning och rapportering utpekas som en orsak till att den finansiella krisen inom flera EU-länder tillåtits gå så långt som den har gjort och EU:s statistikmyndighet Eurostat har tagit initiativet till ett program som syftar till att utveckla och gradvis införa gemensam redovisningsnormering, genom så kallade EPSAS (European Public Sector Accounting Standards), i medlemsstaterna (Caperchione, 2015). Även om det ännu är oklart hur dessa eventuella EPSAS kommer att utformas (ibid.), så är det mycket som talar för att IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) kommer att fungera som referens och utgångspunkt i detta arbete (PwC, 2014). Parallellt med det internationella harmoniseringsprojektet, har en översyn av lagen (1997:614) om kommunal redovisning genomförts i Sverige (Dir 2014:125; SOU 2016:24).
Argument för och emot en harmonisering
Huruvida projektet att utveckla och införa gemensamma EPSAS inom EU:s medlemsländer verkligen kommer att lyckas, är starkt ifrågasatt (Tagesson, 2014; Caperchione, 2015). Argumenten för en harmonisering av offentlig sektors redovisning inom EU bygger i första hand på; (i) behovet av makroekonomisk statistik samt (ii) information till banker och internationella organisationer som beviljar lån till länder och offentliga institutioner (EU Commission 2013; Tagesson, 2014; Caperchione, 2015). Kritikerna menar emellertid att redovisningens uppgift inte i första hand är att ta fram underlag för statistiska jämförelser, utan att sådana data kan insamlas och säkerställas på annat sätt, vidare att internationella långivare kan kräva att få skräddarsydd information från regeringar som ansöker om lån (e.g. Caperchione, 2015). En nyligen genomförd komparativ studie mellan olika europeiska länder (Brusca, Caperchione, Cohen and Rossi, 2015) pekar på att flera länder är tveksamma eller rent av ovilliga att införa gemensam harmoniserad redovisningsnormering för EU:s offentliga sektor. En gemensam normering skulle inkräkta på ett lands suveränitet (Carperchione, 2015) och inte tillräckligt beakta de olika skillnader som finns mellan EU-länder vad gäller; rättssystem, offentlig sektors storlek och organisation, samt redovisningsutveckling- och tradition (ibid). Olika länder kan följaktligen ha olika bevekelsegrunder för att ställa sig tveksamma till ett EU-gemensamt regelverk för offentlig sektors redovisning. Vilka är då argumenten för och emot utifrån ett svenskt perspektiv?
I en analys av hur utvecklad den offentliga sektorns redovisning är i olika länder, där bedömningen baserats på poäng utifrån svaren på en enkät som syftar till att återspegla vilken insats som uppskattas för att uppnå 100 procent efterlevnad av EPSAS (där IPSAS används som en proxy för EPSAS), bedöms Sverige tillsammans med Spanien, Österrike och de baltiska länderna, tillhöra de länder som har en utvecklad redovisning som i stor utsträckning korresponderar med IPSAS (PwC, 2014). Bland de länder vars redovisning i minst utsträckning korresponderar med IPSAS, och som också beräknas behöva satsa mest resurser vid en eventuell europeisk harmonisering kring EPSAS, finns exempelvis Grekland, Italien och Tyskland (ibid.). Trots att svensk reglering och normering ligger förhållandevis nära de internationella standarderna, så finns det skillnader. Både Rådet för kommunal redovisning (RKR) och Ekonomistyrningsverket (ESV) gör systematiska jämförelser mellan IPSAS och den egna normgivningen och de skillnader som finns beror enligt Tagesson och Grossi (2015) på att de svenska normgivarna gjort andra
bedömningar och kommit till andra slutsatser än IPSAS. Även om kostnaderna för att EPSAS-anpassa svensk offentlig sektors redovisning inte alls bedöms som lika höga som för exempelvis Grekland, Italien och Tyskland (PwC, 2014), så finns det andra hinder i form av inbyggda strukturer och traditioner (jfr Oulasvirta, 2014).
Självkostnadsprincipen
En central princip i den svenska kommunallagen (1991:900; SOU 2015:24) är självkostnadsprincipen, det vill säga att svenska kommuner och landsting inte får ta ut högre avgifter än som svarar mot kostnaderna för de tjänster eller nyttigheter som de tillhandahåller. Mot bakgrund av denna princip, som även är inkorporerad i annan speciallagstiftning som berör kommunsektorn, kan det vara rimligt att redovisningen och de finansiella rapporterna har en resultatutredande roll, snarare än en förmögenhetsutredande roll med balansräkningsfokus, vilket exempelvis IPSAS i grunden har. Andra argument för att balansräkningen ska ha en underordnad betydelse jämfört med resultaträkningen, som går att utläsa ur kommittédirektivet som ligger till grund för utredningen och översynen av lagen om kommunal redovisning, är att; kommuner och landsting bedriver allmännyttig verksamhet som till stor del finansieras kollektivt genom skatter, att tillgångarna ofta är av allmännyttig karaktär och saknar marknadsvärden, samt att grunderna för kommunerna och landstingens existens finns intagen i regeringsformen (Dir 2014:125). Utifrån direktivets skrivning kan man följaktligen dra slutsatsen att utgångspunkterna och grunderna, för den redovisningsmodell som i dag tillämpas för kommunal sektor i Sverige, ligger fast.
En annan presumtiv nackdel med införandet av gemensamma EPSAS är att jämförbarheten mellan svenska kommuner respektive svenska landsting kan komma att försämras. Caperchione (2015) menar, att som en följd av politisk kompromiss kommer EPSAS oundvikligen att innehålla olika alternativ för mätning och klassificering, till nackdel för konsistens och jämförbarhet. Vid en jämförelse av RKR:s rekommendationer med IPSAS, kan man konstatera att IPSAS normering öppnar upp för fler redovisningsval samt kräver mer av uppskattningar och bedömningar – och därmed också fler upplysningskrav – än RKR:s normering.
Om de makroekonomiska positiva effekterna av en harmoniserad redovisning ska kunna uppnås, krävs det förmodligen också att de olika offentliga sektorernas redovisning inom ett land kan konsolideras ihop (jfr, Dir 2011/85/EU; Aggestam et al 2014). I ett land som Sverige, där kommuner och landsting har ett långtgående självstyre och där ekonomiska transaktioner sker, inte bara mellan staten och kommunsektorn utan också mellan olika kommuner respektive landsting, skulle problemen med att eliminera ”interna” transaktioner vara oöverstigliga.
Andra effekter av harmonisering
Andra effekter av en harmonisering, vilka kanske kan tolkas som både positiva och negativa beroende av vilket perspektiv man har, är att (i) möjligheten till lokal politisk påverkan på redovisningsnormeringen kommer att minska och (ii) i förlängningen skulle – om en de facto harmonisering ska uppnås – förmodligen även övervakning och revision behöva förstärkas och harmoniseras (jfr Falkman och Tagesson, 2008; Tagesson och Eriksson, 2011).
Med tanke på den offentliga sektorns storlek och betydelse, är det oroväckande tyst i debatten om vad ett eventuellt EU-direktiv om gemensam redovisningsnormering skulle kunna innebära utifrån ett svenskt vidkommande. Konsekvenserna kan bli stora, inte minst för landets kommuner och landsting. Vem bevakar och tillvaratar deras intresse?
Referenser
Aggestam C., Chow, D., Day, R. and Pollanen, R. (2014). Whole of government accounts:who is using them?, ACCA (the Association of Charted Certified Accountants)
Brusca, I., Caperchione, E., Cohen, S. and Rossi, F. M. (eds) (2015) Public Sector Accounting and Auditing in Europe – The Challenge of Harmonization, London: Palgrave Macmillan.
Caperchione (2015) Chapter 1: “Standard Setting in the Public Sector: State of the Art” in Brusca, I., Caperchione, E., Cohen, S. and Rossi, F. M. (eds) Public Sector Accounting and Auditing in Europe – The Challenge of Harmonization, London: Palgrave Macmillan.
Dir 2011/85/EU Rådets direktiv 2011/85/EU av den 8 november 2011 om krav på medlemsstaternas budgetramverk
Dir 2014:125 Kommittédirektiv: En ändamålsenlig kommunal redovisning. Stockholm: Finansdepartementet.
EU Commission (2013) COM (2013) 114 Final, Report from the Commission to the Council and the European Parliament. Towards Implementing Harmonised Public Sector Accounting Standards in Member States. The Suitability of IPSAS for the Member States. Brussels.
Falkman, P. and Tagesson, T. (2008) “Accrual Accounting Does Not Necessarily Mean Accrual Accounting: Factors that counteract compliance with accounting standards in Swedish municipal accounting”, Scandinavian Journal of Management, Vol. 24, No. 3, pp. 271 – 283.
Kommunallagen (1991:900) SOU 2015:24)
Lagen (1997:614) om kommunal redovisning
Oulasvirta, L. (2014). “The reluctance of a developed country to choose International Public Sector Accounting Standrards of the IFAC, A critical case study”. Critical Perspectives on Accounting, 25, 272–285.
PwC (2014) Collection of information Related to the Potential Impact, including Costs, of Implementing Accrual Accounting in the Publis Sector and Technical Analysis of the Suitability of Individual IPSAS Standards 2013/S 107–182395, downloadable at http://www.pwc.be/en_BE/be/publications/2014/epsas_oct_2014.pdf
SOU 2015:24 En kommunallag för framtiden. Stockholm: Fritzes Offentliga Publikationer.
SOU 2016:24 En ändamålsenlig kommunal redovisning. Fritzes Offentliga Publikationer.
Tagesson, T. (2009) ”Spegel, spegel på väggen där – om normering och reglering av den kommunala sektorns redovisning och ekonomi” i Andersson, P. M., Jönsson, P., Paulsson, G, och Yard, S. (redaktörer) Ett smörgåsbord med ekonomistyrning och redovisning; En vänbok till Olof
Arwidi, Lund: Lund Business Press, Lund Studies in Economics and Management 113.
Tagesson, T., and Eriksson, O. (2011) “What Do Auditors Do? – Obviously they do not scrutinize the accounting and reporting”, Financial Accountability and Management. Vol. 27, No 3, pp 272 – 285.
Tagesson, T. (2014) Chapter 2: ”Accounting Reforms, Standard Setting and Compliance”, in Budding, T., Grossi, G. and Tagesson, T. (eds) Public Sector accounting, London: Routledge.
Tagesson, T and Grossi, G (2015) Chapter 13: “Public Sector Accounting and Auditing in Sweden” in Brusca, I., Caperchione, E., Cohen, S. and Rossi, F. M. (eds) Public Sector Accounting and Auditing in Europe – The Challenge of Harmonization, London: Palgrave Macmillan.
Användbara webbplatser:
http://www.epsas.eu/en/why-do-we-need-epsas.html
http://www.ipsasb.org/
http://www.rkr.se/
Torbjörn Tagesson är professor i redovisning vid Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling (IEI)/Företagsekonomi, Linköpings universitet samt kanslichef vid Rådet för kommunal redovisning.