Balans nr 3 1975

Synpunkter på revisorns detaljgranskning av räkenskaperna – granskning av den interna kontrollen

Revisorns detaljgranskning under löpande år torde innebära större praktiska problem än att genomföra en tillfredsställande bokslutsgranskning. Detta bör ge anledning till eftertanke framhåller auktoriserade revisorn Sigvard Lövgren, ledamot i Revisionskommittén och Utbildningskommittén.

Revisorns uppgifter och de grundläggande principerna för hans fullgörande av dessa uppgifter återfinnes i Föreningen Auktoriserade Revisorers (FAR) rekommendation ”om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag – granskningens inriktning och omfattning”. I ett aktiebolag är en av revisorns huvuduppgifter att granska styrelsens och verkställande direktörens årsredovisning. Uppgifterna i denna grundas i stor utsträckning på bolagets räkenskaper. Om räkenskaperna kan bedömas tillförlitliga är beroende på den interna kontrollen i bolaget. I många fall kan den interna kontrollen utgöra ett mål – i andra fall ett delmål – för revisorns detaljgranskning under löpande år. Mot bakgrunden av utvecklingen inom revisionsområdet under senare år i Sverige, finns anledning att till diskussion upptaga några synpunkter av mer allmängiltig natur. Uppmärksamheten riktas här främst på principer och metoder för utförande av revision under löpande år, detaljgranskning, utredning, verifiering och bedömning av den interna kontrollen. Det kan dock vara lämpligt att erinra om sambanden dels mellan revisionsarbetet under året och bokslutsgranskningen, dels mellan den interna kontrollen och granskningens inriktning och omfattning. Ansvaret för ett införande och vidmakthållande av en betryggande intern kontroll åvilar ju principiellt företagsledningen, i ett aktiebolag styrelsen och verkställande direktören. Revisorn granskar och bedömer den interna kontrollen med beaktande av principerna om väsentlighet och risk.

Bakgrund

Vid en något förenklad historieskrivning torde kunna sägas, att revisorn förr ofta granskade eller, oreflekterat, ansåg sig granska klientens räkenskaper fullständigt. Ändå var det ej sällan då fråga om en granskning, som i vissa hänseenden var stickprovsmässig, t ex vad gäller verifikationsunderlag (för lönelistor och fakturor) och sidoordnade räkenskaper. De allt större företagsenheterna har medfört ökande räkenskapsvolymer men stordriften har också lett till arbetsfördelning och automatiserade arbetsrutiner, i många fall med utnyttjande av maskinella hjälpmedel. Därigenom har också förutsättningar uppkommit för etablering av god intern kontroll. I sin tur har detta för revisorns del skapat möjligheter för respektive nödvändiggjort en rationell stickprovsgranskning av räkenskaperna. Urvalet har då skett på basis av revisorns omdöme och erfarenheter eller varit helt slumpmässigt enligt metoder, som hämtats från den statistiska vetenskapen.

Gemensamt för dessa metoder torde primärt vara en strävan hos revisorn att bilda sig en direkt uppfattning om räkenskaperna och dess innehåll, om ”produkten” av räkenskapsföringen. Granskningen av den interna kontrollen har därvid tidigare ej sällan varit en dålig och mer eller mindre styvmoderligt behandlad biprodukt av detaljgranskningen av räkenskaperna. Ibland har den utgjort en helt fristående genomgång, vars resultat i praktiken inte blivit rationellt utnyttjat vid bestämningen av granskningens inriktning och omfattning.

Utvecklingen har emellertid lett fram till en annan granskningsmetod, som visserligen inte är ny, men som har förfinats och som i stor utsträckning kommit till praktisk användning under senare tid. Den är tillämplig i de medelstora och större företag, som har förutsättningar för etablering av en god intern kontroll. Den syftar till att fastställa om de interna kontrollfunktionerna är tillfredsställande och om räkenskaperna därigenom kan bedömas utgöra tillförlitligt underlag för årsredovisningen, dess förvaltningsberättelse, balansräkning och resultaträkning. Föremålet är här den interna kontrollen i sig själv, i organisation, system och arbetsrutiner, och sker genom en noggrann utredning, verifiering och bedömning. I motsats till volymgranskningsmetodiken är det sålunda ”produktionsapparaten” och inte i första hand ”produkten” som kritiskt skärskådas. Metodiken, som har utländska förebilder (jämför t ex Skinner-Andersson ”Analytical Auditing”), torde efter att ha behandlats i FARs revisionsseminarium ”Aktiebolaget Modulmaskinen” ha fått en ganska allmän spridning bland svenska revisorer. Hjälpmedlen är rutinbeskrivningar och flödesplaner (som av flera skäl helst bör ha upprättats av företaget självt och med särskild inriktning på kontroll- och säkerhetsaspekterna) i kombination med revisorns frågeformulär angående den interna kontrollen.

Det kan kanske vara överflödigt att erinra om att vare sig större eller mindre volymer granskas eller den analytiska revisionsmetoden utnyttjas, så gäller här behandlade problem komplex den centrala delen av detaljgranskningen. Någon redogörelse kan här ej lämnas om hur det detaljerade granskningsprogrammet bör utformas i det enskilda fallet. Naturligtvis är ej blott räkenskaperna föremål för revisorns intresse, utan även företagens kortperiodiska resultat- och ställningsrapportering, budgetuppföljning etc. Med en effektiv bokslutsrevision (vars omfattning och inriktning självfallet är beroende av den interna kontrollens kvalitet) kan revisorn förvissa sig om huruvida det redovisade resultatet är det verkligen uppnådda eller inte. Därmed är det inte klarlagt att de enskilda komponenterna i resultaträkningen är riktigt återgivna. Än mindre föreligger någon säkerhet för att resultatet av verksamheten är vad det borde vara. Inte ens den mest seriösa och ingående balansrevision kan trygga företagets tillgångar ens för den omedelbara framtiden. Balansräkningen är ju blott en ögonblicksbild, som snabbt förändras och som snabbt kan förändras i påtagligt negativ riktning. Inte heller kan den mest effektiva volymgranskning av löpande års räkenskaper i praktiken förhindra avsiktliga eller oavsiktliga felaktigheter, bortsett från en viss preventiv effekt av psykologisk natur. Revisorns insatser sker sporadiskt och i efterhand och någon garanti för att alla eventuella fel, oavsett storleksordning, upptäcks torde inte föreligga och inte heller vara åsyftad. Därför måste en tillförlitlig och i varje läge fungerande intern kontroll eftersträvas. Detta är den fundamentala utgångspunkten för den analytiska granskningsmetodiken.

Analytisk revision

Företagsledningens primära ansvar för den interna kontrollen har ovan betonats, liksom revisorns uppgift att utreda, verifiera och bedöma denna interna kontroll. Varje utredning av den interna kontrollen måste, för att vara meningsfull, innefatta eller utmynna i en mycket noggrann bedömning och dess resultat är avgörande för revisorns fortsatta åtgärder. Bedömningen är således A och O. Klientföretagets organisation och arbetsrutiner bör i anslutning till utredningsmomentet med så stor noggrannhet som möjligt bedömas och klassificeras efter väsentlighet och efter slumpmässigt eller systematiskt uppkommande risker för fel av såväl avsiktlig som oavsiktlig natur. I bedömningsmomentet ingår självfallet en bedömning av inte blott väsentlighet och risk utan även då åtgärder, som bör vidtagas. Det är naturligt att föreslå förbättringar i den interna kontrollen på de punkter där den är bristfällig. Helt självklart är att kontroll- och säkerhetsintressena inte får tillgodoses utan samtidig bevakning av härigenom uppkommande kostnadsbelastning. En optimering av uppoffringarna mot bakgrund av förväntat resultat är nödvändig. Bedömningen bör vara ledstjärna även under verifieringen och revisorsassistenterna bör stimuleras till att självständigt göra internkontrollbedömningar. Detta bör naturligtvis ske under överinseende av den för granskningsuppdraget ansvarige revisorn. Om ingenting speciellt inträffar under mellantiden är det lämpligt att åtminstone en gång per år ha en samlad genomgång och kritisk bedömning av klientens interna kontroll under medverkan av den eller de revisorer och assistenter, som arbetar med respektive uppdrag. Det kan vara lämpligt att en sådan arbetsgrupp inte innehåller exakt samma individer under ett flertal år. Ett sådant lagarbete vid analysen av organisation och arbetsrutiner (varvid självfallet också beaktas och diskuteras erfarenheterna från utrednings- och verifieringsarbetet och klientkontakterna överhuvudtaget) är värdefullt inte endast för kvaliteten på den aktuella revisionen hos företaget ifråga. Rätt organiserad torde den samlade genomgången vara berikande för den enskilda individens professionella utveckling och sålunda ett betydelsefullt led i revisionsbyråns interna praktiska vidareutbildning. Varje enskild rutin av betydelse genomgås och skärskådas oavsett tidigare bedömd kvalitetsnivå på den interna kontrollen och frågor av typen exempelvis ”vad kan hända?”, ”vilka felrisker kan finnas?” och ”vilka åtgärder bör vidtagas?” skall besvaras. Lämpligen gör man viss förberedelse allt efter klientföretagens storlek och natur för att genomgången skall bli effektiv och meningsfylld.

Självfallet bör alla erfarenheter avseende granskningen av den interna kontrollen dokumenteras och även delges den hos klienten för sådana frågor ansvarige befattningshavaren muntligen och skriftligen. Ett fortlöpande samråd med klienten om kontroll- och säkerhetsproblem är nödvändigt liksom en precisering av ansvarsgränser för såväl ordinarie revisionsuppdrag som eventuella tilläggsuppdrag. Den analytiska revisionen får naturligtvis inte bedrivas så, att testerna blir ett självändamål, som de kan få vara vid volymgranskningen, eftersom stickproven i senare fallet är större med hänsyn till att den principiella utgångspunkten som ovan antytts är något annorlunda (medlet men inte målet för granskningen).

Om fel eller felrisker av ej oväsentligt betydelse för ställning och resultat konstateras, kan det förutom rapportering härav till företagsledningen självfallet bli fråga om en utvidgad granskning från revisorns sida om ej klienten själv genom egna åtgärder utrett och åtgärd felaktigheterna resp. eliminerat felriskerna. I det tillspetsade fallet kan angivelse i revisionsberättelsen kanske ej uteslutas.

Bedömningen av den interna kontrollen föranleder som regel också synpunkter på organisationens effektivitet, huruvida arbetsrutinerna är rationellt utformade. Det är här fråga om ett mera vidsträckt syfte och för att använda en terminologi som hämtats från försäkringsvärlden gäller, det att tillgodose det positiva intresset och inte blott det negativa (att trygga företagets tillgångar). Revisorn söker sålunda upprätthålla en starkt preventiv funktion men bör då å andra sidan vara medveten om att en mycket ingående rådgivning i vissa ytterlighetsfall kan leda till konflikter vad beträffar revisorns oberoende.

Betydelsen av en seriös bedömning och utvärdering av den interna kontrollen och av att låta granskningens inriktning och omfattning direkt bestämmas av väsentlighet och felrisker, kan naturligtvis lätt sägas men i praktiken uppstår ofta svåra avvägningsproblem beträffande insatser och förväntat resultat. Dessa problem blir egentligen inte mera lätthanterliga vid användning av volymgranskningsmetoderna. Överhuvudtaget torde detaljgranskningens inriktning och en optimering av dess omfattning under löpande år innebära större praktiska problem än att göra en tillfredsställande bokslutsgranskning. Viss fantasi och ett konstruktivt tänkande som parats med vaksamhet och en portion sunt förnuft är värdefulla egenskaper. Av tradition har detaljgranskning under året utförts av revisionsbyråns yngre och kanske mindre kvalificerade personal. Här krävs då en god planering, en någorlunda fortlöpande bevakning och slutlig uppföljning av assistentarbetet från den ansvarige revisorns sida. Ett aktivt deltagande i intern-kontrollbedömningen under medverkan av alla goda krafter är då en verklig livsnerv i revisionen.

Sigvard Lövgren, auktor revisor, ledamot i Revisionskommittén och Utbildningskommittén.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...