Balans nr 9 1977

Skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad för sålda varor

Ett ökande antal större svenska företag har under senare år i sina årsredovisningar informerat om vad som ofta betecknats ”lagervinsten” e dyl. Auktor revisor Sten Fagerkvist tar här upp olika problem beträffande denna information.

Som bekant har redovisningen av pris- och penningvärdeförändringar i takt med den stigande inflationen blivit föremål för en rätt livlig debatt även i vårt land. I årsredovisningar för större företag lämnas ofta information om ”inflationseffekter”. Ett förenklat sätt att beakta prisförändringarnas inverkan är att partiellt korrigera det på traditionellt sätt framkomna resultatet för ett ytterligare avskrivningsbehov samt för skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden för sålda (förbrukade) varor.

I det följande begränsar jag mig främst till den externa redovisningen av och informationen om mellan anskaffnings- och försäljningstidpunkten inträffade prisförändringar på sålda (förbrukade) varor. (I någon mån behandlas även den värdeförändring, som hänför sig till ännu ej förbrukade varor i lager.) Begreppet ”vara” avses härvid omfatta samtliga de tillgångar, inkl pågående arbeten, som brukar ingå i varulagret. Det skall starkt betonas att prisförändringarnas inverkan på varukostnaden endast är en del av pris- och penningvärdeproblemen i redovisningen och givetvis bör ses i ett större sammanhang.

De frågor, som behandlas, gäller terminologi, informationens placering i årsredovisningen samt beräkningsmetoder.

SAMMANFATTANDE SYNPUNKTER

För de olika huvudfrågorna redovisas vissa iakttagelser vid genomgång av litteratur och redovisningspraxis, varjämte även lämnas en del förslag till lösningar av förekommande problem. Dessa kan i korthet sammanfattas:

Terminologi

I stället för uttryck som ”lagervinst” e dyl föreslås ”skillnad mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad för sålda (förbrukade) varor”. Som kortare former borde ”prisskillnad i varukostnader” eller ”prisförändring på förbrukade varor” kunna användas.

Informationens placering i årsredovisningen

Prisförändringen på förbrukade varor bör ingå i rörelseresultatet före avskrivningar. Om beloppet är betydande kan det möjligen vara motiverat att särredovisa posten inom rörelseresultatet.

Eftersom prisskillnaden kan vara av väsentligt intresse för bedömning av resultatet, finns det dock ofta anledning att lämna supplementär information. Denna kan då lämpligen intagas i ett särskilt avsnitt i årsredovisningen, vilket bör inkludera även övriga aspekter på inverkan av pris- och penningvärdeförändringarna. Vad beträffar varukostnader och varulager bör t ex kompletterande upplysningar kunna ges även om:

  • orealiserad värdeökning i varulagret samt ev nedskrivningar till verkligt värde

  • möjligheterna att i ett högre försäljningspris ha kunnat kompensera de högre varukostnaderna

  • beräkningsmetoder

  • finansieringsaspekter

Beräkningsmetoder

Några enkla, generellt användbara metoder för att beräkna prisförändringen på förbrukade varor kan inte anvisas. Det finns t ex all anledning att varna för den i vårt land så ofta tillämpade metoden att omvärdera ingående lagervolym med skillnaden i inventeringspris vid årets början resp slut. Även om approximativa metoder oftast måste användas, är det dock viktigt, att beräkningarna verkligen syftar till att få fram ett mått på skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad för sålda (förbrukade) varor.

Det är betydelsefullt, att beräkningarna renodlas till att avse enbart prisskillnaden i varukostnaderna och ej påverkas av andra ”värderingsdifferenser”.

Ej heller skall någon hänsyn tas till om prisskillnaden eventuellt har kunnat kompenseras genom högre utförsäljningspris. Det finns undantagsfall – rörande t ex kontraktsbundna pågående arbeten av särpräglad karaktär samt viss speciell (inköps-)verksamhet – vilka bör kunna undantas från beräkningen av prisförändringens inverkan på rörelseresultatet.

Vid resultatanalyser kan det ha intresse att även kunna bedöma förändringarna av orealiserad värdeökning i varulager, varför upplysningar bör lämnas även på denna punkt.

En hel del anvisningar om beräkningsmetoder har lämnats i ASR 190 – bestämmelser om viss supplementär information från börsnoterade företag i USA – samt i det engelska förslaget till prisjusterad årsredovisning, ED 18. Det finns naturligtvis all anledning för svenska företag att dra fördel härav.

Upplysningar bör lämnas beträffande tillämpade beräkningsmetoder – i all synnerhet i den mån beräkningarna är osäkra, tveksamma eller berör undantagsfall.

MOTIV TILL ATT LÄMNA INFORMATION

Orsakerna till att uppgifter lämnas i årsredovisningen om prisförändringarnas inverkan på kostnaden för sålda (förbrukade) varor, kan väsentligen sägas vara:

  • Företagets strävan att upplysa om i vad mån resultatet påverkats av kostnadsökningar, för vilka medel kan behöva innehållas i syfte att möjliggöra erforderliga återanskaffningar (bibehållande av kapaciteten). Det gäller uppgifter av intresse för bedömning av såväl resultat, räntabilitet som finansiering. Externa krav från t ex finansanalytiker har säkert stor betydelse.

  • Informationen är av väsentligt värde även internt – för resultatanalys, bedömning av effektivitet, budgetering, kalkylering, produktval och annan intern styrning – varför den många gånger finns tillgänglig utan omfattande merarbete.

Naturligen ökar informationsbehovet i tider av starka prisförändringar. Om inflationen skulle överstiga, säg, 20 % kan t ex kravet på mera fullständig ”inflationsredovisning” förväntas bli allt mera berättigat (jämför t ex vissa sydamerikanska länder och för den delen också England).

Vårt internationella beroende skall heller inte glömmas bort. I Sverige verksamma dotterbolag till utländska företag, företag med dotterbolag i utlandet samt även företag som finansiellt eller på annat sätt är utlandsberoende, har givetvis särskild anledning att även på redovisningsområdet beakta de krav, som på senare tid ställts i bl a USA och England.

Det har noterats, att flera företag i sina senaste årsredovisningar slopat eller ifrågasatt värdet av information angående prisfluktuationer för förbrukade varor. Bortsett från att prisutvecklingen i dessa fall varit lugnare, har även bristen på enhetliga och korrekta beräkningsmetoder angivits som skäl.

I en vid Handelshögskolan i Stockholm nyligen framlagd uppsats ”Prisstegringsvinster på lager” av Per Magnusson och John Zetterberg anger författarna i anslutning till en intervjuundersökning, att 4 av 6 undersökta företag började beräkna och särredovisa ”prisstegringsvinsten på lager” i samband med oljekrisen och den därmed följande övervinstdebatten. Ett femte företag, som redan tidigare beräknat prisfluktuationseffekten, började först då att särredovisa posten i resultaträkningen. Vidare:

  • ”Efter oljekrisen har företagen fortsatt att beräkna prisstegringsvinsten inte därför att det anses fylla något större behov längre, utan för att man ej funnit tillräcklig anledning att upphöra med beräkningen.

  • Samtliga företag efterlyste enhetliga regler för beräkningarna av prisstegringsvinsten. Man ifrågasatte informationsvärdet av förhållandet, att varje företag i princip hade en egen metod.

  • Vi uppmärksammade ett påtagligt intresse för prisstegringsvinstproblematiken hos de personer vi intervjuade. De var även mycket nyfikna på, hur de andra företagen i undersökningen beräknar sina prisstegringsvinster.”

TERMINOLOGI

Att döma av såväl andras som egna ansträngningar är det svårt att finna en klar, enkel och kortfattad beskrivning av prisförändringarnas inverkan på varukostnaden. Begreppsförvirringen är stor. En viss beteckning har ibland olika innebörd, medan omvänt – och mera frekvent – samma sak ofta uttrycks på en rad skilda sätt. Olika sammansättningar av ordet ”vinst” används förvirrande nog gärna för att beskriva en företeelse, som innebär att kostnaderna stiger och som kanske dessutom särredovisats på sådant sätt att rörelseresultatet reducerats med denna ”vinst”. (Någon har i en debatt framfört att användningen av beteckningen ”lagervinst” möjligen kan förstås, om man beaktar att resultaten för olika divisioner inom ett företag kan ha belastats med standardkostnader e dyl. Prisdifferenserna kan då centralt komma att läggas till divisionernas resultat och inifrån företaget uppfattas som en extra ”vinst”.)

Litteraturen

I bl a det senaste engelska förslaget till återanskaffningsvärdebaserad redovisning (Exposure Draft 18 – ED 18), vilket nu är föremål för omarbetning samt i den rekommendation angående supplementär redovisning av partiella korrigeringar för återanskaffningskostnader, som framlades i mars 1976 av Securites and Exchange Commission, Washington (Accounting Series Release No 190) talas om ”cost of sales based on current (replacement) cost”. I den mån redovisningen primärt sker till anskaffningskostnad, får man enligt ED 18 tillgripa ”Cost of Sales Adjustment” (förkortat ”COSA”).

ED 18 varnar för att använda begreppet ”stock profit”, som understundom ges en annan innebörd än den ”stock appreciation” eller ”revaluation surplus”, vilken är relevant i sammanhanget. ”Stock profit” används då för att beteckna den extra intäkt ett företag får genom att kompensera en högre återanskaffningskostnad med ett högre utförsäljningspris – innebärande en högre marginal i förhållande till ursprunglig anskaffningskostnad. Härom sägs bl a:

”CCA (Current Cost Accounting) is concerned to identify stock appreciation since this increase on the value of the stock also represents an increase in the cost of replacing the stock and maintaining the operations of the company. – The concept of ”stock profit” is not relevant to these considerations. Current cost profit is struck after providing for the replacement of stock consumed by charging cost of sales with the current replacement cost so that the value of the stock can be maintained. Therefore the valuation of stock under CCA and the determination of current cost of sales, is based upon the current cost of stock, movements in the selling price is not relevant.”

I den engelska litteraturen förekommer även beteckningen ”(realized) cost savings”, vilket på sitt sätt också markerar ett avståndstagande från tanken att försäljningspriset skulle ha någon betydelse. ”Realized” avser helt enkelt att ”kostnadsbesparingen” realiserats genom att varan sålts (förbrukats).

Bröms – Rundfelt använder sig av beteckningarna ”pris-”, ”prisstegrings-”, ”lager-”, eller ”lagerprisvinst” och skiljer på ”realiserade” resp ”icke realiserade”, varvid de senare betecknar prisförändringar på de varor, som ligger kvar i varulagret.

Mats Åkerblom talar om ”realiserad (orealiserad) värdeökning”.

Redovisningspraxis

I en undersökning omfattande per 1977-08-31 senaste tillgängliga årsredovisningar för 94 börsnoterade och andra större företag – dock ej rederier, byggnadsföretag, fastighetsbolag, banker eller rena investmentbolag – har jag bl a undersökt terminologifrågorna. 52 företag har använt något slags beteckning – varav 1 företag har använt sig av 2 uttryck (med olika innebörd). Ett visst uttryck har inte sällan olika betydelse.

Följande gruppering har gjorts:

Antal företag

Skillnaden mellan återanskaffningskostnad och anskaffningskostnad för sålda (förbrukade) varor

2

Realiserad prisstegringsvinst

1

Realiserad (orealiserad) värdeökning

1

Reservering för framtida högre kostnader vid återanskaffning

3

Pris- och värderingsdifferenser

3

Värdeökning, värdeförändring

3

Prisförändring, prisfluktuationer, prisdifferens, prisstegringseffekt, prishöjning, -ökning etc

20

Kostnadsstegringsvinst (!), prisstegringsvinst, prisvinst, lagervinst, inflationsvinst, nominell vinst vid stigande priser

20

53

Synpunkter på lämplig beteckning

Vad gäller inverkan på resultatet bör beteckningen syfta till att få ett mått på den kostnadsförändring för en såld (förbrukad) vara, som uppkommit mellan anskaffnings- och försäljningstillfället. Inte minst med tanke på den oenhetlighet, som i dag gäller beträffande tillämpade beräkningsmetoder, vore det önskvärt att finna en täckande kortfattad beteckning, som samtidigt klart anger vad beräkningen egentligen syftar till att mäta.

Som framskymtat ovan kan det vara lämpligt att undvika någon sammansättning av ”-vinst”. Även om t ex ”realiserad prisstegring (värdeökning)”, gärna med tillägget ”för sålda (förbrukade) varor”, bör ange vad det egentligen är fråga om, tror jag ändå att användningen av ”realiserad” i detta sammanhang kan medföra risk för den felaktiga slutsatsen, att man i ett högre försäljningspris kunnat kompensera sig för kostnadsstegringen.

Jag skulle i stället vilja förorda ”skillnad mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad för sålda (förbrukade) varor”. En förvisso något otymplig men – med avseende på vad som bör redovisas – ändå klarläggande formulering, som också har fördelen av att redan vara introducerad.

Som kortare former borde kunna tänkas ”prisskillnad i varukostnader” eller ”prisförändring på förbrukade varor”.

I den mån man syftar till att i en bokslutskommentar i första hand informera om något annat än resultateffekten, analys av lagerförändringen under året eller inverkan på finansieringen – bör dock givetvis en annan term användas (t ex lagerförändring till följd av prisökningar).

Med tanke på lägsta värdets princip skall normalt ej föreligga någon orealiserad värdeminskning på i lager kvarliggande varor. En prisökning för dessa varor borde lämpligen kunna uttryckas – på sätt som redan sker – ”ej realiserad (orealiserad) värdeökning (prisstegring)”.

INFORMATIONENS PLACERING I ÅRSREDOVISNINGEN

Redovisningspraxis

För att försöka klarlägga praxis beträffande hur större företag externt lämnar upplysningar om prisförändringarnas inverkan på varukostnaden (varulagret), har genomgång skett av de senaste årsredovisningarna för 94 större företag, för vilka varulagret kan anses vara en väsentlig post.

42 av dessa företag lämnar i sina årsredovisningar inga uppgifter om beloppet för prisförändringarna. Man kan utgå från att rörelseresultatet i samtliga dessa fall har påverkats.

52 företag anger (storleksordningen av) beloppet. Följande uppställning kan lämnas:

Antal företag

Ingår i rörelseresultatet:

 Framgår endast supplementärt av not eller på annat sätt

28

 Framgår direkt av resultaträkningen

1

Separat post före finansiella intäkter/kostnader

12

Separat post före extraordinära intäkter/kostnader

4

Bland extraordinära poster

3

Bland bokslutsdispositioner:

 Separat post

2

 Har påverkat lagerreservförändringen

2

Summa företag med uppgift om belopp

52

Av 94 större företag har således (42 + 28 + 1 =) 71 redovisat prisförändringarna, så att rörelseresultatet påverkats positivt om anskaffningskostnaden understigit återanskaffningskostnaden. Bland de 23 företag, som separerar prisskillnaden i varukostnader från rörelseresultatet, ingår främst sådana för vilka prisfluktuationerna – upp och ned – till största delen är betingade mindre av allmänna penningvärdeförändringar än av konjunktur- och andra marknadsmässiga förhållanden.

I de fall information lämnas sker detta således i de flesta fall i bokslutskommentarer (noter) eller på annat sätt vid sidan av resultaträkningen. Sådana kompletterande upplysningar ges f ö regelmässigt också av de företag, som särredovisar skillnaden i varukostnaderna direkt i resultaträkningen. I flera fall har denna tilläggsinformation formen av ett särskilt avsnitt ”inflationseffekter” eller liknande. Ett försök till gruppering av lämnade kompletteringsupplysningar har gjorts nedan. 23 företag berörs, varav dock 9 har lämnat 2 – 3 olika uppgifter.

Antal företag

Resultatmått (även vinst per aktie) både med och utan inverkan av prisförändringar

17

Räntabilitetsmått både med och utan inverkan av prisförändringar

7

Finansieringseffekter

4

Effekten på det egna kapitalet

1

Inflationskorrigerade resultat- och balansräkningar

4

För att ytterligare belysa redovisningspraxis kan hänvisas till bl a artikel i BALANS nr 1/1976 samt till en uppsats ”Lagerredovisning i inflationstider” framlagd våren 1977 i Linköping av Lennart Jakobsson och Jüri Pundi. Av uppsatsen framgår bl a – beträffande ett antal av 73 – 74 på industrilistan börsnoterade bolag (ej exakt samma företag) för åren 1973 – 75 – att beloppsuppgifter lämnats av 17 företag år 1973 samt av 44 resp 43 företag åren 1974 och 1975.

Prisförändringen särredovisades enligt denna undersökning direkt i resultaträkningen av 6 företag år 1973, 10 företag år 1974 samt 13 företag år 1975. Inte oväntat är det främst skogs- och bruks-företag, som anger belopp resp särredovisar. 1968 års rekommendation från Näringslivets börskommitté kan förmodas ha haft en viss betydelse härvidlag. För skogsindustrins del torde även ett uttalande år 1975 av Skogsindustriernas Samarbetsutskott (SISU) ha inverkat.

Synpunkter på redovisningen i resultaträkningen

Om tillsvidare bortses från prisförändringarnas inverkan på finansiering etc, uppkommer frågan hur information beträffande resultateffekten av förändrade varukostnader bör lämnas. Skall det ske supplementärt vid sidan av resultaträkningen eller skall ett belopp särredovisas inom denna? Nedan skall jag först uppehålla mig vid det senare alternativet.

Enligt 1976 års bokföringslag skall resultaträkningen upprättas enligt ett fastställt schema, där vissa huvudposter klart anges. Specificeringen av huvudposterna exemplifieras till en del i lagen men enligt propositionen får ”överlämnas åt de olika företagen att med beaktande av god redovisningssed göra den ytterligare uppdelning som i det särskilda fallet framstår som lämplig”. Jag har däremot inte kunnat finna stöd i propositionen för att i resultaträkningen införa ytterligare huvudposter.

Det torde således ej stå i överensstämmelse med bokföringslagen att fortsättningsvis redovisa skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden på sålda varor i en separat huvudpost – placerad t ex före eller efter de finansiella posterna.

Även bortsett från lagen kan läsaren rimligtvis tyckas ha rätt att kräva att företagen själva klart tar ställning till i vad mån posten skall påverka rörelseresultatet.

Vad sedan gäller redovisningen av prisförändringen på förbrukade varor inom ramen för rörelseresultatet, bland de extraordinära posterna eller kanske rentav bland bokslutsdispositionerna, borde till att börja med det sistnämnda alternativet kunna bortväljas. Bl a av det skälet att det – så länge vår redovisning är anskaffningskostnadsbaserad – knappast går att betrakta en skillnad mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad som något slags påverkbar ”disposition”.

Praxis har under senare år utvecklats allt mera mot återhållsamhet beträffande redovisningen av intäkter och kostnader som extraordinära. Detta är också i linje med den mycket strikta uppfattning om begreppet ”extraordinärt”, som gäller t ex USA och vilken Sune Carlsson f ö kommenterat i ”FAR Information” (föregångaren till BALANS, hösten 1973). I propositionen (sid 230) till 1976 årsbokföringslag anförs vidare, att utmärkande för de extraordinära posterna är, att de ” ......ligger utanför den produktion eller försäljning, som företaget har inriktat sig på. Det är alltså fråga om poster vid sidan av den egentliga rörelsen. Därav följer att stor restriktivitet bör iakttas ......”. Alternativet att redovisa prisskillnaden i varukostnader bland de extraordinära posterna borde således vara nästintill uteslutet.

Kvarstår då att redovisa skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden för förbrukade varor, så att rörelseresultatet påverkas. Detta stämmer väl överens med såväl gällande redovisningspraxis – framför allt bland de mindre och medelstora företagen – som med departementschefens uttalande ”att de kostnader som dras ifrån bruttointäkterna självfallet skall hänföra sig till de produkter som sålts under året. Från summan av ingående varulager och årets utgifter för varuinköp dras sålunda det utgående varulagret.”

Om den beräknade prisförändringen på förbrukade varor varit betydande kan det eventuellt vara motiverat att i resultaträkningen särredovisa posten inom rörelseresultatet före avskrivningar – eventuellt som en del av ”övriga rörelseintäkter/kostnader”.

Synpunkter beträffande supplementär information

Som framgått ovan lämnas eventuell information om skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad för sålda (förbrukade) varor vanligen vid sidan av resultaträkningen i form av not e dyl.

Ovan har jag framfört synpunkter mot en särredovisning i resultaträkningen – i varje fall utanför rörelseresultatet.

Eftersom det ofta är fråga om för bedömningen av resultatet väsentliga upplysningar, vill jag dock gärna tala för att i stället supplementär information lämnas. Det finns då givetvis all anledning att i ett särskilt avsnitt ”Effekten av pris- och penningvärdeförändringar” e dyl inkludera även andra aspekter av prisförändringarnas betydelse – t ex de som berör övriga erforderliga prisjusteringar, finansiering, räntabilitet och det egna kapitalets förändring. Beträffande varukostnader (varulager) skall bara framhållas, att upplysningar – vid sidan av inverkan på resultatet – bör kunna lämnas även om t ex:

  • Orealiserad värdeökning avseende varor i lager vid årets början resp slut. Även i vad mån en ”negativ värdeökning” på varor i lager till följd av lägsta värdets princip så att säga realiserats.

  • Möjligheten att i försäljningspriserna ha kunnat kompensera de högre varukostnaderna.

  • Beräkningsmetoder (se även i det följande).

  • Prisförändringarnas del i årets totala lagerförändring. Finansieringsaspekterna.

BERÄKNINGSMETODER

Några enkla, generellt användbara metoder för att beräkna prisskillnaden i varukostnaderna finns egentligen inte. Det är också ganska naturligt att tillvägagångssättet varierar med hänsyn till verksamhetens art, varulagrets sammansättning och redovisningssystemets uppläggning. Beräkningar för externt ändamål påverkas dessutom av de uppgifter, som tas fram internt och – inte att förglömma – det merarbete, som är förenat med tillämpningen av mera förfinade metoder. Ovidkommande är givetvis inte heller hur väsentlig uppgiften bedöms vara.

Av olika skäl är man således vanligen hänvisad till förenklade beräkningsmetoder, som så gott sig göra låter resulterar i approximationer av den teoretiskt riktiga prisskillnaden i varukostnaderna. Vid val av tillvägagångssätt är det självklart av största vikt, att syftet med beräkningen verkligen klargörs. Resultateffekten – dvs skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden för sålda (förbrukade) varor – bör t ex normalt inte beräknas på samma sätt som finansieringseffekten (vilka finansieringsanspråk uppkommer till följd av de högre återanskaffningskostnaderna för varulagret). Här skall endast inverkan på resultatet behandlas. I efterföljande artikel av Anders Gutenbrant belyses främst hur fel en del vanliga approximationsmetoder kan slå jämfört med en teoretiskt riktig metod, varför jag även lämnat bl a den aspekten åt sidan.

Litteraturen

Den svenska litteraturen är förhållandevis mager beträffande beräkningsmetoder. Av Bröms-Rundfelt använda beräkningssätt är mycket generella och synes bygga på väl grova antaganden om utvecklingen av lagervolym och kostnader. I boken – som f ö väntas komma ut i ny upplaga inom kort – belyses dock de principiellt väsentliga frågorna angående ”realiserade” resp ”icke-realiserade lagervinster”, varjämte även behandlas t ex problem sammanhängande med såväl inköps- som försäljningskontrakt i fasta priser.

Mats Åkerbloms bok innehåller ett antal förenklade exempel på hur omräkning till ”nupris” kan göras för handelsföretag (med och utan säsongvariationer) och industriföretag. Bl a visas att man på något sätt måste skaffa sig kännedom om sålda varors kostnad till nupris. Vikten av att beakta den ”orealiserade värdeökningen” framgår tydligt. Att märka är vidare att indexfrågor behandlas i två av bokens kapitel – varav ett tar upp praktiska behov och möjligheter och ett annat ger en översikt av tillgängliga indexserier. Åkerblom varnar för användning av alltför generella index – t ex konsument- eller partiprisindex. ”Varje omräkning, som ansluter sig till företagets förhållanden är ett steg i rätt riktning...... ”

Vad gäller val av index kan också hänvisas till en helt nyligen publicerad skrift ”Prisjustering” utgiven av Mekanförbundet. Denna bok tar upp användningen av prisklausuler men innehåller också ett avsnitt om aktuella SCB-index och hur dessa är uppbyggda. Vissa brister, som vidlåder generella index påtalas (säljarens verkliga kostnader avviker ofta från index, extrakostnader eller erhållna rabatter kommer t ex sällan med i publicerade indexvärden etc).

I mars 1976 publicerade Securities and Exchange Commission (SEC) Accounting Series Release (ASR) No 190, vilken innebär, att börsnoterade företag för räkenskapsår, som utgår efter 1976-12-24, supplementärt skall informera om bl a återanskaffningskostnaden för sålda varor och varulagrets återanskaffningsvärde. Tillämpningsföreskrifter rörande bl a beräkningsmetoder publicerades samtidigt i Staff Accounting Bulletin (SAB) No 7. Ytterligare SAB’s avseende ASR 190 har därefter utgivits. Följande anvisningar har bl a lämnats:

  • Det är normalt ej tillåtet att beräkna kostnaden för sålda varor under en viss period med användande av återanskaffningskostnaden per bokslutsdagen. Kostnaden för sålda varor skall i princip motsvara återanskaffningskostnaden vid försäljningstillfället.

  • Däremot anses det acceptabelt att beräkna återanskaffningskostnaden som ett genomsnitt för en viss period i stället för att försöka få fram den exakta återanskaffningskostnaden vid försäljningstillfället. Olika approximationsmetoder kan godtas, om de beaktar omständigheterna i varje särskilt fall.

  • Förutsatt att någon väsentlig avvikelse från återanskaffningskostnaden ej uppkommer, kan det möjligen vara i sin ordning att använda LIFO-metoden för att beräkna kostnaden för förbrukade varor resp FIFO-metoden för värdering av varulagret. Hänsyn måste dock tas till prisutvecklingen under den tid en vara funnits i lager samt även till hur anskaffningskostnaden beräknats (t ex kostnaden vid periodens slut eller som ett genomsnitt för en viss period). För att LIFO-metoden skall kunna användas fordras också att erforderliga korrigeringar görs vid volymminskningar.

  • Återanskaffningskostnaden anses lika med inköpspriset i de fall detta till följd av långtidskontrakt (mer än två år) avviker från det aktuella dagspriset.

  • För vissa lagertillgångar beräknas ej återanskaffningskostnader. Det gäller inkuranta eller föråldrade detaljer, varor hänförliga till ett i hög grad särpräglat kontrakt eller projekt samt tillgångar, vilka är så unika, att det egentligen ej går att tala om någon återanskaffningskostnad – t ex konstföremål eller spelfilmer.

  • Eftersom beräknad återanskaffningskostnad för sålda varor (och varulagret) ofta inkluderar avskrivningar föreligger en risk, att denna del av avskrivningarna blir dubbelräknad. Detta undvikes om a) kostnaden för sålda varor beräknas helt utan avskrivningar och i stället avskrivningsbeloppet får inkludera, vad som annars skulle ha hänförts till varukostnader eller om b) varukostnaden inkluderar andel av avskrivningar, vilken i så fall ej får medtas bland övriga avskrivningar.

ASR 190 ger ej någon helt exakt definition av ”replacement cost”, som anges vara ”the lowest amount that would have to be paid in the normal course of business to obtain a new asset of equivalent operating or productive capacity”. Enligt tillämpningsbestämmelserna finns det ingen enkel tolkning av ”replacement cost”, som är giltig i alla situationer.

ASR 190 ställer stora krav på information om hur beräkningarna gjorts – i all synnerhet om tveksamheter eller undantagsfall kan föreligga.

Det engelska förslaget till återanskaffningsvärderedovisning, Exposure Draft 18 – ED 18 lämnar en rad anvisningar till hur beräkningarna kan göras i olika fall. Bäst kommer detta till uttryck i ”Guidance Manual on Current Cost Accounting” (rekommenderas till närmare studium). Visserligen kommer även detta förslag att omarbetas men anvisningarna om beräkningsmetoder bör till stora delar ändå ha sitt intresse även för fortsättningen. En artikel om behandlingen av bl a varukostnader och varulager återfinns f ö i BALANS nr 2/1977, till vilken hänvisas.

ED 18:s ”värde för verksamheten” motsvaras av ”förlustvärdet” (deprival value), som i sin tur utgörs av det lägsta av återanskaffnings- resp nettoförsäljningsvärdet på förbrukningsdagen (bokslutsdagen). I återanskaffningsvärdet skall inräknas samtliga de direkta och indirekta kostnader, som uppkommer vid tillämpning av normala metoder och vid normalt kapacitetsutnyttjande. Återanskaffningskostnaden skall principiellt avse kostnadsläget just på förbrukningsdagen – dock med beaktande av normal leveranstid för inköp av material och varor. Beräkningen skall således ej avse kostnaden under en nyligen avslutad tidsperiod och inte heller förväntad kostnad, om tillverkningen skulle startas på värderingsdagen. Det senare skulle annars stämma bättre med en strikt definition av ”deprival value” men skulle också innebära en uppskattning av framtida kostnader.

Värdeförändringar till följd av ändrade värderingsmetoder – från återanskaffningskostnad till nettoförsäljningsvärde, ändrade principer för inkuransbedömning – skall enligt ED 18 ej betraktas som någon del av ”omvärderingsdifferensen” (= ”prisskillnad i varukostnader”), på sätt som gäller vid ändrade återanskaffningsvärden.

”Omvärderingsdifferensen” bör ej heller påverkas av prisskillnader i bl a följande fall:

  • Då verksamheten huvudsakligen syftar till att göra inköp för senare försäljning, när priset stigit.

  • Vid förtida inköp för att undvika väntad prisstegring förutsatt att det gäller ett väsentligt avsteg från normala upphandlingsvanor.

  • Om inköp av någon anledning sker till priser, som väsentligt avviker från aktuella inköpspriser på inköpsdagen.

  • Förråd av förbrukningsvaror, om skillnaden gentemot återanskaffningskostnaden ej är väsentlig.

För t ex jordbruksprodukter med inköpen koncentrerade till en kortare period är det svårt att fastställa återanskaffningskostnaden på försäljningsdagen, eftersom varan säljs/förbrukas successivt under senare tidsperioder – ofta i fryst eller förädlad form. Samma vara finns oftast inte ens tillgänglig vid försäljningstillfället och skulle i varje fall normalt inte återanskaffas då. I sådana fall bestäms ”värdet för verksamheten” inte till någon återanskaffningskostnad på försäljningsdagen utan i stället till det lägsta av den senaste inköpskostnaden och nettoförsäljningsvärdet. ED 18 anser dock att en väntad prisökning på nästa skörd bör beaktas i avsättningen till ”revaluation reserve”, vilken skall trygga bibehållandet av kapaciteten.

I många fall ersätts inte förbrukade/sålda varor av identiskt lika eller ens liknande varor. Om t ex trädetaljer ersätts av billigare plastdetaljer, överskattas den verkliga återanskaffningskostnaden för sålda produkter, i fall den beräknas för det dyrare trämaterialet. Likafullt bör man enligt ED 18 förfara på ett sådant sätt och detta gäller även för t ex antikviteter och konstföremål, för vilka någon form av mera allmänt index kanske kan användas till att uppskatta prisutvecklingen. I de fall ersättningsanskaffningar kan göras förhållandevis billigare bör i gengäld avsättningen till ”revaluation reserve” bli lägre. (Motsvarande gäller t ex även vid lagerminskning av permanent karaktär.)

För produkter i arbete, som ej är av standardkaraktär utan knutna till en viss kundorder med specifika krav, gäller enligt ED 18 att förbrukningsdagen – den dag då varan uppfyller köparens specifika krav – inträffar före färdigställandet. Återanskaffningskostnaden låses då till det tillfälle, då detaljen ej kan användas för någon annan order (t ex dagen för inmontering eller kanske lika ofta den dag då speciella komponenter inköpes). Förfaringssättet blir i princip detsamma som för kundfordringar och övriga monetära tillgångar.

ED 18 diskuterar användningen av LIFO- och normallagermetoderna för att approximera varulagrets återanskaffningsvärde respektive återanskaffningskostnaden för sålda varor. Båda metoderna är vanskliga – i all synnerhet för balansräkningsändamål och då lagervolymen minskar.

För företag, vilka ej ha en primärt återanskaffningsvärdebaserad redovisning, anvisar ED 18 vägar att korrigera kostnaden för sålda varor (Cost of Sales Adjustment – COSA) genom att vid sidan av bokföringen på lämpligt sätt beräkna skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden. Den senare beräknas då oftast med hjälp av indexerade anskaffningskostnader – se t ex ”averaging method” som beskrivs i BALANS nr 2/1977.

Som nämnts är nu ED 18 under omarbetning. Det kan härvid tänkas, att en del kritiska synpunkter i remissvaren kommer att beaktas. Sådana synpunkter har bl a framförts av London Society of Chartered Accountants; Submission on ED 18, May 1977. Här föreslås bl a en annorlunda behandling av kundorderbundna pågående arbeten, vars värde skall reduceras med motsvarande erhållna förskott. ”Värdet för verksamheten” av dessa pågående arbeten skall beräknas per den dag, då förskottsfaktura utfärdas. Om förskottsfaktureringen understiger det upparbetade värdet, skall nettobeloppet omvärderas på nytt, när ny förskottsfaktura eller slutfaktura utställs.

Varor, som kan inköpas endast under vissa säsonger (jordbruksprodukter) och sådana artiklar (t ex antikviteter), vilka överhuvudtaget ej kan återanskaffas vid förbrukningstillfället (balansdagen), bör värderas till vad återanskaffningskostnaden kan förväntas vara den dag återanskaffning sker.

Med avvikelse från ED 18 anses vidare i detta remissvar, att rörelseresultatet bör belastas med återanskaffningskostnaden vid förbrukningstillfället även i de fall, då uppenbara avsteg görs från normala inköpsrutiner (inköp i förväg för att undvika väntad prishöjning) eller då verksamheten huvudsakligen går ut på att göra fördelaktiga inköp för senare avyttring, när priset stigit. I gengäld bör det redovisade resultatet i stället kunna gottskrivas med en motsvarande upplösning av ”revaluation reserve”.

I praktiken tillämpade metoder

I sin tidigare nämnda uppsats har Jakobsson/Pundi bl a gjort en analys av i årsredovisningar för räkenskapsår avslutade 1/9 1975 – 31/8 1976 uppgivna beräkningsmetoder. Slutsatsen blir att jämförelser mellan olika företag är väldigt svåra att göra. I uppsatsen redovisas även en intervjuundersökning omfattande 12 bolag, som externt ej informerar om storleken av prisskillnaden i varukostnaden. Intervjuerna gav bl a besked om att:

  • ”även om motiven till varför man ej redovisar prisfluktuationsvinster på varulager kan variera, är företagen till 85 % överens om att man saknar en enhetlig modell för beräkning av inflationens inverkan på resultatet i allmänhet och på lagervinster i synnerhet.

  • företagen många gånger inte vill lämna information om prisfluktuationsvinsternas storlek, eftersom de ofta kan vilseleda läsaren i stället för att hjälpa honom.

  • även om beloppet på prisfluktuationsvinster ej redovisas officiellt, beräknas de i ca hälften av företagen för internt bruk.”

Jämför även Magnussons/Zetterbergs iakttagelser ovan (i avsnittet om motiven till informationsgivningen) samt en kartläggning i BALANS nr 1/1976 av 1974 års bokslut.

Min undersökning av per 31/8 1977 senaste tillgängliga årsredovisningar för 94 större företag ger också klart vid handen, att eventuell information angående beräkningsmetoder regelmässigt är knapphändig, ofta svårtolkad och ibland rentav vilseledande. Det är svårt att gruppera metoderna. Bland metoder är vanliga.

Av 94 företag lämnar ca 55 uttalanden, som möjligen kan uppfattas som en beskrivning av beräkningsmetod. Härav fyra företag som anger två beräkningsmetoder.

I ca 33 fall avser beräkningen någon form av omvärdering av den ingående lagervolymen. Av dessa synes ca 6 företag lämna informationen enbart för att analysera årets lagerförändring på volym resp pris eller för att upplysa om finansieringseffekter.

För 12 företag tycks beräkningarna direkt syfta till att beräkna skillnaden mellan återanskaffnings- och anskaffningskostnaden för sålda (förbrukade) varor. Beräkningarna är dock inte gjorda på ett enhetligt sätt.

4 av företagen anger metoder, som tycks vara en blandform mellan ovannämnda mest vanliga beräkningssätt.

Till en annan huvudgrupp ”övriga metoder” kan 6 företag hänföras.

Åtskilliga varianter kan urskiljas inom de olika huvudgrupperna. Det framgår bl a att ”prisdifferensen” etc har påverkats också av förändringar i inkuransreserv eller av annan ”värderingsdifferens” för åtminstone 6 företag.

Det tycks förekomma, att prisfluktuationen beräknas enbart för vissa delar av lagret, främst då halvfabrikat och råvaror.

Bofors beräknar ej någon värdeförändring för den kundorderbundna delen av varulagret (ej standardprodukter), då denna huvudsakligen utgörs av pågående arbeten avseende redan tecknade order med överenskomna priser.

Esselte, KF och PLM talar om (realiserade) prisstegringsvinster och avser då ”den prisökning, som kan ha uppstått på en vara mellan anskaffnings- och försäljningstillfället, i den mån sådan prisökning tagits ut i ett högre försäljningspris” (KF). Esselte anger också att dessa vinster inom beställningsindustrin blir relativt begränsade, eftersom försäljningspriserna oftast baseras på faktiska anskaffningskostnader.

Såväl Esselte som KF har f ö gjort alternativa beräkningar, som i KF:s fall avser att belysa i vilken grad lagerförändringen under året orsakats av volym- resp prisförändringar, medan Esselte talar om finansieringen av återanskaffningar (lägsta av lagerkvantiteter vid årets början och slut, dvs de kvantiteter, som återanskaffats). Dessa beräkningar ger i båda fallen belopp, som väsentligt avviker från resultateffekten.

3 företag beräknar prisförändringen med utgångspunkt från ett normallager.

Statsföretag har i sin beräkning av korrigerat resultat dels en ”reservering för framtida högre kostnader vid återanskaffning av varor” (Prisförändringar på ingående varulager, lagervinst; – 116 mkr), dels ett ”tillägg för beräknad konjunkturbetingad nedvärdering av varulager”. (Nedskrivning från anskaffningskostnad till verkligt värde. Då det är fråga om ännu ej realiserade prisförluster, har nedskrivningen lett till att framtida förluster belastar årets resultat, vilket tillägget åsyftas korrigera; + 243 mkr.)

Södra Skogsägarna har ett likartat tillvägagångssätt vid beräkningen av prisfluktuationerna.

Fortia upplyser både om den realiserade värdeökningen för förbrukade varor och tjänster samt om den orealiserade delen. (Den senare, som redovisas bland obeskattade reserver i balansräkningen, berör ej resultaträkningen.)

I varje fall Alcro, Fortia, Monark, Bulten, Sydkraft och Tobaksbolaget synes beräkna prisfluktuationerna som skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnad för sålda (förbrukade) varor. Några närmare detaljer om tillvägagångssättet lämnas dock ej.

Enligt Magnusson/Zetterberg har Svenska Philips ett redovisningssystem, som innebär att lagret och uttag från lagret värderas till återanskaffningskostnad, vilken erhålles med hjälp av standardpriser, justeringar av standardpriser samt specifika index. (I årsredovisningen talas om att i koncernens självkostnadsberäkningar ingår kalkylmässiga kostnader, som erhålls genom internt utvecklade värderingsprinciper.)

Synpunkter på val av beräkningsmetoder

Som framgått ovan tycks det bland våra företag vanligaste sättet att beräkna prisförändringen på förbrukade varor gå ut på en omvärdering av ingående lagervolym – oftast då med skillnaderna i inventeringspris vid årets slut resp början. Det framgår bl a av Anders Gutenbrants artikel, hur fel denna och vissa andra generella metoder kan slå främst vid förändring av lagervolymen. Det berättigade i att låta så schablonmässigt beräknade korrigeringsposter inverka på resultaträkningen kan starkt ifrågasättas.

Å andra sidan finns också ett antal företag som i sina beräkningar verkligen tycks ha kunnat få fram skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden för sålda varor på ett någorlunda riktigt sätt. Det är bara att hoppas, att denna grupp efter hand skall bli allt större, även om det säkert kan innebära åtskilligt med problem och merarbete för många företag, där prisdifferenserna gentemot löpande omvärderade standardpriser ej framkommer direkt i bokföringen. Härvid gäller att olika approximationsmetoder givetvis har olika användbarhet för olika företag. Redovisningssystemets uppläggning spelar stor roll. Största noggrannhet bör iakttas vid val av index – egna indexserier är särskilt värdefulla.

Beräkningen av prisförändringen på förbrukade varor bör ej påverkas av ändrade inkuransavsättningar eller av andra ”värderingsdifferenser” (t ex internvinster eller förrådsmaterial). Ej heller av vad i mån det har gått att få ut prisskillnaden i högre utförsäljningspriser.

Principiellt skall i beloppet för prisförändringarna ej ingå mer- eller mindre kostnader till följd av onormal(-t) effektivitet, kapacitetsutnyttjande etc.

Prisförändringen bör i regel beräknas för samtliga förbrukade och sålda varor. Det kan dock finnas anledning göra undantag från denna regel främst vid:

  • större pågående arbeten av ickestandardkaraktär, vilka oftast finansieras till stor del genom förskott från beställare

  • inköp som till följd av långtidskontrakt e dyl görs till priser, vilka väsentligt avviker från dagspriset

  • inköp med avsteg från normala rutiner för att utnyttja ett speciellt tillfälle eller om verksamheten i huvudsak går ut på att köpa/sälja med utnyttjande av marknadsprisets variationer.

Det engelska förslaget till återanskaffningsvärdebaserad redovisning, ED 18, som nu omarbetats samt ASR 190 (USA) innehåller en hel del anvisningar för beräkningssätt i olika fall. Givetvis finns all anledning för svenska företag att utnyttja vad som där kommit fram – även om osäkerhet och motstridande lösningar föreligger i vissa fall.

Den orealiserade värdeförändring, som avser i lager kvarliggande varor, får ej glömmas bort vid resultatanalyser/-korrigeringar. Betydelsen härav framgår bl a av Bröms-Rundfelts inlägg ”Real och nominell vinst i verkstadsföretag” i Industriförbundets vårrapport 1977: ”1974 års vinster var i själva verket sannolikt ännu större än vad som redovisades: en eftersläpande lagervärdering i förhållande till inflationen höll enligt vår bedömning tillbaka de redovisade vinsterna. Därigenom kom i stället 1975 års vinster att uppförstoras, vilket kan ses som en orsak till att företagen kom att släppa genom en fortsatt kostnadsinflation också 1976”. Den orealiserade prisförändringen är beroende av hur anskaffningsvärdet enligt FIFO beräknats (kan t ex vara ett genomsnittligt värde för hela eller en viss del av året).

Det är av vikt att klara upplysningar lämnas beträffande tillämpade beräkningsmetoder. I all synnerhet gäller detta naturligtvis om avsteg gjorts från huvudregeln om beräkningen av skillnaden mellan anskaffnings- och återanskaffningskostnaden för sålda (förbrukade) varor eller om beräkningarna är särskilt osäkra.

LITTERATUR (i urval)

Accounting Series Release No 190. Securities and Exchange Commission, 500 North Capital Street, Washington, DC 20549.

J Bröms – R Rundfelt: ”Inflationsredovisning – ett förslag till prisjusterad årsredovisning”. Sveriges Industriförbund 1974.

The Inflation Accounting Steering Group’s Guidance Manual on Current Cost Accounting, 1976. (Kan erhållas från t ex PO Box 433, Chartered Accountants Hall, Moorgate Place, London EC2P2BJ.)

The Inflation Accounting Steering Group’s Background Papers to the Exposure Draft on Current Cost Accounting, 1976 (enligt ovan).

L Jakobsson – J Pundi: ”Lagerredovisning i inflationstider”, uppsats Linköpings Universitet. Vårterminen 1977.

P Magnusson – J Zetterberg: ”Prisstegringsvinster på lager”, uppsats Handelshögskolan i Stockholm, 1976/77.

M Åkerblom: ”Inflationsjustera din årsredovisning”, Studentlitteratur 1977.

Sten Fagerkvist, auktor revisor

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...