Rekommendationer från Nordiska Revisionskommittén

1 Revisorns uppgifter

1.1 Revisorn skall enligt god revisionssed granska och i revisionsberättelsen uttala sig om årsredovisningen med däri intagen balansräkning och resultaträkning. Vid sin granskning skall revisorn bilda sig en välgrundad uppfattning om huruvida den i årsredovisningen lämnade informationen är rättvisande och av sådan omfattning att den överensstämmer med god redovisningssed samt huruvida den uppfyller de bestämmelser i lag och bolagsordning som reglerar bolagets rapporteringsskyldighet.

1.2 Revisorn bör inte i något avseende stå i beroendeförhållande till företagsledningen och revisorn bör i sin yrkesutövning upprätthålla sin integritet.

1.3 Revisorn bör ej acceptera vägledning eller inblandning från företagsledningen eller tredje man vid utförandet av revisionen. Revisorn kan således ej ingå överenskommelse som innebär inskränkning av revisionen.

1.4 Granskningen skall utföras icke enbart för att möjliggöra för revisorn att uttala sig om årsredovisningen i revisionsberättelsen, utan även i syfte att skapa underlag för uttalande om bolagets bokföring samt om styrelseledamöternas och verkställande direktörens förvaltning. (För Danmark och Norge ändras skrivningen i senare delen av stycket enligt följande:..., ”utan även i syfte att skapa underlag för uttalande om bolagets bokföring samt om handläggningen av bolagets angelägenheter i övrigt”.)

2 Granskning av årsredovisningen

2.1 Granskningen syftar till att fastställa

att i resultaträkningen intagna uppgifter tillsammans med uppgifter i noter eller i förvaltningsberättelsen ger ett rättvisande uttryck för bolagets resultat i enlighet med god redovisningssed,

att de i balansräkningen redovisade tillgångarna existerar och är bolagets egendom på balansdagen, att bolagets tillgångar är upptagna och värderade i överensstämmelse med lagbestämmelser och god redovisningssed samt att eventuella pantsättningar framgår av årsredovisningen,

att bolagets samtliga skulder och övriga engagement upptagits i balansräkningen enligt god redovisningssed,

att i balans- och resultaträkningarna intagna uppgifter överensstämmer med bolagets räkenskaper,

att balans- och resultaträkningarnas poster är specificerade och rubricerade enligt lagregler och god redovisningssed samt att årsredovisningen innehåller alla obligatoriska upplysningar,

att information i årsredovisningen inklusive resultat- och balansräkningarna jämte noter sammantaget ger en rimlig bild av bolagets resultat och ställning.

3 Granskningens omfattning

3.1 Revisionen skall utföras med iakttagande av ”god revisionssed”. Härmed avses att revisionsuppdraget skall utföras enligt de principer som vid varje tidpunkt är allmänt accepterade och tillämpade av kunniga och ansvarskännande yrkesrevisorer. Revisionens inriktning och omfattning och de revisionsmetoder som tillämpas undergår successiva förändringar under inflytande av förhållanden såväl utom som inom företaget liksom av revisorernas utbildning och tillämpad revisionsteknik. Omfattningen och inriktningen av det arbete som erfordras för fullgörandet av det enskilda uppdraget måste avgöras av den enskilde revisorn som kvalificerad yrkesman med beaktande av de allmänna riktlinjer som anges härefter.

3.2 Granskningen omfattar väsentligen följande moment:

1. Granskning av redovisningssystemet och den interna kontrollen för att utröna räkenskapernas tillförlitlighet och för att få underlag för bestämning av omfattningen av bokslutsgranskningen och tillämpade metoder härvid.

   Denna granskning tjänar även som underlag för bedömning av huruvida styrelsen och verkställande direktören iakttagit sina åligganden med avseende på den interna kontrollen.

2. Analys av företagets verksamhet, förutsättningar och utveckling, i första hand för att bedöma riskerna för att företaget ej kan fortbestå kommande år.

3. Införskaffandet av underlag som bekräftar eller stödjer riktigheten av poster i balans- och resultaträkningarna samt årsredovisningen i övrigt (bokslutsgranskning). De vanligaste metoderna är inhämtande av bekräftelser, fysisk inspektion, kontrollräkningar, avstämningar, kontoanalyser, verifikationsgranskning samt kritisk analys av balans- och resultatkonton, tillgängliga rapporter och statistik.

3.3 Revisorn bör förvissa sig om att den beskrivning av system och kontroller som utgör underlag för bedömning är fullständig och riktig. Detta sker i regel genom granskning av ett fåtal transaktioner.

Revisorn bör vidare genom särskilda granskningsåtgärder söka fastställa att de kontroller som är av väsentlig betydelse för revisionen införts enligt beskrivningen och kan beräknas fungera så under den granskade perioden. Med hänsyn till syftet kan omfattningen av dessa tester begränsas till stickprov.

Om granskningen visar att systemet med rimlig säkerhet tillförsäkrar att endast godkända transaktioner registreras, att alla transaktioner registreras och bearbetas korrekt, är en omfattande granskning av enskilda transaktioner ej motiverad.

Om granskningen visar att systemet innehåller svagheter eller att en väsentlig kontroll saknas eller inte fungerar på avsett sätt bör revisorn meddela företaget detta så att åtgärder kan vidtagas. Uppnås ej tillfredsställande säkerhet eller är företaget av sådan storleksordning att tillfredsställande system ej kan införas måste revisorn överväga alternativa metoder och därvid i första hand en utökning av bokslutsgranskningen genom ex vis bekräftelser, inventeringar, totalavstämningar och kontoanalyser. Analys av resultat och verksamhet är oftast av stor värde. En omfattande detaljgranskning av verifikationer är däremot ofta en kostsam och ineffektiv metod.

Kan tillfredsställande säkerhet för räkenskapernas tillförlitlighet ej erhållas med rimlig granskningsinsats måste revisorn överväga att intaga anmärkning i skrivelse till styrelsen eller i revisionsberättelsen.

4 Intern kontroll

4.1 Den interna kontroll, som skall finnas i ett bolag och som är av betydelse för revisorns granskning, omfattar metoder och åtgärder för

att säkerställa en riktig, tillförlitlig och ändamålsenlig redovisning samt för

att trygga bolagets tillgångar samt

att förhindra att bolaget drabbas av förluster på grund av förskingringar och andra oegentligheter eller oavsiktliga fel.

4.2 Ansvaret för att upprätta och bibehålla en betryggande intern kontroll i bolaget åvilar företagsledningen.

4.3 Företagsledningens primära uppgifter är att organisera företaget och införa metoder och vidta åtgärder så att effektiviteten inom olika funktioner i företaget främjas samt att styra utvecklingen genom kontroll och övervakning. Exempel härpå är instruktioner, budgets och budgetuppföljning. Metoder och åtgärder, vilka primärt introduceras för detta ändamål kan även förstärka kontrollen över redovisningen och tillgångarna, liksom åtgärder vilka i första hand vidtagits för att kontrollera redovisningen och tillgångarna är av värde för företagsledningens kontroll över verksamheten. Vid bedömning av den interna kontrollen enligt den mera begränsade definitionen i denna rekommendation bör revisorn i tillämpliga delar ta hänsyn till effekten av företagsledningens övriga åtgärder.

4.4 Intern revision utgör en del av bolagets organisation och därmed av dess interna kontrollsystem. Avdelningens ställning i bolagets organisation, förhållandet mellan avdelningen och revisorn, personalens kompetens samt uppläggningen av avdelningens arbete avgör i vilken utsträckning revisorn kan utnyttja dess arbete.

4.5 Den interna kontrollens funktion och ändamålsenlighet bör så långt möjligt dokumenteras av bolaget. I de fall intern revisionsavdelning finns torde utredningen till väsentlig del kunna utföras av avdelningen. Revisorn bör dock genom egen granskning i lämplig omfattning övertyga sig om att systemet fungerar på avsett sätt samt bedöma dess ändamålsenlighet.

4.6 Granskningens syfte och omfattning kommenteras ovan under punkt 3.

4.7 Vid granskningen bör uppmärksammas att i varje organisation kan ingå befattningshavare, vilka skulle kunna vidtaga mot företagets intressen riktade åtgärder som icke motverkas av den interna kontrollen.

5 Väsentlighet och relativ risk

5.1 Vid bestämningen av granskningens inriktning och omfattning och vid rapporteringen skall principerna om väsentlighet och relativ risk vara vägledande.

Revisorn skall inrikta sitt granskningsarbete så att huvudvikten lägges vid de uppgifter i årsredovisningen och de delar av det interna kontrollsystemet, som är mest väsentliga, samt vid de uppgifter och delar av kontrollsystemet, inom vilka möjligheten till fel av väsentlig betydelse är störst.

5.2 Graden av risk för felaktigheter varierar mellan olika typer av resultat- och balansposter, funktioner inom företaget etc. Den interna kontrollens styrka påverkar graden av risk och är därmed bestämmande för inriktningen och omfattningen av revisorns arbete.

6 Dokumentation

6.1 Revisorns arbete består väsentligen av insamlande av dokumentation samt kritisk granskning av densamma.

6.2 Revisorn införskaffar tillförlitlig dokumentation av sådan art och i sådan omfattning, att han med rimlig grad av säkerhet kan uttala sig om årsredovisningens riktighet, bolagets interna kontroll samt förvaltningen i övrigt.

6.3 Dokumentationens värde för revisionsändamål samt dokumentationens omfattning i det enskilda fallet måste fastställas av revisorn.

I allmänhet gäller dock följande ifråga om dokumentationens värde:

Underlag, som inhämtas från oberoende källor utanför företaget (exempelvis bekräftelser av fordringar och skulder), har större värde än underlag, som erhålles inom företaget.

Direkt personlig vetskap, som erhållits genom exempelvis fysisk inspektion (närvaro vid bolagets varulagerinventeringar samt inspektion och kontrollinventeringar av övriga tillgångar), undersökning, kontrollräkning etc., har större värde än indirekt information.

6.4 Arbetspapper och arkivering: Över revisionen bör föras anteckningar, av vilka bör framgå omfattningen av utfört arbete samt resultatet därav. Dessa anteckningar bör sammanföras och arkiveras på ett systematiskt sätt.

7 Avgränsning av ansvar mellan revisorn och företagsledningen

7.1 Företagsledningen (styrelse och i förekommande fall verkställande direktör) är ansvarig för att årsredovisningen upprättas i överensstämmelse med lag och god redovisningssed. Likaledes åvilar det företagsledningen att tillse att företaget har ett ändamålsenligt redovisningssystem och en betryggande intern kontroll samt att övervaka att dessa system fungerar tillfredsställande.

Till revisorns uppgifter hör att undersöka om företagsledningen uppfyllt de plikter, som sålunda åligger den.

7.2 Revisorns granskning har icke till självständigt syfte att förhindra eller upptäcka förskingringar eller andra oegentligheter. (I Norge: underslag eller andra misligheter. I Finland: underslev eller andra oegentligheter. I Danmark: besvigelser og oregelmässigheter)

Vid granskning av årsredovisningen och bolagets interna kontroll bör revisorn dock beakta att förskingringar och andra oegentligheter kan förekomma, vilka kan vara av betydelse vid bedömning av bolagets ställning och resultat samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

7.3 Har revisorn, på grund av vad han iakttagit, anledning att misstänka förekomsten av oegentligheter av företagets anställda, skall dessa iakttagelser meddelas företagsledningen, vilken i första hand beslutar om de fortsatta undersökningar som skall vidtagas och av vem dessa skall utföras. Huruvida revisorn kan nöja sig med att ta del av företagsledningens utredningar är beroende av i vilken utsträckning iakttagelserna bedöms kunna påverka årsredovisningen.

1 Omfattning och begränsning

Denna rekommendation behandlar god revisionssed vid granskning av kundfordringar, som uppkommit vid prestation av varor och tjänster.

Principerna för revision av kundfordringar gäller i väsentliga delar också för granskning av andra fordringar. Det finns emellertid fordringar av sådan natur som kräver speciella granskningsåtgärder.

Kundfordringar utgör i många företags balansräkning en väsentlig tillgång med betydande riskmoment och bör då granskas särskilt omsorgsfullt av revisorn.

2 Granskningens syfte

Granskningens syfte är att fastställa:

2.1 att fordringarna existerar och är företagets egendom på balansdagen samt om de är pantsatta eller ej,

2.2 att samtliga fordringar är medtagna, rätt rubricerade och benämnda samt värderade enligt lag och god redovisningssed,

2.3 att de i balansräkningen upptagna fordringarna överensstämmer med bokföringen och är tillfredsställande specificerade i bilaga till årsboken.

3 Intern kontroll

3.1 Företagsledningen – styrelsen och verkställande direktör – är enligt bestämmelser i aktiebolagslagen ansvarig för organisationen av bokföringen och medelsförvaltningen samt för kontrollen härav (den interna kontrollen). Det åligger revisorn att granska huruvida denna organisation och kontroll är tillfredsställande. Den interna kontrollens kvalitet är avgörande för omfattningen av revisorns granskning av kundfordringar.

3.2 Den interna kontrollen skall tillförsäkra att den löpande bokföringen av kundfordringarna sker enligt god redovisningssed och att fortlöpande avstämning, kreditkontroll samt uppföljning av till betalning förfallna fordringar utföres. I samband med årsbokslut skall fordringarna värderas enligt god redovisningssed med beaktande av tvistiga belopp, kundernas betalningsförmåga och övriga förlustrisker i fordringsbeståndet.

4 Bokslutsgranskning

4.1 Fordringarnas existens

Revisorn kan använda olika metoder eller kombinationer av metoder för att övertyga sig om fullständigheten och riktigheten av de bokförda kundfordringarna. Vid valet av granskningsåtgärd måste revisorn beakta att extern dokumentation har större värde än intern information.

1. Inhämtande av saldobekräftelser direkt från kunderna är en effektiv metod, som bör användas särskilt om andra metoder inte ger tillfredsställande underlag för bedömningen av fordringarna. Antal och urval av poster samt tidpunkt för granskningen beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Utsändandet av begäran om saldobekräftelse kan ske före balansdagen, om tillförlitligheten av den interna kontrollen tillåter detta. Revisorn bör då genom stickprov kontrollera rörelsen på kundkontona fram till bokslutsdagen. Revisorn skall förvissa sig om att begäran om saldobekräftelse verkligen sändes till de utvalda kunderna. Bekräftelserna och eventuella anmärkningar skall sändas direkt till revisorn. Saldoförfrågningar där svar begäres endast om avvikelse föreligger (negativ metod) kan icke tillerkännas samma betydelse som positiva bekräftelser. Revisorn skall analysera, värdera och följa upp resultaten av saldoförfrågningarna. Vid avsaknad av svar bör andra granskningsmetoder användas (jfr 4.1.2).

2. För att övertyga sig om fullständigheten och riktigheten av de bokförda kundfordringarna kan revisorn även begagna andra metoder, t ex genom

   • bekräftelse direkt från kunderna till företaget,

   • analys av saldoutvecklingen och kontorörelserna – särskilt inbetalningar och kreditnotor efter bokslutsdagen,

   • granskning av interna underlag för de olika fordringsbeloppen – såsom fakturakopior, utleveransuppgifter, fraktsedlar och mottagningskvitton.

4.2 Fordringarnas värde

Revisorns granskning kan – både när det gäller fordringarnas existens och värde – inriktas på att fastställa om fordringarna är betalda efter balansdagen eller om motprestationer lämnats på annat sätt, liksom om säkerhet lämnats som täcker fordringsbeloppen eller om det föreligger motfordran som kan avräknas. Om revisorn finner sådana omständigheter behöver han i regel icke vidtaga ytterligare granskningsåtgärder.

Kontroller av utestående fordringar grundas normalt på uppgifter om deras ålder och förfallotider. För revisorns egen värdering kompletteras dessa uppgifter med information om kundernas förmåga och vilja att betala, t ex tidigare betalningar och kreditupplysningar. Revisorn måste ta ställning till gjorda avsättningar mot förlustrisker. Värderingen bör omfatta företagets samlade engagemang med ifrågavarande gäldenärer.

4.3 Granskningens omfattning och inriktning

Revisorn bör ta hänsyn till principerna om väsentlighet och relativ risk vid inriktningen av granskningen och bestämningen av dess omfattning.

Revisorns bedömning av den interna kontrollen och de upplysningar han inhämtar i samband därmed bör i erforderlig omfattning kompletteras med upplysningar om företaget och dess fordringar, t ex särskilda branschförhållanden, företagets försäljnings- och kreditpolitik, fordringarnas art och åldersfördelning samt fordringarnas storlek och sammansättning.

Bertil Edlund, ordförande i NRK