I artikeln ”Några oklarheter vid tillämpningen av de nya aktiebolags- och bokföringslagarna” i BALANS nr 1/1977 lämnade Olof Herolf en redogörelse för vissa frågor som han ej funnit svar på i lagtext, förarbeten eller FARs rekommendationer. Auktor revisor Hans Edenhammar lämnar här svar på frågorna.
Fråga 1:
Innebär den nya bokföringslagen ett förbud mot att beträffande pågående arbeten visa tillgång eller skuld netto för varje kontrakt?
Enligt 1971 års utredning om bokföringslagstiftningen (SOU 1973:57 sid 166) föreslogs i balansräkningsschemat att pågående arbeten för annans räkning skulle redovisas i en särskild post bland omsättningstillgångar ”med öppen avräkning av erhållna delbetalningar och förskott”. I motiveringen (sid 172) anges att ”en sådan redovisning synes ge en klarare bild av den faktiska skuldbelastningen och av likviditeten än en bruttoredovisning”. ”Rör det sig om arbeten i egen regi, kommer den här beskrivna jämförelsen att göras mellan nedlagda kostnader och verkställda kreditivlyft.” Detta förslag överensstämde med Svenska Byggnadsentreprenörföreningens rekommendation (Byggnadsföretagets – årsredovisning, Stockholm, 1969).
I propositionen togs inte pågående arbeten med som särskild post, enligt vad jag inhämtat för att inte komplicera balansräkningsschemat alltför mycket. Man får enligt 19 § göra ”de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning”. Dock skall i schemat angivna poster, dvs i det här fallet varulager och förskott från kunder, anges var för sig.
Svaret på frågan är alltså att pågående arbeten får redovisas med avdrag för erhållna förskott på tillgångssidan, om bruttobeloppen redovisas var för sig. Byggnadsentreprenörföreningens nya rekommendation kommer också att bli oförändrad på denna punkt.
Fråga 2:
Innebär den nya bokföringslagen att förskott till leverantörer inte längre får redovisas som anläggningar under uppförande?
BL:s balansschema föreskriver ingen särredovisning av anläggningar under uppförande men däremot skall förskott till leverantörer upptas som särskild post. Det får emellertid betraktas som god redovisningssed att särredovisa anläggningar under uppförande, om det är fråga om väsentliga belopp. Det är inget som hindrar att förskott till leverantörer tas upp som anläggningar under uppförande, om det anges t ex inom parentes hur stor del av beloppet härför som avser förskott.
Fråga 3:
Berör bristande logik i motiven för posterna A I 6 och B I 4 i bokföringslagens balansschema.
Påpekandet om den bristande logiken i motiveringen är otvivelaktigt riktig. Motiven för särredovisning av egentliga förskott hämtade propositionen ur aktiebolagsutredningens betänkande. Posterna A I 6 och B I 4, dvs interimistiska fordringar och skulder, tillkom först under behandlingen i justitiedepartementet och motiven kom därför tydligen att halta något.
Fråga 4:
Är det tillräckligt att ange medelantalet anställda per land vid utrikes verksamhet eller måste även en uppdelning på arbetsställen göras?
Enligt Jan Bökmark skall propositionen tolkas så att det är tillräckligt att ange antalet anställda per land.
Fråga 5:
Hur skall koncerninterna inköp definieras?
Vad först gäller avgränsningen av koncernen skall hela koncernen räknas med, alltså även mormorsmor och hennes eventuella mödrar och mormödrar etc. När det gäller om sådana poster som royalties, licensavgifter, koncernbidrag, administrationsbidrag skall inräknas i koncerninterna inköp har lagstiftaren i första hand tänkt på varuinköp. Koncernbidrag torde enligt god redovisningssed ändå särredovisas i resultaträkningen. Någon anledning att ta upp ett lämnat koncernbidrag bland koncerninterna inköp kan jag inte se. Övriga poster avser inköp av tjänster. Om det är fråga om väsentliga belopp, kan det vara lämpligt att de inräknas i inköpen (eventuellt specificerade med uppgift om beloppet).
Fråga 6 och 7:
Kan uppgifterna om antal anställda på olika arbetsställen och koncernredovisningsprinciper lämnas i not i stället för i förvaltningsberättelsen?
AL ger ingen direkt möjlighet att redovisa dessa förhållanden i not, men det är svårt att se några nackdelar med ett sådant förfarande om tydliga nothänvisningar finns i förvaltningsberättelsen.
Fråga 8:
Är det tillåtet att, för att förbättra överskådligheten, visa sammansättningen av obeskattade reserver i en not?
Här ger lagen heller ingen direkt möjlighet, men med hänvisning till att man kan göra ”de avvikelser som betingas av rörelsens art och omfattning” torde man kunna slå ihop likartade typer av obeskattade reserver (t ex investeringsfonder i Sverige med liknande obeskattade reserver i utländska dotterbolag) och visa sammansättningen i en not. Självfallet med tydlig nothänvisning.
Fråga 9:
Måste, i de fall då tidigare ingen avskrivning på goodwill gjorts, vid övergången till förvärvsmetoden enligt FARs rekommendation en retroaktiv avskrivning göras, eller kan i den ingående balansräkningen för omläggningsåret den inköpta goodwillen anses ha kvar sitt ursprungliga värde?
I BALANS nr 9/1976 presenterades FARs Redovisningskommittés förslag till ny rekommendation beträffande vissa koncernredovisningsproblem. Efter diskussioner vid revisorsdagarna i slutet av november har vissa justeringar gjorts. Det reviderade förslaget har antagits av FARs styrelse men fortfarande dock bara som förslag under ytterligare någon tid. Härigenom bereds företagen ytterligare någon övergångstid. Med hänsyn till att grundprinciperna, t ex beträffande redovisning av goodwill, har publicerats som utkast till rekommendation sedan 1971 och som förslag sedan 1976 bör man nog utgå från att förslaget blir en definitiv rekommendation från 1978.
Vad beträffar övergångsproblemen vid värderingen av goodwill (liksom andra koncernmässiga övervärden) bör huvudprincipen vara att goodwillen i den utgående balansräkningen för omläggningsåret skall värderas till det värde den skulle haft om företaget tillämpat förvärvsmetoden från förvärvstidpunkten. Likaså bör årets resultat belastas med motsvarande planenliga avskrivningar.
Helst bör ingående koncernbalansräkningen presenteras omarbetad på motsvarande sätt. Om så icke sker kommer normalt koncernens egna kapital att öka med ett högre belopp än årets resultat enligt koncernresultaträkningen. Detta gäller i de fall företaget tidigare tillämpat parivärdemetoden med redovisning av överparivärden som avdragspost i det egna kapitalet. Denna kapitalökning bör kommenteras i anslutning till den specifikation som enligt AL skall göras av förändringen av det egna kapitalet.
De företag, som tidigare tillämpat någon variant av parivärdemetoden där överparivärdena eller en del av dem placerats på aktivsidan, kan hamna i den situationen att en övergång till förvärvsmetoden enligt ovan medför en minskning av det egna kapitalet. Eftersom rekommendationen fortfarande bara är ett förslag, har man i dessa fall åren 1976 och 1977 på sig att successivt komma till rätta med problemen. Motsvarande gäller för de företag som tidigare endast använt sig av koncernredogörelse.
Fråga 10:
Beror olika metoder på eliminering av internvinster i koncernredovisningen?
Om ett koncernbolag säljer varor till ett annat koncernbolag med vinst och dessa varor ligger kvar i det köpande bolagets varulager vid bokslutet, skall internvinsten på dessa varor elimineras. Att koncernens varulager och rörelseresultat skall minskas med dessa internvinster är klart.
Men frågan är vilka poster i övrigt som skall påverkas. Olof Herolf tar upp tre metoder för denna eliminering:
Beloppet belastar i sin helhet årets nettovinst och därmed det egna kapitalet.
Hälften belastar årets nettovinst och det egna kapitalet och den andra hälften minskar årets skattekostnad och tas upp som ”latent skattefordran” i koncernbalansräkningen. Härigenom förs skattekostnaden över från det aktuella året till det år då vinsten redovisas i koncernredovisningen.
Beloppet belastar i stället lagerreserven.
Alternativ 2 innebär en tillämpning av en skatteperiodisering, som är något främmande för svensk redovisningspraxis. Både alternativ 1 och alternativ 3 är invändningsfria, men som Olof Herolfs sifferexempel visar, ger alternativ 3 en rimligare periodisering av skattekostnaden. Detta alternativ, där alltså internvinst i varulager betraktas som en negativ lagerreserv, används i flera stora koncerner. Det bör alltid kunna utnyttjas i den mån koncernens lagerreserver räcker till för att täcka internvinsterna.
Fråga 11:
Berör hur olika restriktioner i utdelningsmöjligheterna från utländskt dotterbolag skall behandlas vid bestämningen av koncernens fria egna kapital.
Frågan har inte behandlats i FARs rekommendationsförslag. Problemet är att förhållandena är så varierande mellan olika länder att en detaljerad rekommendation skulle bli mycket omfattande. En möjlighet är att de aktuella utdelningsbegränsningarna kommenteras i en not till det fria egna kapitalet. Förhållandena bör naturligtvis beaktas vid bedömningen av utdelningens storlek.
Fråga 12:
Innebär AL förbud mot ändringar av redovisningsprinciperna vid annan tidpunkt än efter det att årets sista delårsrapport uppgjorts?
Nej, knappast. Men om någon väsentlig ändring skett bör lämpligen jämförelsetal för tidigare perioder räknas om efter de nya principerna.
Hans Edenhammar, auktor revisor