Balans nr 5 1978

Om förvaltningsrevision i aktiebolag – en beskrivning av granskningens inriktning och omfattning

Här återges avsnitten Granskningens inriktning och omfattning, Förvaltningsrevisionens granskningsområden, Särskilda uppdrag, Ansvarsfördelning mellan företagsledning och revisor samt Väsentlighet och relativ risk ingående i Revisionskommitténs beskrivning om förvaltningsrevision i aktiebolag vilken är avsedd att utgöra underlag för den kommande rekommendationen i ämnet. De inledande tre avsnitten återgavs i BALANS nr 4/1978.

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

SYFTE OCH BAKGRUND

REVISORNS UPPGIFTER

Allmänt

Aktiebolagslagen

Utvidgad förvaltningsrevision

Området för förvaltningsrevisionen

Intressenternas förväntningar

Revisorns kompetens

Olägenheter vid utvidgning

Revision och konsultation

S k positiv förvaltningsrevision

Individuell anpassning

RAPPORTERING

Revisionsberättelsens innehåll

Ersättningsskyldighet och ansvarsfrihet

Tystnadsplikt

Uttalanden i revisionsberättelsen

Rapportering till styrelsen

GRANSKNINGENS INRIKTNING OCH OMFATTNING

All information skall bedömas

Granskningsnivåer

Kriterier

Aktiebolagslagen och bolagsordningen

Ekonomisk skada för bolaget

Vårdslöshet

Otillbörligt gynnande

Andra lagar och förordningar

Pliktförsummelser eller befogenhetsöverträdelser

God affärssed

Ändamålsenlighet

Effektivitet

Samhällsekonomiska och sociala aspekter

Enskilda intressenters skada – intressekonflikter

Granskningsobjekt

Redovisning och intern kontroll

Företagsledningens planering och kontroll

Budgeter

Väsentliga affärshändelser

Organisation av företaget

Funktioner och ekonomiadministrativa system

Offentlig information enligt aktiebolagslagen

Styrelsens och verkställande direktörens kompetens och lämplighet

Sammanfattning

FÖRVALTNINGSREVISIONENS GRANSKNINGSOMRÅDEN

A Överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen

B Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder

C Företagsledningens planering och kontroll

D Riskanalys

SÄRSKILDA UPPDRAG

ANSVARSFÖRDELNING MELLAN FÖRETAGSLEDNING OCH REVISOR

VÄSENTLIGHET OCH RELATIV RISK

GRANSKNINGENS INRIKTNING OCH OMFATTNING

Precisering av förvaltningsgranskningens omfattning och inriktning kräver beskrivning av såväl olika förutsättningar för kritik, kriterier som granskningsobjekt.

Följande kriterier övervägs och kommenteras:

  1. Aktiebolagslagen och bolagsordningen

  2. Ekonomisk skada som vållats bolaget uppsåtligen eller av vårdslöshet

    Bedömningsgrunder:

    • otillbörligt gynnande

    • andra lagar än aktiebolagslagen

    • pliktförsummelse eller befogenhetsöverträdelse

    • god affärssed:

      • Ändamålsenlighet

      • effektivitet

  3. Samhällsekonomiska och sociala aspekter

  4. Skada för enskilda intressenter – intressentkonflikter

Bland tänkbara granskningsobjekt övervägs och kommenteras:

  1. Redovisning och intern kontroll

  2. Företagsledningens planering och kontroll

  3. Budgeter

  4. Affärshändelser och beslut

  5. Organisation av företaget

  6. Organisationen av funktioner samt ekonomiadministrativa system

  7. Offentlig information enligt aktiebolagslagen

  8. Företagsledningens och andras kompetens och lämplighet

Med hänsyn till revisorns kompetens och eventuella olägenheter vid en utvidgad granskning måste granskningens omfattning begränsas. Vid den allmänna avvägning som gjorts har som utgångspunkter fastlagts dels att all information skall bedömas, dels att granskningen kan uppdelas i granskningsnivåer. Dessa utgångspunkter kommenteras inledningsvis.

All information skall bedömas

En grundläggande utgångspunkt för övervägande om granskningens omfattning är att alla förhållanden som kommer till revisorns kännedom skall bli föremål för bedömning ur förvaltningsrevisionell synvinkel, oavsett om underlaget framkommit genom den systematiska förvaltningsgranskningen eller eljest. En annan utgångspunkt är att revisorn har rättighet men ej skyldighet att granska alla delar av företaget.

Granskningsnivåer

Granskningen bör uppdelas i områden, vilka granskas systematiskt och i områden, vilka granskas mera översiktligt eller stickprovsvis. Om symptom på allvarliga brister framkommer inom dessa eller andra områden bör fördjupade undersökningar göras.

Kriterier

AKTIEBOLAGSLAGEN OCH BOLAGSORDNINGEN

Överträdelse av aktiebolagslagen eller bolagsordningen skall anmärkas i revisionsberättelsen. Härav följer att efterlevnaden av aktiebolagslagen och bolagsordningen bör bli föremål för systematisk granskning.

EKONOMISK SKADA FÖR BOLAGET

För att ersättningsskyldighet skall föreligga krävs dels att bolaget förorsakats ekonomisk skada, dels att uppsåt eller vårdslöshet föreligger från företagsledningens sida. Vid bedömningen av en affärshändelse, ett beslut, ett förhållande etc krävs därför övervägande i tre steg.

  • Vilken är den ekonomiska effekten för bolaget, dvs hur har lönsamhet, ställning, likviditet och finansiering påverkats.

  • Är den ekonomiska effekten negativ i förhållande till vad som borde eller kunde ha uppnåtts?

  • Har den ekonomiska skadan förorsakats genom uppsåt eller vårdslöshet från företagsledningens sida?

Bedömningen av huruvida vårdslöshet föreligger är besvärlig. Förarbetena lämnar ringa vägledning och rättspraxis är ytterst begränsad.

Bedömningsgrunderna kan vara otillbörligt gynnande, lagar och förordningar, uppdragsbeskrivning eller god affärssed.

VÅRDSLÖSHET

Vårdslöshet från företagsledningens sida kan föreligga om den handlat oaktsamt eller visat bristande omsorg. Innehållet i dessa begrepp blir beroende av domstolarnas bedömning. Som bedömningsgrund – norm – läggs då i första hand den grad av aktsamhet som är sedvanlig.

En händelse eller ett förhållande måste jämföras med normer för företagsledande, vilka ofta är entydiga. Revisorn får dock inte uppträda som domare. Aktiebolagslagen har därför gett revisorn möjlighet att göra ett neutralt uttalande i revisionsberättelsen om han är oklar över om skada eller vårdslöshet föreligger.

Oaktsamheten kan bl a hänföras till brister i beslutsunderlaget eller till att vederbörande bort känna till ett för beslutet väsentligt förhållande.

Om den ekonomiska skadan förorsakats genom överträdelser av lagar och förordningar som reglerar bolagets verksamhet eller interna riktlinjer är en efterhandsbedömning mindre komplicerad. Detsamma gäller om företagsledningen agerat för egen vinning. I dessa fall antas företagsledningen ha överskridit sina befogenheter.

OTILLBÖRLIGT GYNNANDE

I förvaltningsrevisionen ingår att pröva om åtgärder eller affärshändelser innefattar otillbörligt gynnande av företagsledningen eller annan till skada för bolaget. Ett otillbörligt gynnande kan även strida mot aktiebolagslagen och bolagsordningen och medför sannolikt ersättningsskyldighet på grund av uppsåt eller vårdslöshet.

ANDRA LAGAR OCH FÖRORDNINGAR

Efterlevnaden av andra lagar och förordningar än aktiebolagslagen blir inte föremål för en självständig systematisk granskning. Emellertid, skulle revisorn vid räkenskapsgranskningen eller förvaltningsrevisionen i övrigt finna att bolaget vållats skada genom en lagöverträdelse bör han överväga om företagsledningen kan vara ersättningsskyldig och rapportera till styrelsen eller i revisionsberättelsen. Vid all granskning skall revisorn beakta att en lagöverträdelse kan medföra att bolaget skadats.

En lagöverträdelse kan vara en bakomliggande orsak till att företaget har en oredovisad skuld eller förpliktelse, vilket revisorn har att beakta vid bokslutsgranskningen.

Vissa lagbestämmelser kommer mera direkt att beaktas vid bokslutsgranskningen. Här avses skatter och avgifter som skall periodiseras, exempelvis avgifter till riksförsäkringsverket. Vid granskningen av bolagets skatteskuld gör revisorn normalt en avstämning av upprättad deklaration eller särskild skattekalkyl mot bolagets redovisning samt överväger i övrigt om den är riktig med utnyttjande av sin kunskap om enskilda poster i bolagets redovisning. Däremot torde revisorn i regel inte göra särskilda analyser eller kontroller av underliggande dokumentation.

Vid övervägande om behovet och lämpligheten av en utvidgad granskning av efterlevnaden av skattelagarna bör observeras att skattemyndigheter intar en särställning bland intressenterna då de har obegränsade möjligheter att införskaffa information, att revisorerna genom granskningen av räkenskaper och intern kontroll bidrar till att företagen tillförsäkras en tillförlitlig redovisning, men att denna granskning inte har samma inriktning och omfattning som en skatterevision, att revisorn ofta biträder företagen i skattefrågor samt att revisorn inte kan rapportera direkt till skattemyndigheterna.

Efterlevnaden av andra lagar och förordningar – exempelvis rörande tagande av muta och bestickning, intern och extern miljö, hälsovård, säkerhet, prisreglering, transaktioner i främmande valutor och särskilda skatter och avgifter – kan ej bli föremål för en systematisk granskning. Dessa lagar och bestämmelser kräver i regel specialkunskaper som revisorn ej besitter. De berör dessutom inte direkt redovisningen, varför intressenterna inte kan utgå ifrån att efterlevnaden av lagar och förordningar inom dessa områden systematiskt prövas av revisorn. Eventuella överträdelser kan dock ha bringats till revisorns kännedom genom skadeståndsanspråk, åtal, utredningar el dyl. Är lagöverträdelser och dess ekonomiska konsekvenser mer eller mindre definitiva bör de beräknade kostnaderna skuldföras. Även eventuella förpliktelser kan anges i årsredovisningen.

De flesta lagar är straffsanktionerade, exempelvis lagstiftningen om gäldenärsbrotten, vilket bör beaktas vid övervägande om behovet av en granskning av efterlevnaden.

Har en lagöverträdelse medfört ekonomisk skada för bolaget skall revisorn överväga att göra anmärkning. Det bör dock observeras att skadan och ansvaret för bolaget ofta klarläggs först efter en rättslig prövning och att revisorn inte kan antas ha kompetens att bedöma det sannolika utfallet. Han har dock erfarenhet och kunskap inom vitt skilda områden och har förutsättningar att bedöma om det finns risk att en åtgärd innebär lagöverträdelse. Om revisorn således misstänker att en lagöverträdelse föreligger som kan medföra allvarlig skada bör han i första hand tillse att företagsledningen är informerad. Vidtager företagsledningen ej rimliga åtgärder för att utreda ärendet eller andra åtgärder kan anmärkning eller upplysning i revisionsberättelsen bli erforderlig. Detta gäller särskilt om det finns risk att bolaget åsamkats onödig skada eller om ett förhållande innefattar orimligt risktagande. Revisorn bör dock beakta att han inte skall träda i domarens eller åklagarens ställe och att revisorn kan bli ersättningsskyldig om han genom oaktsamhet förorsakar bolaget onödig skada. Ej heller har revisorn rätt att direkt informera myndigheter eller andra om misstanke om brott.

En väsentlig del av företagets verksamhet och överskott kan vara beroende av en viss lagtolkning. Information i årsredovisningen kan då vara erforderlig. Lagöverträdelser eller osäkerhet om huruvida ett förhållande eller en åtgärd innefattar lagöverträdelse kan skapa en situation som kan hota företagets fortbestånd. Revisorns åtgärder i dessa situationer behandlas under avsnittet ”Riskanalys”.

PLIKTFÖRSUMMELSER ELLER BEFOGENHETSÖVERTRÄDELSER (INTERNA RIKTLINJER)

Styrelsens och verkställande direktörens uppgifter och befogenheter anges i aktiebolagslagen (8 kap, 6 §).

Styrelsen skall

  • svara för bolagets organisation och förvaltningen av bolaget

  • utfärda riktlinjer och anvisningar till VD

  • tillse att organisationen beträffande bokföringen och medelsförvaltningen även innefattar en tillfredsställande kontroll.

Verkställande direktören skall

  • handha den löpande förvaltningen

  • sörja för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltningen skötes på ett betryggande sätt.

Vidare gäller allmänt att styrelsen och verkställande direktören i sitt handlande är skyldiga att främja bolagets intressen. De är också skyldiga att iaktta i lagen eller bolagsordningen givna bestämmelser som avser skydd för enskilda aktieägare och andra intressenter.

Förvaltningsrevisionen går väsentligen ut på att bedöma om bolagsorganen fullgjort sina plikter och inte överskridit sina befogenheter. Granskningen kan i stort sett hänföras till de kriterier och bedömningsgrunder i övrigt som angivits. Pliktförsummelse eller befogenhetsmissbruk innefattar i regel överträdelse av aktiebolagslagen och anmärkning aktualiseras även om skada inte föreligger, exempelvis vid brister i redovisningen eller åtgärder i strid mot ändamålsbestämningen i bolagsordningen. Interna riktlinjer för verkställande direktören omfattas ej härav. Det är dock inte en självständig uppgift att granska efterlevnaden av interna riktlinjer, men revisorn har anledning beakta dessa vid bedömning av ekonomisk skada för bolaget.

GOD AFFÄRSSED

I övrigt måste revisorn som bedömningsgrund utgå ifrån sedvänjan – god affärssed. God affärssed är i allmänhet inte fastställd explicit. Revisorn måste då i första hand basera sin bedömning på sina egna erfarenheter och sina kunskaper om tillämpad god praxis.

Det gäller här att finna normer för ändamålsenlighet i olika avseenden och effektiviteten ifråga om organisation av företaget och dess enskilda funktioner, ekonomiadministrativa och andra system, anskaffande av resurser och utnyttjande av dessa.

Enhetliga principer för hur företag skall organiseras och drivas finns ej. Härtill kommer att i företagandet måste inrymmas ett visst mått av risktagande. Revisorn måste därför förfara med urskillning och särskilt beakta att bedömningarna skall göras mot bakgrund av förhållandet i det enskilda fallet samt omständigheterna vid tidpunkten för beslutet. Förvaltningsrevisionen bör ej heller fördjupas eller utvidgas så att företagsledningens initiativkraft onödigt hämmas eller så att en alltför långtgående formalism uppstår.

Vid avgörande om granskningen skall innefatta bedömning av ändamålsenlighet och effektivitet liksom vid utformningen av revisorns kritik bör observeras att det inte kan förväntas att revisorn kan göra ”bättre” bedömningar än en kunnig företagsledning. Å andra sidan är det viktigt att väsentliga beslut inte fattas lättsinnigt.

Av ovanstående följer att området för förvaltningsrevisionen generellt måste bestämmas med hänsyn till möjligheterna att fastställa normer samt till revisorns kunskaper och erfarenhet. Det kan också ifrågasättas om samhällets och utomstående intressenters intressen bäst tillgodoses om blotta misstanken om oaktsamhet och bristande omsorg enligt revisorns subjektiva bedömningar bringas till allmänhetens kännedom.

ÄNDAMÅLSENLIGHET

Prövningen av om ett förhållande är ändamålsenligt innebär att klarlägga om ett konstaterat förhållande överensstämmer med vad som kan anses vara erforderligt eller lämpligt för att uppnå vissa uttalade eller antagna mål.

Prövning av om system och organisation är tillfredsställande för att uppnå en god redovisning och en god intern kontroll, dvs granskning av intern kontroll, ingår som en självständig del av räkenskapsrevisionen, men kan även bli föremål för prövning ur förvaltningsrevisionell synvinkel. Revisorerna besitter erforderliga kunskaper inom detta område och har själva bidragit till att beskriva erforderliga normer.

Planering och kontroll över verksamheten i övrigt är dock den väsentliga uppgiften för såväl företagsledningen som andra befattningshavare i organisationen. Bedömning av om organisation och system ger en ändamålsenlig planering och kontroll över verksamheten ligger inom området för revisorns kompetens. Det måste dock beaktas att normerna inom detta område inte är så preciserade som ifråga om redovisning och intern kontroll, varför det kan vara svårt att bestämma vad som är rimlig ambitionsnivå och lämpliga instrument. Man bör dock kunna utgå ifrån att revisorn reagerar för uppenbara avsteg från god affärssed. Härutöver kan revisorn beroende på omständigheterna lämna råd och anvisningar om hur organisationen kan förbättras.

När det gäller själva affärsverksamheten, dvs anskaffande, organisation och utnyttjande av resurser, är det ännu svårare att precisera vad som är ändamålsenligt beteende. Inom detta område kan det inte bli fråga om att pröva huruvida ett uppställt eller antaget mål uppnås, utan mera huruvida ett beteende är uppenbart olämpligt ur ekonomisk synvinkel. De olämpliga åtgärder som revisorn har kompetens att bedöma – utöver lagöverträdelser – avser främst bristande beslutsunderlag och omotiverat eller orimligt risktagande. Med hänsyn till att normerna för affärsverksamhet inte kan bli precisa, att revisorns kompetens är begränsad och att risk finns för att revisorn kommer att påverka eller delta i beslutsprocessen, kan revisorns ambitioner i regel inte utsträckas längre än till att upptäcka uppenbart olämpliga förhållanden.

Prövningen av den ekonomiska lämpligheten i övrigt får då mera karaktären av en biprodukt till revisionen än ett självständigt syfte. En till företagsledningen framförd konstruktiv kritik kan dock vara värdefull för företaget och dess intressenter även om den inte framgår av revisionsberättelsen eller formella skrivelser till styrelsen.

EFFEKTIVITET

Bedömning av effektiviteten – frågan huruvida uppställda mål uppnåtts till lägsta kostnad – kan av flera skäl i princip inte tillåtas ingå inom området för förvaltningsrevisionen.

Revisorn har ej erforderlig kompetens härför och en allmän utvidgning till en prövning och rapportering av effektiviteten skulle leda till större skada än nytta.

Detta hindrar dock inte att revisorn som en värdefull biprodukt av revisionen kan komma att informera företagsledningen om sina iakttagelser även ifråga om effektiviteten i system och organisation, exempelvis lämna förslag till förbättringar av redovisningsorganisationen. Revisorn bör dock med hänsyn till sin ställning förfara med urskillning vid sin rådgivning.

SAMHÄLLSEKONOMISKA OCH SOCIALA ASPEKTER

Förvaltningsrevisionen inriktas på prövning om företaget åsamkats ekonomisk skada. Härav följer att bedömningen av åtgärdernas samhällsekonomiska och sociala aspekter inte ingår i förvaltningsgranskningen. Företagsledningen har att väga olika intressen, även de anställdas och samhällets, vid sina beslut. Normer för företagets handlande saknas och det kan därför inte f n åläggas revisorn att bedöma bolagets samhällsekonomiska och sociala handlande i vidare mån att en åtgärd lett till skada för bolaget.

ENSKILDA INTRESSENTERS SKADA – INTRESSEKONFLIKTER

Av aktiebolagslagen följer att revisorns direkta plikter gentemot andra än aktieägarna begränsas till en tillsyn av att de bestämmelser i lagen och bolagsordningen som skall skydda de övriga intressentgrupperna blir respekterade. Lagen ger dock inom denna ram dessa grupper en klar prioritet framför aktieägarna.

En utvidgning av förvaltningsrevisionen bör i första hand avse områden som kan antagas vara av gemensamt intresse för intressenterna. Risken för att revisorns objektivitet ifrågasätts är stor i fall då olika intressenter har mot varandra stridande intressen. Revisorn bör därför undvika att engagera sig i frågor, som uppenbart inrymmer intressekonflikter. Denna återhållsamhet från revisorernas sida gäller givetvis inte sådana åtgärder eller försummelser, som kan föranleda ersättningsskyldighet eller då företagsledningen handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

Granskningsobjekt

REDOVISNING OCH INTERN KONTROLL

Granskning av redovisning och intern kontroll ingår som en självständig del av revisionen.1 Bedömningen omfattar i första hand om redovisningen är ändamålsenlig ur kontrollsynvinkel och om den interna kontrollen är sådan att tillfredsställande registrering av transaktioner och kontroll över tillgångarna uppnås. Vid granskningen av den interna kontrollen erhålles även underlag för en förvaltningsrevisionell bedömning av om den löpande bokföringen uppfyller bokföringslagens krav och av redovisningens ändamålsenlighet för planering och kontroll.

Riskerna att företaget frånhändes tillgångar utan motsvarande motprestation genom otillbörligt gynnande av företagsledningen eller annan bör beaktas vid revisionen. Affärstransaktioner med närstående bör därför ingå i räkenskapsgranskningen. Företagsledningen kan till viss del sätta intern kontroll ur spel. Revisorns möjligheter att upptäcka fel eller brister som tillkommit genom medvetna åtgärder från företagsledningen är dock oftast begränsade.

Se rekommendationen ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag” samt förslag till rekommendation ”Om granskning av intern kontroll”.

FÖRETAGSLEDNINGENS PLANERING OCH KONTROLL

Till företagsledningens viktigaste uppgifter hör att etablera en god planering av verksamheten och kontroll däröver. För att fullgöra dessa sina uppgifter måste införas efter företagets storlek och förhållanden anpassade administrativa system.

Företagens ökade investeringar och beroende av intressenter och miljö och samhällsansvar liksom intressenternas ökade beroende av företaget förstärker behovet av en ändamålsenlig planering och kontroll över verksamheten. Behoven varierar från fall till fall och beroende på ambitionsnivå. Graden av formalisering ligger inom företagsledandets svåra konst.

En utvidgning till en systematisk granskning av företagsledningens planering och kontroll motiveras inte främst av att brister väntas leda till överväganden om ersättningsskyldighet i ett ökat antal fall, utan av att alla intressenter antas ha indirekt intresse av god planering och kontroll. Granskningen kommer i första hand att få förebyggande och framåtriktade effekter.

BUDGETER

Budgetering intar en central ställning i företagsledningens planering och kontroll över verksamheten. Numera torde även relativt små företag upprätta budgeter, i första hand för likviditetsplanering och informationsändamål. I allt större utsträckning utnyttjas dock budgeter direkt för planering och kontroll av verksamheten. Budgetuppföljningen integreras då med den ekonomiska rapporteringen. Organisationen av budgetupprättandet varierar dock.

Budget och budgetuppföljning kan också verksamt bidra till att stärka redovisningens tillförlitlighet och den interna kontrollen.

Revisorn bör utnyttja budgeten i revisionen eftersom den kan ha betydelse i följande avseenden:

  • Budgeten utnyttjas som informationskälla vid bokslutsgranskningen och vid granskningen av intern kontroll.

  • Budgeten utgör ett väsentligt instrument för företagsledningens planering och kontroll och budgeteringssystemet blir därmed föremål för förvaltningsrevisionell prövning.

  • Budgeten intar en central plats i riskanalysen. Budgeter och budgetuppföljning utnyttjas för att identifiera företagets risksituation, för uppföljning av utvecklingen och för information om företagsledningens planer. Budgetförutsättningarna är härvid av särskilt intresse för revisorn.

  • Framåtriktad information i årsredovisningen måste granskas och då i första hand jämföras med internt tillgänglig information i budgeter etc.

Granskningen kan således bli aktuell inom följande tre områden:

  • Organisation av budgetarbetet och budgetuppställandet

  • Aritmetiska riktigheten

  • Budgetförutsättningarna

Revisorn torde vid riskanalysen ha anledning att i varierande utsträckning bedöma realismen i budgeten. Att pröva om budgeten är riktigt sammanställd, dvs att budgeten är en aritmetiskt riktig och logisk sammanställning enligt budgetförutsättningarna, ligger inom revisorns kompetensområde. Man bör dock inte utgå ifrån att revisorn kontrollerar budgetsammanställningen mera i detalj om det inte finns särskild anledning härtill, exempelvis om bolagets fortbestånd är i fara eller budgeten har väsentlig betydelse för värdering av tillgångarna. Beträffande budgetförutsättningarna kan revisorn bedöma om de interna förutsättningarna är realistiska, exempelvis tillgänglig produktionskapacitet, kostnadsläge, finansiella resurser. Däremot kan revisorn i regel inte bedöma marknadsförutsättningarna o dyl.

VÄSENTLIGA AFFÄRSHÄNDELSER

I företagsledningens uppgifter ingår att initiera och ta ställning till väsentliga affärshändelser. Dessa bör i huvudsak dokumenteras i protokoll eller på annat sätt. De grundas också ofta på skriftliga avtal.

Revisorerna genomgår protokoll och avtal och prövar härvid väsentliga affärshändelser. Andra affärshändelser blir ej föremål för systematisk granskning.

ORGANISATION AV FÖRETAGET

Enligt aktiebolagslagen, 8 kap 6 §, svarar styrelsen för bolagets organisation. Vad som är en lämplig organisation av ett företag i stort kan ej bestämmas generellt och en mera systematisk granskning faller utanför revisorns kompetensområde. Granskningen blir översiktlig.

FUNKTIONER OCH EKONOMIADMINISTRATIVA SYSTEM

Organisationen av olika funktioner i företaget, exempelvis inköp och produktion och de ekonomiadministrativa systemen inom dessa – utöver vad som ingår i företagsledningens planering och kontroll – blir ej föremål för en systematisk förvaltningsgranskning, i vart fall inte inom alla funktionerna.

En effektiv förvaltningsrevision kan dock kräva en viss fördjupning till funktioner, verksamhetsgrenar eller lokala enheter.

Det kan ligga inom revisorns kompetensområde att allmänt bedöma organisation och riktlinjer för vissa funktioner, exempelvis inköp, medan revisorns kompetens inom andra områden, exempelvis produktion, är begränsad. En fördjupad granskning av olika funktioner för att fastställa att företagsledningens riktlinjer följs ligger ej inom förvaltningsrevisionens område. Dessa uppgifter kan ingå i internrevisorernas uppgifter och de kan även utgöra en värdefull biprodukt av externrevisorns granskning. Det får tillkomma varje revisor att med utgångspunkt från förutsättningarna i det enskilda fallet och sin kompetens utföra den granskning som kan vara motiverad.

OFFENTLIG INFORMATION ENLIGT AKTIEBOLAGSLAGEN

I företagsledningens uppgifter enligt aktiebolagslagen ingår att upprätta och offentliggöra viss information – årsredovisning, delårsrapport etc. I förvaltningsrevisionen ingår även att pröva om dessa uppgifter fullgjorts.2

Ett särskilt uttalande om revisorns granskning av delårsrapporter har publicerats i BALANS nr 9/1977.

STYRELSENS OCH VERKSTÄLLANDE DIREKTÖRENS KOMPETENS OCH LÄMPLIGHET

Det är en av styrelsens huvuduppgifter att tillse att företaget har en lämplig verkställande direktör och att kontrollera dennes förvaltning. Även denna styrelsens uppgift ingår inom området för förvaltningsrevisionen.

Styrelsens kontrollerande funktion kan antagas bli effektivare om styrelseledamöterna är utomstående.

Styrelsens lämplighet är ofta en fråga om dess sammansättning. Uppgiften härom är offentlig och intressenterna har i regel möjligheter att bedöma och påverka styrelsens sammansättning. Det föreligger då inga starka skäl för att revisorn skall bedöma och uttala sig om styrelsens allmänna lämplighet. Revisorns kompetens är också begränsad och en utvidgning till en allmän bedömning skulle kunna medföra större skada än nytta. Revisionsberättelsen kan dock komma att innehålla anmärkningar och erinringar i enskilda frågor, varigenom upplysning om styrelsens och verkställande direktörens kompetens och lämplighet indirekt erhålls.

En långtgående värdering av individernas lämplighet skulle också medföra svårigheter att etablera den konstruktiva dialog med företagsledningen och anställda som underlättar en effektiv förvaltningsrevision i övrigt.

Förvaltningsrevisionen omfattar i princip en bedömning av företagsledningens åtgärder och innefattar därför en prövning av det som normalt ingår i dess uppgifter. Häri ingår även rekrytering av underställda chefspersoner.

Sammanfattning

* Granskningens inriktning och omfattning skall överensstämma med god revisionssed. (10 kap, 7 §). Dessa uttalanden avser att ge vägledning vid bestämning härav.

* Granskningen skall inriktas så att kraven på rapportering i revisionsberättelsen tillgodoses. En viss utvidgning av förvaltningsrevisionen är dock önskvärd och möjlig. Den bör utvidgas till områden som bedöms vara av gemensamt intresse för intressenterna i syfte att förebygga skada och bidra till företagets utveckling.

* Företagets fortbestånd och gynnsamma utveckling antas vara ett gemensamt intresse.

* Granskningen skall dock ej utvidgas utanför revisorns naturliga kompetensområde och ej heller så att revisorn direkt eller indirekt indrages i beslutsprocessen och en senare kritisk prövning förhindras.

* Kritik av olämpliga förhållanden som inte medför ersättningsskyldighet framföres till företagsledningen. I sin strävan att bidra till företagets gynnsamma utveckling lämnar revisorn också råd och förslag. Dessa värdefulla produkter av förvaltningsrevisionen måste få utvecklas fritt alltefter förhållandena i det enskilda företaget och revisorns ambitioner.

* Förvaltningsrevisionen skall bedrivas planmässigt.

* Granskningens inriktning och omfattning skall anpassas till förhållandena i det individuella företaget, bl a risksituationen och företagets storlek.

* All information som revisorn erhåller skall bedömas ur förvaltningsrevisionell synvinkel, bl a information från räkenskapsgranskningen.

* Förvaltningsgranskningen indelas i områden, vilka granskas systematiskt, och andra områden, vilka granskas översiktligt eller stickprovsvis. Fördjupad eller utvidgad granskning skall övervägas när anledning därtill föreligger.

* Förvaltningsrevisionen omfattar i första hand de områden som omfattas av företagsledningens direkta åtgärder.

* Förvaltningsbedömningen skall inriktas till:

  • överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen

  • ekonomisk skada för bolaget

    Om skadan förorsakats av uppsåt eller vårdslöshet från företagsledningens sida är de ersättningsskyldiga och revisorn har att göra anmärkning i revisionsberättelsen.

    Bedömningsgrunder är:

    • otillbörligt gynnande

    • konstaterade lagöverträdelser (andra än aktiebolagslagen)

    • pliktförsummelser eller befogenhetsöverträdelser (interna riktlinjer)

    • ändamålsenlighet i redovisning och intern kontroll

    • ändamålsenlighet i planering och kontroll

    • god sed i affärsverksamheten

    • väsentligen begränsad till orimligt eller onormalt risktagande eller uppenbara brister i beslutsunderlag.

    Pliktförsummelser och befogenhetsöverträdelser kan innefatta även överträdelse av aktiebolagslagen eller bolagsordningen och skall då resultera i anmärkning eller erinran även om ekonomisk skada ej föreligger.

    Ändamålsenlighet i redovisning och intern kontroll samt planering och kontroll skall prövas även om ekonomisk skada ej kan konstateras.

* Bedömningen av den ekonomiska lämpligheten i övrigt och effektiviteten är värdefulla biprodukter av förvaltningsgranskningen. Revisorn skall dock ej vara något överordnat kontrollorgan med uppgift att ingripa i eller anmärka på bolagsledningens affärspolitik och affärsmässiga åtgärder.

* Av begränsningen till ekonomisk skada följer att följande bedömningsgrunder ej kommer att ingå i granskningen i andra fall, förutsatt att inte aktiebolagslagens skyddsregler överträtts:

  • andra lagar och förordningar än aktiebolagslagen

  • samhällsekonomiska och sociala aspekter

  • enskilda intressenters skada – intressekonflikter

  • moraliska aspekter

* Efterlevnaden av aktiebolagslagen och bolagsordningen granskas systematiskt. Denna granskning syftar främst till att skydda andra intressenter än majoritetsaktieägarna, varför andra intressenter skall ges företräde vid eventuell intressekonflikt.

* Eventuell ekonomisk skada antas framkomma i huvudsak vid räkenskapsgranskningen, finansiella analyser, riskanalysen och vid granskningen av väsentliga affärshändelser.

* Eventuellt otillbörligt gynnande beaktas vid räkenskapsgranskningen och förvaltningsgranskningen i övrigt.

* Vid konstaterad ekonomisk skada på grund av lagöverträdelser måste revisorn överväga anmärkning eller erinran. Misstanke om lagöverträdelse som kan medföra väsentlig skada bör delges företagsledningen för utredning och eventuell åtgärd.

Vid bokslutsgranskningen kommer debitering och periodisering av vissa skatter och avgifter att granskas. Revisorn bör vid bokslutsgranskningen även beakta att lagöverträdelser kan ge upphov till skulder eller förpliktelser som bör ingå i årsredovisningen. I övrigt inriktas inte förvaltningsgranskningen på att genom en systematisk granskning upptäcka eventuella lagöverträdelser. Vid riskanalysen beaktas dock att lagöverträdelser kan innebära ett oacceptabelt risktagande.

* Revisorn har goda förutsättningar att bedöma ändamålsenligheten i redovisning och intern kontroll. Ändamålsenligheten ur kontrollsynvinkel och överensstämmelsen med bokföringslagen prövas systematiskt vid granskningen av den interna kontrollen.

* Förutsättningarna att bedöma ändamålsenligheten i planering och kontroll är inte lika goda, men antas förbättras.

* God affärssed för organisation och bedrivande av affärsverksamheten i övrigt finns ej dokumenterad. Revisorn måste därför förfara med urskillning och begränsa sin formella kritik till förhållanden som kan leda till ersättningsskyldighet.

* Den systematiska förvaltningsgranskningen har sammanförts i fyra granskningsområden. Indelningen följer en tänkt granskningsplan:

  1. Överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen

  2. Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder

  3. Företagsledningens planering och kontroll

  4. Riskanalys

Företagsledningens planering och kontroll och riskanalysen innefattar till vissa delar en utvidgad förvaltningsgranskning.

* Företagets budgeter skall utnyttjas vid revisionen. Budgeteringens upprättande och organisation prövas vid granskningen av företagsledningens planering och kontroll. Vid riskanalysen kan revisorn få anledning att i viss mån pröva även budgetförutsättningarna.

* Företagets organisation samt olika funktioner i företaget och de ekonomiadministrativa systemen inom dessa granskas översiktligt eller stickprovsvis och får den omfattning som revisorn anser motiverad med hänsyn till omständigheterna i det enskilda företaget.

* I förvaltningsgranskningen ingår i princip inte att systematiskt pröva företagsledningens allmänna lämplighet.

FÖRVALTNINGSREVISIONENS GRANSKNINGSOMRÅDEN

A. Överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen

Enligt aktiebolagslagen skall revisorn i revisionsberättelsen anmärka om han funnit att styrelseledamot eller verkställande direktör handlat i strid mot aktiebolagslagen eller mot bolagsordningen. Revisorns uppgifter i dessa avseenden har härigenom utvidgats och preciserats i jämförelse med den föregående lagen. I förarbetena har angivits att härmed markerats att revisorerna har att beakta även andra intressenter än nuvarande aktieägares.

Vid överträdelser som är mindre väsentliga eller som tillrättalagts och som bedöms kunna medföra ingen eller ringa skada för utomstående intressenter är det i regel tillräckligt att rapportera till företagsledningen.

I aktiebolagslagens 8 kap, 6 § regleras företagsledningens och verkställande direktörens skyldigheter och befogenheter. Enligt paragrafens andra stycke gäller:

”Styrelsen skall tillse att organisationen beträffande bokföringen och medelsförvaltningen även innefattar en tillfredsställande kontroll. Verkställande direktör skall sörja för att bolagets bokföring fullgöres i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltningen skötes på ett betryggande sätt.”

Härav följer att revisorn skall anmärka i revisionsberättelsen om redovisningen eller den interna kontrollen är i väsentliga avseenden bristfällig eller lagstridig utan att företagsledningen vidtagit erforderliga åtgärder.

Ifråga om granskningens omfattning kan slutsatsen dras att det särskilt angivna rapporteringskravet medför att granskningen i någon mån måste utvidgas i jämförelse med den praxis som gällde vid den nya lagens införande. Lagen kan dock inte tolkas så att en fullständig detaljgranskning av räkenskaperna och administration skall införas för att kontrollera efterlevnaden av alla detaljbestämmelser.

Efterlevnaden av bestämmelserna om redovisning, vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom granskas vanligen i samband med bokslutsgranskningen.

Bokföringslagens regler om årsbokslut granskas i anslutning till granskningen av efterlevnaden av aktiebolagslagens redovisningsbestämmelser. Revisorn bör vidare vid granskningen av den interna kontrollen beakta huruvida bolaget följt bokföringslagens regler om den löpande bokföringen, då dessa syftar till att åstadkomma en tillförlitlig redovisning. Däremot krävs inte en fullständig granskning att bokföringslagens bestämmelser i övrigt efterlevts.

Granskningen inriktas i första hand på bestämmelser till skydd för bolagets kapital. Efterlevnaden av ordningsföreskrifter om bolagets bildande, om aktier och överlåtelse därav, registrering hos patent- och registreringsverket etc detaljgranskas endast om särskilda skäl ger anledning därtill.

B. Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder

Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder skall granskas av revisorn, antingen under räkenskapsåret eller vid revisionens avslutande.

Uttalande om ansvarsfrihet för det gångna räkenskapsårets förvaltning omfattar ej händelser efter räkenskapsårets utgång. Revisorn bör dock göra viss granskning på det nya året fram till revisionens avslutande. I vart fall bör revisorn ta del av protokoll och delårsbokslut. Observeras härvid klandervärd åtgärd bör sakförhållandet anges i revisionsberättelsen. Vid granskningen bör särskilt observeras huruvida affärshändelser innefattar ekonomiska transaktioner och andra åtgärder som kan innebära otillbörligt gynnande av intressent eller grupp av intressenter (exempelvis styrelseledamöter, verkställande direktör, enskilda aktieägare eller dem närstående personer), avhändande av tillgång utan likvärdig motprestation eller onormalt risktagande.

Uppgifter om enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder erhålls genom granskning av protokoll, avtal, kontoanalyser, intervjuer med företagsledningen etc, – ofta i anslutning till bokslutsgranskningen – samt vid genomgång av budgets och planer i samband med riskanalysen.

Det hör till god ordning att beslut om enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder dokumenteras i styrelseprotokoll.

Ifråga om investeringar koncentreras revisorns granskning i regel till beslutsunderlagets tillräcklighet och tillförlitlighet och övervägande huruvida investeringen innefattar onormalt risktagande eller otillbörligt gynnande. Beslutsunderlaget prövas endast översiktligt. Affärsmässigheten prövas inte härutöver.

C. Företagsledningens planering och kontroll

Företagsledningens planering och kontroll skall granskas systematiskt. Detta innebär en utvidgning av granskningen i förhållande till vad som erfordras för att uppfylla rapporteringskraven i revisionsberättelsen. Utvidgningen motiverar bl a intressenternas ökade beroende av företagets fortbestånd och planmässiga utveckling.

I företagsledningens ansvar ingår att tillse att företaget har en ordnad redovisning och tillfredsställande intern kontroll samt en med hänsyn till företagets storlek och övriga förhållanden tillfredsställande planering och kontroll över verksamheten.

En tillförlitlig registrering av affärshändelser och en god kontroll över tillgångarna är en viktig del i kontrollen över företaget. Planering och kontroll över själva verksamheten kräver dock i första hand andra metoder och åtgärder.

God planering och kontroll över verksamheten förutsätter i regel att tillförlitliga kortperiodiska bokslut framtages, att budgeter upprättas för kommande år, att löpande redovisnings- och andra rapporter upprättas innefattande indikationer som i tid kan påvisa en ogynnsam utveckling och ohälsa i företaget samt att organisationen är väldefinierad och att riktlinjer för verksamheten fastställts. Erforderliga operationella kontroller bör inbyggas i enskilda funktioners organisation och administrativa system. Omfattningen av åtgärder och utformningen av instrumenten måste i viss utsträckning tillåtas variera med hänsyn till företagets storlek och förhållanden och företagsledningens ledningsfilosofi. Kännetecknen på goda instrument och erforderlig kontrollnivå finns ännu inte dokumenterade på samma sätt som beträffande redovisning och intern kontroll. Kravet på företagsledningens planering och kontroll skärps av flera skäl och kännetecken på god planering och kontroll kommer då att utvecklas och formuleras.

Budgetering förekommer numera även i mindre och medelstora företag. En utveckling mot att budgeteringen och budgetuppföljningen användes som ett aktivt instrument vid planering och kontroll bör eftersträvas. Särskilda krav på likviditetsplanering ställs på företag vars fortbestånd är i fara. Även i medelstora och mindre företag bör redovisningen organiseras så att kortperiodiska bokslut erhålls.

Ett väl utvecklat budgetsystem bör innehålla beskrivning av budgetförutsättningarna. Budgetupprättandet bör organiseras så att det blir ett instrument i styrningen av verksamheten.

Företagens handlingsfrihet begränsas av investeringar i anläggningar och personal och låg andel eget kapital. Dessa förhållanden skärper behovet av även en mera långsiktig planering.

Granskningen av företagsledningens planering och kontroll över verksamheten bör inriktas främst på att klarlägga om företagsledningen har erforderliga instrument för att styra och kontrollera verksamheten och om i övrigt nödvändiga åtgärder vidtagits.

Företagets organisation och system avseende planering och kontroll utreds i regel när uppdraget erhålls och följs därefter upp årligen. Verifiering och bedömning av beskrivningen görs lämpligast i anslutning till riskanalysen. Fördjupningen av granskningen till operationella kontroller kan anknytas till granskningen av den interna kontrollen.

Utvidgningen av granskningen torde i första hand resultera i rapportering av iakttagelser om ändamålsenlighet till företagsledningen.

Revisorn bör ta hänsyn till att företagens metoder för planering och kontroll kan vara mycket skiftande och att formella brister kan uppvägas vid den praktiska tillämpningen.

Behovet av formalisering av planer i budgets bör dock särskilt observeras för företag vars fortbestånd hotas. Revisorns åtgärder i dylika fall redovisas under avsnittet om riskanalys nedan.

D. Riskanalys

Riskanalys är en sammanfattande benämning på en revisionsmetod av betydelse för såväl förvaltningsrevisionen som bokslutsgranskningen och granskningen av den interna kontrollen. Riskanalysen utförs dock i första hand som ett led i förvaltningsrevisionen.

De revisionsåtgärder som beskrivs här utförs till en del redan i dag utan att de samlats under ett särskilt begrepp. Den systematiska granskning som föreslås innebär dock även en utvidgning av förvaltningsgranskningen.

Den kommersiella och tekniska utvecklingen inom näringslivet liksom samhällsutvecklingen har lett till ett ökat beroende företag emellan, mellan företag och intressenter och mellan samhället och företaget. Till följd av denna ökade komplexitet i näringslivet samt det internationella beroendet såväl när det gäller marknads- som valutaförhållanden, har företagandets risker ökat. Riskerna har också ökat på grund av att nya anspråk ställts på företagen, t ex genom trygghets- och miljölagstiftning.

På grund av ovannämnda förhållanden har behovet av att analysera företagens risksituation ökat.

Risker och osäkerhet är en integrerad del av företagets verksamhet. Företagsledningen är medveten härom och måste kontinuerligt utvärdera effekter och sannolika konsekvenser av risker inför beslut om förändringar i den långsiktiga strategin, planeringen och den löpande verksamheten. Vid investeringsbeslut måste företagsledningen identifiera och utvärdera risker och anpassa investeringar eller utvecklingsplaner så att utsikterna till ett positivt utfall blir goda.

En systematisk och fortlöpande utvärdering av företagets risksituation måste ingå som ett naturligt led i företagsledningens planering och kontroll av verksamheten även om den inte är formaliserad. Hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling bör ägnas särskild uppmärksamhet.

Redovisning och rapporter bör innefatta lämpliga indikatorer på ogynnsam utveckling, särskilt ifråga om faktorer som identifieras som riskfaktorer, exempelvis företagets likviditet, orderingång, kassation.

Om företaget är eller befaras vara likvidationsskyldigt eller på obestånd skall styrelse vidtaga särskilda åtgärder (se nedan).

Revisorn måste också känna till väsentliga risker och hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling. Det kan dock inte krävas att revisorn helt på egen hand skall klarlägga risksituationen. Revisorns åtgärder går också i huvudsak ut på att utifrån den i företaget tillgängliga informationen inhämta kunskap om risker och negativ utveckling samt på att bedöma om företagsledningen vidtagit erforderliga åtgärder med anledning därav. Granskningen inriktas i första hand på att klarlägga om företagsledningen fullgjort sina åligganden.

Riskanalysen har i flera avseenden betydelse för revisionen därigenom att den ger revisorn

  • kunskap om företagets verksamhet, dess starka och svaga sidor samt den kortsiktiga såväl som långsiktiga utvecklingen vilket är en nödvändig grund för en effektiv revision. Riskanalysen kan också leda till en värdefull dialog med företagsledningen. Genom riskanalysen blir revisorn också i bättre stånd att deltaga i informationen till de anställda och att bedöma intressenternas behov och intressen – i den mån företagsledningen så begär

  • underlag för bedömning av företagsledningens förvaltning i för utomstående intressenter centrala förhållanden

  • möjlighet att i tid framföra iakttagelser om en ogynnsam utveckling varigenom företagsledningen kan vidtaga åtgärder

  • underlag för bedömning av styrelsens förslag till vinstdisposition

  • underlag för bestämning av inriktningen av bokslutsgranskningen. Riskanalysen bidrar därigenom till att effektivisera granskningen

  • underlag för en bedömning av årsredovisningen; såväl vad avser själva bokslutet som annan information t ex om händelser efter räkenskapsårets utgång, resultatprognoser och annan framåtriktad information.

I fråga om revisorns underlag för riskanalysen observeras följande:

Det förutsätts såsom anförts ovan att företagsledningen är medveten om företagets risksituation och att detta i bästa fall dokumenterats. Vidare bör företagets utveckling följas upp på lämpligt sätt.

Revisorn utnyttjar i första hand företagets egen dokumentation. I allmänhet bör revisorn utnyttja följande underlag för sin analys:

  • Revisorns allmänna kartläggning av företagets organisation och verksamhet. Kartläggningen genomgås årligen för att hållas aktuell.

  • Års- och periodbokslut, budgets och andra finansiella och statistiska rapporter. Rapporterna bör innehålla indikatorer som belyser utvecklingen, t ex nyckeltal.

  • Intervjuer med verkställande direktören och andra befattningshavare i ledande ställning.

Revisorn utnyttjar givetvis även kunskaper om företaget som inhämtats vid räkenskapsgranskningen, exempelvis om väsentliga avtal, kunder och leverantörer. Normalt bör dock riskanalysen inte innefatta ett mera omfattande utrednings- eller analysarbete.

Granskningsmomenten är i huvudsak följande:

  • Företagets risksituation identifieras och analyseras:

    • revisorn söker fastställa och analysera eventuella hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling samt riskerna för ogynnsam utveckling (exempelvis i fråga om omsättning, finansiering, lagerstorlek, personalkostnader, valutakurser etc).

    • om företagets fortbestånd bedöms vara hotat eller företaget eljest utvecklats ogynnsamt kan revisorn ha anledning söka fastställa vilka väsentliga faktorer som orsakat detta.

  • Utvecklingen avseende olika faktorer följs periodiskt, eventuellt med hjälp av lämpliga indikatorer. Uppföljningen görs i regel vid årsbokslutet och ytterligare en gång under räkenskapsåret och med syfte att utröna:

    • eventuell negativ utveckling för de väsentliga faktorerna.

    • utvecklingen av de faktorer, för vilka situationen konstaterats vara ogynnsam.

  • Företagsledningens handlande och planer granskas i samband med ovan angiven kartläggning och uppföljning. Revisorn söker fastställa om företagsledningen är medveten om väsentliga hot och risker och om de beaktats vid fastställande av företagets planer. Syftet med granskningen är även att bedöma om vidtagna eller underlåtna åtgärder innebär ett oförsvarligt risktagande.

Omfattningen av granskningen blir beroende av företagets soliditet, lönsamhet och likviditet. Dessa förhållanden är i många större företag goda och marginalen för företagets fortbestånd ofta så stor att enbart allvarliga hot behöver klarläggas. Å andra sidan är samhällsutvecklingen och näringslivets strukturomvandling sådan att betingelserna även för dessa företag med sina långsiktiga perspektiv och stora investeringar kan förändras snabbt och radikalt. Det kan hävdas att det i större företag finns en kvalificerad och oberoende styrelse som kräver analyser motsvarande de som ingår i riskanalysen och vidare torde i sådana företag dialoger föras både inom direktionen och styrelsen vid planering på lång och kort sikt. Riskanalysen torde därför få sitt största värde i mindre och medelstora företag.

Iakttagelserna från riskanalysen torde i första hand komma att delges företagsledningen men kommenteras särskilt endast i den mån företagsledningen inte redan bedöms vara väl informerad.

Detta är en naturlig följd av att analysen i första hand har ett förebyggande syfte. Intagande av anmärkning eller upplysning i revisionsberättelsen torde bli aktuell endast om ersättningsskyldighet kan föreligga eller informationen i årsredovisningen i väsentliga avseenden är felaktig eller ofullständig.

Budgeter och andra dokumenterade planer intar en central plats i riskanalysen, i första hand som informationskälla. God revisionssed förutsätter dock ej att tillförlitligheten i budgeter blir föremål för en systematisk granskning och prövning av revisorn. Vid bedömning av risksituationen kan revisorn dock ha anledning att söka klarlägga de väsentligaste förutsättningarna för att budgeter skall kunna uppfyllas. Om budgeter inte upprättas kan revisorn vid riskanalysen ändå söka bilda sig en uppfattning om det kommande årets resultat och likviditet med hjälp av annan tillgänglig information och intervjuer.

Om företaget är eller befaras vara likvidationsskyldigt eller på obestånd, skall revisorn iaktta följande:

  • Styrelsen skall vidta vissa åtgärder enligt aktiebolagslagen, om den finner att företaget kan vara likvidationsskyldigt. Om revisorn vid bokslutsgranskningen, riskanalysen eller eljest finner anledning anta att likvidationsskyldighet kan föreligga och styrelsen kan förmodas vara ovetande härom, skall han delge styrelsen sina iakttagelser.

  • Företaget kan vara på obestånd även om likvidationsskyldighet ej föreligger (exempelvis betalningssvårigheter trots att det egna kapitalet ej är förbrukat). Det är mycket svårt att fastställa när denna situation uppkommit, varför revisorn inte kan påta sig en absolut skyldighet att rapportera därom.

    Om företagets fortbestånd kan anses hotat, vilket kan ha visat sig genom dålig likviditet och soliditet, bör revisorn kräva att budgets eller motsvarande för kommande år presenteras innan revisionen avslutas. Utvisar budget i dylikt fall en kraftig försämring av bolagets ställning och resultat bör upplysning lämnas i revisionsberättelsen om inte förhållandet framgår av årsredovisningen.

  • För företag, vars fortbestånd är i fara bör revisorn särskilt observera behovet av information i förvaltningsberättelsen om väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång.

    I sådana företag bör revisorn vidare söka klarlägga de väsentliga förutsättningarna för att företaget skall fortleva och söka utröna vad som krävs för att förutsättningarna skall uppfyllas. Om en eller flera avgörande förutsättningar bedöms vara särskilt osäkra eller beroende av att förhållanden utanför företagets egen kontroll kommer att föreligga, bör detta redovisas för styrelsen, ifall det inte är uppenbart att denna är informerad. Om företagets fortbestånd väsentligen är beroende av en specifik förutsättning, vars sannolika förverkligande inte nöjaktigt kan bedömas, bör revisorn upplysa därom i revisionsberättelsen, ifall förhållandet inte redan framgår av årsredovisningen.

SÄRSKILDA UPPDRAG

Revisorerna kan som särskilt uppdrag åtaga sig en längre gående granskning av förvaltningen utöver den förvaltningsgranskning, som åligger dem enligt god revisionssed. Vid fastställande av uppdragets omfattning och vid genomförandet bör särskilt beaktas bestämmelserna om revisorns tystnadsplikt och kravet på revisorns oberoende.

ANSVARSFÖRDELNING MELLAN FÖRETAGSLEDNING OCH REVISOR

En i förhållande till verkställande direktören och övriga chefstjänstemän oberoende styrelse kan utöva den kontroll av bolagets organisation och verksamhet som förutsätts i aktiebolagslagen.

Revisorn är ett av bolagets organ och skall som sådant fylla en kontrollerande funktion. Vid förvaltningsgranskningen är revisorns kontroll inriktad på företagsledningens handlande och är även vid räkenskapsgranskningen av annan karaktär än den kontroll som styrelsen utövar. Revisorns granskning kan därför ej frita företagsledningen från dess ansvar att utöva kontroll.

En utvidgad förvaltningsrevision förändrar inte ansvarsfördelningen mellan styrelse och revisor.

Revisorn bör vid uppläggningen av sitt arbete beakta risken för att i praktiken komma i en underordnad ställning i förhållande till styrelsen.

Företagets eget kontrollsystem skall fungera tillfredsställande oavsett revisorns granskning. I förvaltningsrevisionen ingår ej heller att följa upp att företagsledningens riktlinjer efterlevs.

VÄSENTLIGHET OCH RELATIV RISK

Principerna om väsentlighet och relativ risk bör med beaktande av de påpekanden som gjorts ovan vara vägledande även vid förvaltningsrevisionen, såväl vid bestämning av granskningens inriktning och omfattning som vid rapporteringen i revisionsberättelsen.

Vid fastställande av granskningens omfattning i det enskilda företaget skall revisorn beakta den aktuella risken för företagets fortbestånd eller för ogynnsam utveckling, varvid i första hand företagets soliditet, likviditet och lönsamhet är av betydelse för revisorns bedömning.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...