Balans fördjupning nr 5 2016

Revisionsföretags verksamhet – några strukturfrågor

Efter avskaffandet av revisionsplikten för mindre bolag är det många byråer som satsar på ett breddat tjänsteutbud. Detta sker genom att revisorer erbjuder kunderna nya tjänster, att andra yrkeskategorier bereds delägarskap samt att nya ägarstrukturer skapas. I denna artikel ger Adam Diamant, chefsjurist på Revisorsnämnden, sin syn på vad som är möjligt enligt Revisorslagen.

Det har under senare år, och framför allt efter införandet av begränsningarna av kraven på revision av mindre, tidigare revisionspliktiga, företag i allt högre grad visat sig att auktoriserade och godkända revisorer (nedan revisorer) och de revisionsföretag i vilka de bedriver sin verksamhet försöker bredda sitt tjänsteutbud. Detta sker dels genom att nya tjänster erbjuds av revisorer verksamma inom ramen för revisionsföretagen, dels genom att andra än revisorer bereds ägande i revisionsföretagen och dels genom att nya ägarstrukturer skapas. Strukturförändringarna sker både uppåt – det vill säga i ägarledet – och nedåt genom revisionsföretags ägande av andra verksamheter.

Jag har därför av Balans blivit ombedd att ge min syn på vad som är möjligt med hänsyn till revisorslagens (2001:883) regler om ägande. Som underlag för min bedömning har jag med hjälp av Balans ställt upp ett antal typfall som jag kommentar nedan. Innan jag gör detta kommer jag att ge en beskrivning av den rättsliga bakgrunden till mina svar.

Det som sägs nedan baseras på Revisorsnämndens (RN) samlade erfarenhet av aktuella frågor. Framhållas ska också att RN i mycket begränsad omfattning har några avgöranden avseende aktuella frågor. I praktiken uppkommer de här behandlade frågorna främst i samband med ansökningar om förnyelse av auktorisation, godkännande eller registrering. Det har i samband med handläggningen av dessa ärenden inom myndigheten utvecklats en praxis som jag i delar bygger mina svar på. Det kan således inte uteslutas att RN i ett enskilt fall skulle göra en annan bedömning än den som redovisas nedan.

De exempel som behandlas nedan berör främst frågor om:

  • hur revisionsföretag får ägas, och

  • hur revisionsföretag kan organisera den verksamhet som bedrivs dels i företaget, dels i till detta knutna företag. Framställning rörande den rättsliga bakgrunden nedan följer denna struktur.

Av betydelse för framställningen är distinktionen mellan begreppen revisionsföretag respektive registrerade revisionsbolag. Med revisionsföretag avses enligt 2 § revisorslagen en revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild näringsidkare, ett enkelt bolag med annan revisor, ett handelsbolag eller ett aktiebolag som en revisor utövar revisionsverksamhet i, eller ett företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision. Med registerat revisionsbolag avses ett revisionsföretag som har registrerats enligt 13, 14 eller 16 a § revisorslagen. Det första begreppet omfattar således såväl sådana företag som är registrerade som revisionsbolag som sådana som inte är det. Så länge jag använder begreppet revisionsföretag nedan omfattas därför samtliga revisionsföretag oavsett om de är registrerade eller inte.

Den rättsliga bakgrunden

Ägande av revisionsföretag

Bestämmelser om hur revisionsföretag får ägas finns i 11–16 §§ revisorslagen. I 11 § finns de grundläggande reglerna om ägande av handelsbolag och aktiebolag i vilka revisionsverksamhet bedrivs1. Av bestämmelsen framgår att sådana bolag endast får ägas av revisorer, registrerade revisionsbolag eller av ägarbolag som i sin tur i sin helhet ägs av revisorer eller registrerade revisionsbolag.

Reglerna i 11 § revisorslagen träffar samtliga revisionsföretag i vilka det bedrivs revisionsverksamhet. I 13–15 §§ finns bestämmelser om vilka typer av revisionsföretag som kan registreras som revisionsbolag. Även om syftet med bestämmelserna ytterst är att klargöra vilka revisionsföretag som kan väljas som revisorer enligt den associationsrättsliga regleringen, styr bestämmelserna också frågan om tillåtet ägande.

När det gäller handelsbolag klargörs i 13 § att samma regler om ägande som gäller för revisionsföretag i allmänhet också gäller för sådana handelsbolag som registreras som revisionsbolag. De måste således i sin helhet ägas av revisorer, registrerade revisionsbolag eller ägarbolag.

När det sedan gäller aktiebolag är utgångspunkten bestämmelserna i 11 § revisorslagen. Således måste ett registerat revisionsbolag möta samtliga de krav som följer av 11 §. Detta gäller inte bara reglerna om ägande utan också verksamhets- och strukturkraven.

Från dessa krav har, baserat på EU:s revisorsdirektiv, i 14 och 15 §§ revisorslagen införts vissa undantag när det gäller ägandet av de registrerade revisionsbolagen av innebörden att aktierna i revisionsbolaget ska med mer än hälften av röstetalet ägas av revisorer eller ett eller flera registrerade revisionsbolag2. Även ett registrerat revisionsbolag kan ägas indirekt genom ägarbolag. För ägarbolagen gäller att de i sin helhet ska ägas av revisorer. Även från detta krav finns det ett undantag som innebär att ett sådant bolag, om det är ett aktiebolag, kan ägas av andra än revisorer så länge aktierna i ägarbolaget med mer än hälften av röstetalet ägas av revisorer eller av andra ägarbolag.

En fråga som ofta dyker upp är hur bestämmelsen i 15 § revisorslagen, som möjliggör även för andra än revisorer att äga andelar i registrerade revisionsbolag, ska tolkas. Särskilt får RN frågor om vilka krav som ställs på de bolag genom vilka andra delägare än revisorer innehar sina andelar i revisionsbolaget.

Min utgångspunkt är att revisorslagen inte uppställer några andra krav på hur minoritetsägandet är organiserat så länge inte detta hotar dels det allmänna kravet på redbarhet och lämplighet (se 11 § första stycket 4), dels kraven på opartiskhet och självständighet. Minoritetsägarna kan således utgöras av andra fysiker än revisorer eller juridiska personer oavsett om de är ”ägarbolag” eller inte.

Det ovan sagda gäller med följande reservation. För att undvika att man genom olika ägarkonstellationer späder ut revisorernas faktiska majoritetsägande i det registrerade revisionsbolaget finns i 15 § en bestämmelse som kräver att revisorernas direkta eller indirekta ägande i revisionsbolaget ska motsvara mer än hälften av röstetalet i bolaget3.

Strukturfrågor

En ytterligare fråga som frekvent ställs till RN är om det finns utrymme för att organisera den verksamhet som man inom ett revisionsföretag vill bedriva genom olika bolagskonstruktioner inom ett nätverk där revisionsföretaget ingår. Främst är det tre frågor som återkommer. Den första rör vilka begränsningar som gäller för revisionsföretags ägande av andra företag tillsammans med andra än revisorer och registrerade revisionsbolag. Den andra frågan är hur denna bedömning påverkas av den ändring av 10 § andra meningen revisorslagen som genomfördes 2013 genom vilken innehav av andelar i andra företag än revisionsföretag och ägarföretag tilläts om innehavet har ett naturligt samband med revisionsverksamheten. Den tredje rör fråga om vilken verksamhet som får bedrivas i den sfär i vilken ett revisionsföretag har ägarintressen. Jag kommer i framställningen nedan att koncentrera mig på de två första frågorna.

Utgångspunkten för tillämpningen av revisorslagens strukturregler är att lagstiftaren klargjort att det vid sidan av dessa regler inte finns skäl att begränsa revisionsbolagens möjligheter att bygga upp koncernstrukturer utöver vad som följer av revisorslagens begränsningar för verksamhetsformer och ägande. RN anses därför inte kunna ingripa enbart på den grunden att en koncernstruktur är komplicerad och därmed försvårar en effektiv tillsyn.4 Det utrymme som RN har att begränsa uppbyggnad av olika verksamhetsstrukturer baseras därför helt och hållet på en tillämpning av strukturreglerna. Givet detta gäller, enligt mitt förmenande, följande.

Inledningsvis står det klart att sådan verksamhet som kan bedrivas i ett revisionsföretag (det vill säga revisionsverksamhet och naturligt samband-verksamhet) också kan bedrivas i ett av revisionsföretaget helägt företag i vilket samtliga de personer som träffas av 11 § revisorslagen är revisorer.

När det sedan gäller delägande av företag tillsammans med andra än revisorer har jag som utgångspunkt för bedömningen strukturen i 11 § revisorslagen. Ett revisionsföretag ska i sin helhet ägas och förvaltas av revisorer. Regeringen uttalade i prop. 2000/01:146 (s. 74) följande:

För att kvaliteten i revisionsverksamheten skall upprätthållas är det viktigt att det bestämmande inflytandet i ett revisionsföretag förbehålls personer med insikt i de villkor som gäller för revisionsverksamhet. Det är också väsentligt att för revisionen ovidkommande intressen inte tillåts influera verksamheten i revisionsföretaget. Särskilt betydelsefullt är det givetvis att revisionsklienter inte ges möjlighet att påverka verksamheten i revisionsföretaget. Mot den nu angivna bakgrunden är det enligt vår mening en naturlig utgångspunkt att ägandet av revisionsföretagen förbehålls revisorer.

Skyddssyftet med ägandekraven är således att de som har inflytande i ett revisionsföretag inte ska företräda intressen som är ovidkommande för revisionsverksamheten. Rimligtvis bör detta gälla oavsett om den verksamheten bedrivs i revisionsföretaget eller ett till revisionsföretaget underordnat företag. Således kan ett revisionsföretag enligt mitt förmenande inte äga ett företag tillsammans med andra än revisorer, registrerade revisionsbolag eller ägarbolag. Eftersom icke registrerade revisionsföretag träffas av definitionen av ägarbolag i 11 § andra stycket torde även sådana företag kunna ingå i ägarkretsen.

Det som sagts hittills baseras på bestämmelserna i 11 § revisorslagen och gäller således för samtliga revisionsföretag. Eftersom det i 14 och 15 §§ finns lättnadsregler bl.a. vad gäller ägandet för aktiebolag som har registrerats som revisionsbolag och mitt resonemang ovan bygger på ägandereglerna i 11 § uppkommer frågan om det finns skäl att göra undantag från de ovan beskrivna ägandekraven när det gäller företag ägda av sådana aktiebolag.

Ett möjligt resonemang skulle kunna vara att eftersom man tillåter minoritetsägande av revisionsverksamheten i ett som revisionsbolag registrerat aktiebolag, borde det vara möjligt att, så länge ägar- och utspädningsreglerna i 14 och 15 §§ revisorslagen inte överträds, låta verksamheten i det underordnade företaget i delar ägas av andra än revisorer, registrerade revisionsbolag och ägarbolag. Detta skulle möjliggöra för denna typ av revisionsföretag att strukturera sin verksamhet på ett ändamålsenligt sätt. Stöd för ett sådant synsätt finns i det ovan nämnda förarbetsuttalandet om möjligheten av att uppställa gränser för koncernsstrukturer:

Även givet förarbetsuttalandet är jag för egen del inte beredd att göra en sådan tolkning av regelverket. Jag menar nämligen att man måste läsa bestämmelserna i 14 och 15 §§ revisorslagen som undantagsregler till de huvudregler som kommer till uttryck i 11 § samma lag. Eftersom man i 14 och 15 §§ endast reglerar formerna för ägandet av det registrerade revisionsbolaget och de av revisorer ägda ägarbolagen kan dessa bestämmelser inte tas för intäkt för att det är möjligt att göra undantag från verksamhetsreglerna i 10 och 11 §§ revisorslagen.

Av 10 § revisorslagen framgick, fram till år 2013 genomförda ändringarna (se nedan) att om revisionsverksamheten utövades i ett handelsbolag eller ett aktiebolag, fick ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet. Bolaget fick inte heller inneha andelar i andra företag än revisionsföretag och sådana företag som avses i 11 § andra stycket.

Av bestämmelsen framgick således ett förbud för ett revisionsföretag att äga andelar i företag som inte uppfyllde kraven på ägande såsom de kom till uttryck i 11 § revisorslagen. Syftet med bestämmelsen var att förhindra att verksamhet bedrivs i strid med de regler som gäller för revisionsverksamheten genom att de bedrivs i ett av revisionsföretaget ägt företag.

Genom ändringarna år 2013 möjliggjordes för revisionsföretag att inneha andelar i andra företag om innehavet har ett naturligt samband med revisionsverksamheten. Syftet med ändringen var att möjliggöra för revisionsföretag att, på samma sätt som revisorer, placera överlikviditet i bl.a. aktier. Ändringen i 10 § syftade därför till att möjliggöra en begränsad kapitalförvaltning av mindre omfattning med en reell anknytning till ett revisionsföretaget.5

Som framgår av lagtexten är en förutsättning för den utökade möjligheten att inneha andelar i andra företag än revisionsföretag och ägarbolag att innehavet har ett naturligt samband med revisionsverksamheten. Det har ibland hävdats att detta innebär att ett revisionsföretag ska kunna äga andelar i ett annat företag än revisionsföretag eller ägarbolag så länge den verksamheten som bedrivs i denna inte utgör sidoverksamhet. Som exempel skulle då ett revisionsföretag kunna äga en redovisningsbyrå tillsammans med en redovisningskonsult.

Jag delar inte den tolkningen. Utgångspunken för min tolkning är att det före 2013 gällde ett fullständigt förbud för revisionsföretag att äga sådana andelar. Den ändring i 10 § som genomfördes 2013 var, vilket följer av ordalydelsen, i sin helhet inriktad på syftet med innehavet, dvs. kapitalplaceringssyftet. Det var således inte avsett att revisionsföretag skulle kunna delta i bedrivandet av sådan verksamhet som hade kunnat bedrivas i företaget utanför detta i strid med de ägarregler som följer av 11 §. Eftersom de undantag som finns i 14–15 §§ revisorslagen inte gör något undantag från 10 § revisorslagen kan således inte heller ett registrerat revisionsbolag äga andelar i ett företag som ägs också av andra än revisorer.

Exempel som belyser revisorslagens strukturbestämmelser

Givet det ovan sagda gäller följande när det gäller ägandet av revisionsverksamheter respektive de senare företagens ägande av andra verksamheter. Det som sägs nedan om registrerade revisionsbolag gäller endast om det registrerade revisionsbolaget är ett aktiebolag. De procentsaster som behandlas gäller röstetalet. Det kan med hänsyn till hur 13 § revisorslagen är utformad inte tillämpas på handelsbolag som har registrerats som revisionsbolag.

BALANS_Fordjupning_2016_N05_A0005_bild_1
BALANS_Fordjupning_2016_N05_A0005_bild_2

Exempel 1

Moderbolagets ägande av det registrerade revisionsbolaget är förenligt med revisorslagens krav. Den verksamhet som bedrivs i redovisningsföretaget är, givet att det inte bedrivs sidoverksamhet i detta, sådan att den hade kunnat bedrivas i moderbolaget. Moderbolaget kan därför bedriva den i redovisningsföretaget så länge detta är helägt av revisionsföretaget eller ägt tillsammans med andra revisorer, revisionsföretag eller ägarbolag. Däremot är ägandet i detta exempel inte förenligt med kraven i 10 § revisorslagen då företaget ägs tillsammans med en icke-revisor. Konstruktionen är således i strid med revisorslagen.

BALANS_Fordjupning_2016_N05_A0005_bild_3

Exempel 2

Detta exempel skiljer sig från exempel 1 på så sätt att moderbolaget nu är ett registrerat revisionsbolag. På samma sätt om i exempel 1 är ägandet av redovisningsbyrån inte förenligt med kraven i 10 § revisorslagen. Frågan är då om de undantagsreglerna som finns i 14 och 15 §§ revisorslagen möjliggör denna konstruktion. Jag menar att så inte är fallet. Grunden till mitt resonemang är att samtliga revisionsföretag – oavsett om de är registrerade som revisionsbolag eller ej – ska möta kraven i 10 §. De undantag som finns i 14 och 15 §§ reglerar endast hur revisionsbolagen får ägas och inte vilken verksamhet som bolagen får bedriva eller hur denna kan organiseras nedåt i en koncernstruktur. Således finns det inte något undantag som möjliggör avsteg från 10 § revisorslagen viket i sin tur innebär att den struktur som framgår i detta exempel inte är möjlig.

BALANS_Fordjupning_2016_N05_A0005_bild_4

Exempel 3

Detta exempel visar på en konstruktion som i och för sig är möjlig. Eftersom dotterbolaget ägs till 51 % av ägarbolaget uppfylls kraven i 14 och 15 §§ revisorslagen. Hur ägandet är strukturerat när det gäller redovisningskonsulten faller utanför kraven i revisorslagen varför redovisningskonsulten kan äga sin andel genom sin redovisningsverksamhet. Men problemet i exemplet är den utspädningsregel som finns i 15 § revisorslagen. Genom att ägarbolaget äger 51 % av dotterbolaget och ägarbolaget ägs till 51 % av revisorer kan utspädningsregeln komma att slå till. När utspädningsregeln tillkom 2001 gavs i propositionen (se exemplet i sista punkten i prop. 2000/01:146 s. 97) ett exempel som om det tillämpas på den nu aktuella situationen innebär att revisorernas ägande skulle uppgå till (0,51 x 0,51) 26 %. Denna konstruktion fungerar med tillämpning av vad som sägs i propositionen inte.

När det nämnda förarbetsuttalandet gjordes var innehavsreglerna dock inriktade på andelen av det totala antalet aktier och inte, som nu är fallet, på röstetalet. Om utgångspunkten är att revisorer, direkt eller indirekt, ska inneha det bestämmande inflytandet i de i revisorslagen reglerade företagen, är det inte säkert att utspädningsregeln kan tolkas på sätt som jag gjort i föregående stycke. Revisorerna kommer nämligen att ha det bestämmande inflytande i varje led. Även om det sagda gör att man på goda grunder kan ifrågasätta utspädningsregelens tillämpning baserat på 2001 års förarbetsuttalanden menar jag att regeln ännu finns och att det, i avsaknad av formell ledning från RN finns skäl att iaktta försiktighet i den situation som avhandlas i exemplet.

BALANS_Fordjupning_2016_N05_A0005_bild_5

Exempel 4

Eftersom moderbolaget är ett revisionsföretag bedrivs det revisionsverksamhet i detta (jfr 2 § 4 revisorslagen). Moderbolaget kommer därför, med revisorslagens systematik, dels att vara ett icke-registrerat revisionsföretag, dels ett ägarbolag till det registrerade revisionsbolaget. Eftersom moderbolaget är ett icke-registerat revisionsföretag kan det inte ägas av andra än revisorer. Konstruktionen strider därför mot 11 § revisorslagen. Däremot kan ägarna till moderbolaget se till att det inte bedrivs någon revisionsverksamhet i moderbolaget. Detta blir då ett rent ägarbolag till det registrerade revisionsbolaget och kan, med tillämpning av lättnadsregeln i 15 § revisorslagen, ägas tillsammans med redovisningskonsulten så länge dennes andel understiger 50 %.

Adam Diamant är chefsjurist på Revisorsnämnden

Fotnoter

1) Vad som sägs om handelsbolag gäller också kommanditbolag. Jag bortser i framställningen rörande ägandet från den revisionsverksamhet som bedrivs av revisorer som enskilda näringsidkare och i enkelt bolag.

2) Se främst artikel 3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.

3) Se prop. 2000/01:146, s. 96 f.

4) Prop. 2000/01:146, s. 76.

5) Prop. 2012/13:61, s. 49.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...