Förutsättningar för uppbyggnad och användning av ekonomisystem

Ett ekonomisystem är en beskrivning av ett företags ekonomiska förhållanden. Civilekonom Thomas Polesie, Göteborgs universitet, redogör här för hur ett ekonomisystem kan byggas upp.

Man kan beskriva ett företag och dess förhållanden betraktade som en helhet i ett system. Beskriver man ekonomiska förhållanden blir det ett ekonomisystem – en sluten modell som avspeglar ett öppet förlopp.

I utgångsläget bildas företaget av en eller flera grundare, som skapar en juridisk person, skild från dem själva. Företaget behandlas som en redovisningsenhet, som senare kan delas upp i flera. I början har man ett embryo, en punkt (.), något som finns men ännu inte givits bestämd form. Det är denna enhet och dess ekonomi som skall beskrivas inför någon. Vi får ett ekonomiskt subjekt. Dels skall visas varav detta subjekt består, dels vad det gör och vilka följder detta har.

Räkenskaperna byggs upp av konton. I kontot har den ovan nämnda punkten utvecklats enligt följande

|

|

|

ETT KONTOS ANATOMI – SOM URSPRUNG

Punkten ligger på mittlinjen, som har två sidor. Linjen avgränsar två fält från varandra – arenan för kommande händelser i systemet. Till vänster är aktivsidan (debet), utgångspunkten för förhållandena åt det andra hållet. På aktivsidan visas vad som är verksamt i företaget – dess aktiva, på passivsidan vem som kan resa anspråk mot företaget. Genom transaktionernas förbindelser utåt, till andra konton, kan olika typer av händelser gestaltas. Som belopp betraktade är kontots två sidor definitionsmässigt lika stora.

Konton används som byggstenar i ekonomisystemet. De används för att beskriva olika aspekter av vad som finns och vad som händer i redovisningsenheten. Kontonas innehåll och förhållanden till varandra beskrivs och definieras i kontoplanen. Varje konto representerar ett centralbegrepp, ritas som ett T

ETT T-KONTO

Centralbegreppet anger kontots innehåll och dess plats inom ekonomisystemet. Systemets arkitektur arbetar i första hand med centralbegreppen.

I ett enkelt statiskt system kan man beskriva tillstånd på följande sätt:

EKONOMISYSTEM MED ETT KONTO

På detta enda konto kan visas vilka tillgångar (aktiva) och åtaganden företaget har vid olika tidpunkter. Åtaganden kan riktas mot olika intressenter, där ägargruppen tar hand om det flytande saldot mellan tillgångar och andra åtaganden. Därmed upprätthålls alltid jämvikt mellan kontots två sidor. Som nästa steg i systemutvecklingen kan man ta ett konto för tillgångar och ett för åtaganden.

EKONOMISYSTEM MED TVÅ KONTON

Systemet visar fortfarande endast en statisk bild, men vi kan nu urskilja ökningar och minskningar av tillgångar och åtaganden var för sig. Dessa begrepp kan nu hållas åtskilda från varandra – vi börjar differentiera beskrivningen, vi börjar få dialektik. Tillgångsökningar registreras på tillgångskontots debetsida; minskningar på kreditsidan. Åtagandena registreras spegelvänt; ökningar på kreditsidan, minskningar på debetsidan. Kontona ger en fast punkt i tillvaron när beloppen fluktuerar. Ekonomisystemets konton används tillsammans både vid in- och utrapportering. Detta kan illustreras enkelt med två konton:

TVÅ KONTON MED TVÅ TRANSAKTIONER

I exemplet kan transaktion 1 vara ett lån man tar upp eller ägarkapital som betalas in (debet tillgångar, kredit åtaganden). 2 kan vara att man amorterar ett lån (kredit tillgångar, debet åtaganden). När perioden avslutas kan uppgifterna samlas upp på ett enda konto för utgående balans.

EN PERIOD AVSLUTAS

När perioden skall avslutas finns transaktionerna 1a och 1b på kontona för tillgångar och åtaganden – endast dessa två typer av transaktioner kan ju förekomma i systemet. Saldot för tillgångar 2, (beräknat som 1a ./. 1b) flyttas till debetsidan på kontot för utgående balans; saldot för skulder, 3, flyttas på motsvarande sätt till kreditsidan på samma konto.

Varje transaktion berör alltid två konton: ett i debet, ett i kredit, med samma belopp. Härigenom erhålls ett slutet system med många kombinationsmöjligheter – men enkelt att överskåda. Nya aspekter och nyanser kan tas med i beskrivningen genom att ta med nya konton. En transaktion kan formellt beskrivas så här:

EN TRANSAKTION

Transaktionerna motsvarar händelser i företaget. Flera transaktioner kan beröra samma konto. Genom att titta på de enskilda transaktionerna på ett konto kan man se vilka andra konton som berörs. Man kan orientera sig i ekonomisystemet på detta sätt. Kontona i ekonomisystemet skall alltså motsvara de aspekter man vill beskriva. Figur 1 visar ett kontos uppbyggnad i detalj.

Figur 1

Ett konto i detalj

ETT KONTO I DETALJ

1 anger kontonummer. 2 anger centralbegreppet som kvalitativt anger vad som räknas och redovisas på kontot (äpplen, apelsiner); här klargörs vad kontot innehåller – dess nyckelbegrepp. 3 och 4 är belopp i kronor. 5 och 6 anger tidpunkterna för transaktionerna. 7 och 8 visar vilka motkonton som används. 9 och 10 är exempel på transaktioner; 9 är en post i debet, 10 i kredit. En transaktion beror samtidigt av två konton med samma belopp. Debetsidans summa ger samma belopp som kreditsidans summa om man tar med saldot. I exemplet är detta på kreditsidan.

Man använder olika konton för att beskriva olika aspekter av företaget och händelser i företaget. Hittills har vi behandlat konton som visar ställning; t ex tillgångar och åtaganden. Det finns även konton som visar händelser, t ex utgifter, inkomster, kostnader, intäkter. Händelser kan visas i flera steg om så behövs, t ex för att visa ett förlopp i tiden. Man kan också använda konton för att visa differenser, t ex mellan verkliga belopp och standardtal. Vidare kan man använda konton för statistik, dvs uppgifter som inte mäts i kronor och som inte direkt kopplas in i debet-kredit-relationen.

Att utforma ekonomisystem är ett hantverk som kan ta lång tid att lära. Man behöver tid för att bli förtrogen med de många möjligheter som finns. Kontoplaner, liksom andra känsliga instrument, kan utformas på olika sätt. Vilken räkenskapsmodell man väljer beror på vad man vill ha och hur man uppfattar behovet av redovisningsrapporter i företaget. Men innan man kan välja behöver man överblick över vilka möjligheter som finns.

De olika kontonas innehåll och deras detaljerade innehåll kan utvecklas efter behov. Vanligt är att man tar med kvantiteter, eller t o m att man gör alla noteringar i kvantiteter och låter beloppen komma fram genom beräkningar inom ekonomisystemet. Om man handlar med bränslen kan antracit vara ett. Dess lagerkonto kan ha följande debetsida:

xxx Antracit: Kvalitet 4

LAGERKONTO FÖR ANTRACIT

Motkontot kan visa hur antracit anskaffas och betalningsvillkor. I det enklaste fallet kan man kontera 1-2-3-4 och låta systemet beräkna 5. Man kan även lägga in priser i ekonomisystemet och nöja sig med att kontera 1-2-3. Differenser mellan verkliga anskaffningspriser och beräknade förs då till ett annat konto. Om priset på antracit fluktuerar och man vill hålla ett öga på och isolera dessa fluktuationer kan man göra så. Samtidigt vill man veta vad man har i lager vid varje tidpunkt och i vilka mängder. Man kan då använda följande konton (se figur 2).

Figur 2

Antracit anskaffas

ANTRACIT ANSKAFFAS

I 1 anskaffas antracit; utgift och skuld. 2 visar antraciten som kommer in i lagret. Denna post anger verklig mängd och verkligt anskaffningspris. I lagret håller man sedan reda på vilka fysiska kvantiteter som finns. 3 visar att skulden så småningom betalas; skuld-kassa. 4 visar uttag ur lager. Dessa värderas till dagsaktuella återanskaffningspriser som hämtas ur en tabell i systemet. Denna uppdateras varje dag efter råvarubörsens fluktuationer. 4 kan motbokas i resultaträkningen. Motsvarande intäkter visas som en egen post; kassa-intäkter. Lagerkontot visar nu värderingsdifferenser mellan debet- och kreditsidorna, som återspeglar prisfluktuationer under den tid man har antracit i lager. Denna del av det ekonomiska resultatet kan hänföras till lagerbehållningar och förs som en separat post till resultaträkningen.

För att lagra mer information i ekonomisystemet kan man bygga ut konton med koder. Koderna kan innehålla tilläggsinformation. De kopplas alltid till bestämda konton, och är tillgängliga vid sammanställning av rapporter. I exemplet ovan kan man lägga till en kod för leverantörer. Anskaffningar kan då konteras enligt figur 3.

Figur 3

På detta sätt kan man få reda på vem som levererat den antracit man fått in – dvs vem man köpt antracit av. I Scanplanen används många koder. Hela fall är ett av resursslagen i klass 6, detta konto kompletteras med följande koder

Kvalitetsklass

Fettgrad

Viktgrupp

Skada

Kundkategori

Distrikt

Ett annat resursslag är förädlade produkter, där det finns ett konto för styckat kött. Till detta konto har fogats följande koder:

Produktgrupp

Vara

Förpackning

Kampanj

Kundkategori

Distrikt

En översikt över kontosystemet i Scanplanen med exempel på koder ges i bilaga 1 (sist i artikeln).

Kontobegreppet härstammar från italienskans contare – att räkna. Konton visar alltså kvantitativa aspekter av transaktioner som representerar de kvaliteter som finns i verkligheten. De kvantitativa måtten bildar en endimensionell skuggvärld, som är en förenklad representation av den verkliga världen. Förenklingen ger överblick till priset av innehållsfattigdom. Detta kan kompenseras genom att utveckla ekonomisystemets inre logik och dess formella struktur.

I ekonomisystemet kan visas företaget i vila och rörelse, med transaktioner både i reala termer och värderade i pengar.

Ekonomisystemets nyckelbegrepp kan ordnas enligt följande:

NYCKELBEGREPP FÖR ETT EKONOMISYSTEM

Vila och rörelse ger distinktionen mellan statisk och dynamisk beskrivning. Genom händelser under en tidsperiod förändras ingående ställning till utgående ställning. I balansräkningen ställer man samman en ögonblicksbild som förutsättning för händelser under nästa period. Ekonomisystemet bygger alltså i grunden på ett tidsperspektiv. Detta är en av de givna variablerna till vilka man kan relatera de andra. Händelser utåt återspeglar företagets renommé och förhållanden, visade som åtaganden och ersättning för varor och tjänster; båda mäts i monetära termer. Internt visas i reala termer samspelet mellan resurser och resursanvändning inom företaget. Resurser är det centrala förmögenhetsbegreppet, det arbetande kapitalet, som genom omvandling (resursanvändning) och handel (ersättning utifrån) kan göra det möjligt för företaget att infria sina åtaganden till olika intressenter.

Olika intressenter finns bakom de olika begreppen. Åtaganden avser långivare och ägare, och även de som är anställda i företaget. Ett anställningsförhållande medför också ett åtagande om utgifter. Ersättning utifrån kommer från kunder, de som använder det som företaget framställer.

Bland resurserna kan urskiljas pengar, människor och saker. Resurserna betraktas som en förutsättning för verksamheten. Kostnad ger en värdering i kronor för resursanvändningen i företagets aktiviteter. Intäkter ger ett mått på ersättningen för avsättningen utåt. Åtaganden mot långivare visar bl a skulder mot utomstående. Resten av resurserna motsvarar numera ägarnas och de anställdas intressen i ett ännu inte närmare klargjort inbördes förhållande. Även stat och fackförening svävar i bakgrunden som intressenter.

Kostnader för resursanvändning kan visas på ett samlat händelsekonto enligt följande:

Kostnader för resursanvändning

ETT KONTO FÖR KOSTNADER

Kontot visar en omvandling mellan olika slags resurser (resursslag) och slutprodukter eller aktiviteter. Debetsidan visar vilka resurser som används, kreditsidan visar antingen vilka slutprodukter som framställs eller aktiviteter som bedrivs. Klassificeringen efter aktiviteter används när kostnader inte kan hänföras direkt till bestämda slutprodukter.

Debetsidan kan brytas ner enligt:

detta motsvarar

= Kostnad uttryckt i kronor

Exempel:

Ägg x 3 kg x 6 kr/kg = 18 kronor

Ägg används bl a för att baka kakor. Detta kan visas i kontoform:

BAKNING

När man tittar närmare ser man hur många ägg man använt, vad de kostade. Vi vet också hur mycket sockerkaka vi bakade och vi kan visa vad den kostade oss; i ägg, i kronor och i andra resurser. Kostnaden för sockerkakan beräknas på grundval av de resurser som används för att framställa den.

I större detalj kan vi avbilda förloppet enligt figur 4.

Figur 4

Exempel med behållningar

EXEMPEL MED BEHÅLLNINGAR

Då fångar vi upp resursanvändningen av ägg på kostnadskontots debetsida. Bakning som aktivitet står för själva omvandlingsprocessen och sockerkakan är ändamålet. Kostnaderna kommer från resurserna som används och noteras kredit på ändamålskontot, debet på behållningskontot för sockerkaka. Då har vi beskrivit omvandling. Vi kan härifrån gå vidare och beskriva handel – utifrån behållningskontots kreditsida.

Omvandlingen kan också beskrivas så här:

SCHEMA FÖR OMVANDLING

Vi ser här hur den vardagliga meningen ”mamma bakar bullar” kan uttryckas i ett ekonomisystem. Vi har ett generellt schema för att beskriva vad som händer i företag där vi skiljer mellan den som är ansvarig för vad som sker (mamma), vad hon gör (bullar) och vilka resurser hon använder (ägg). Kronor kommer in i beskrivningen som en skugga av äggen – deras kvantitativa motbild i ekonomisystemet. Det är äggen som blandas i smeten, som bakas och omvandlas till bullar. När baket är färdigt kan vi räkna bullar. I ett recept kan man visa förhållandet mellan bullar och ägg. Receptet kan läggas till grund för en kalkyl. Andra resurser än ägg kan naturligtvis tas med i beskrivningen.

I exemplet ovan har jag bara tagit med råvarukostnaden. I ett företag finns nästan alltid andra kostnader, om vi nu skall kalla dem kostnader. Bland resurser är människor det mest brännande ämnet. Hur skall vi beskriva människornas insatser i företagens verksamhet? Hur skall vi bokföra löner? I exemplet med behållningar ovan finns en krumelur för aktiviteten bakning och ett utrymme för behållningar av sockerkaka. I aktiviteten har vi s a s pressat in en serie ”mikrokostnader” som representerar bakningsprocessens delmoment. I exemplet har jag beskrivit en hantverkssituation som vi alla känner väl till men som ju nästan inte alls existerar i dagens industriella situation. Jag har beskrivit en situation där tillverkningen är en angelägenhet för den som tillverkar. Mamma vet hur hon skall baka bullar och vad hon skall använda dem till. Resonemanget som ofta ligger till grund för utformning av kostnadsredovisning i industriföretag är att tillverkningen är en angelägenhet antingen för ägaren eller företagsledningen. Det blir en helt annan beskrivning om man betraktar tillverkningen som en angelägenhet för dem som genomför aktiviteterna. Då får man kostnadsbokföring som underlag för medbestämmande. Varje handling har då ett ansvarigt subjekt, ett ändamål och en kostnad, det finns något att förhandla om och någon att förhandla med – detta ger ett moment av mänsklig kontakt och trygghet.

Ett redovisningssystem leder inte per se till något, varken bättre eller sämre än det som fanns tidigare. Det måste tas i bruk en mer omfångsrik och politiskt definierad situation. Samspelet mellan ändamål med och ansvar för resursanvändning, intäkter, tillgångar och åtaganden ger nyckelvariablerna som en utgångspunkt för att undersöka detta sociala perspektiv.

Nu vänder vi åter till kontobilden. Den ger oss en schackbräda och pjäser – både reella och symboliska – med vilka vi kan utveckla vårt sätt att se.

I uppfattningen om kostnad förstår vi att något kan omvandlas till något annat. Detta kan avbildas – för framtid och för det förgångna på följande sätt:

Resurs – – – – Ansvar – – – – Ändamål

och mera i detalj enligt följande:

ASPEKTER AV KOSTNAD

Man kan analysera ekonomisystemets begrepp systematiskt. Vi kan göra en precedensanalys för begrepp:

PRECEDENSFÖRHÅLLANDEN MELLAN BEGREPP

Kostnader är en förutsättning för intäkter. Företaget måste göra något innan det kan lämna det ifrån sig mot intäkter. Kostnader förutsätter tillgångar. I åtagandena reflekteras skenet av tillgångarna antingen som skulder eller genom ägarkapitalet, som beräknas som en saldopost. Denna post fluktuerar, i kronor räknat, med hur man värderar resurserna.

Utifrån sett, från andra hållet, kan man se på balansräkningen så här:

KAPITAL OCH BALANS

Kapital är ett av de centrala begreppen i företagande och ett av de mångtydiga. Begreppet kommer från latinets caput capitis som betyder ursprung eller huvud. Det pekar mot hur företaget från början blev till. Figuren visar kapital som balansräkningens central begrepp, som en dialektisk balanspunkt mellan resurser och åtaganden. Ingen är idag riktigt klar över vad man menar med kapital. Det är lätt att fångas upp och förlamas av detta monumentala begrepp. Caput kan förstås som ursprung i såväl tidslig som begreppslig mening. Företaget startar med vissa förutsättningar – vissa resurser. Dessa omvandlas sedan i verksamheten, på vägen mot de olika målen. Företagets resurser i ett ögonblick är vad det har tillgång till – vad som redan har erövrats. Kreditsidan visar några av de källor som använts och vilka yttre intressenter som engagerats och som riktar anspråk mot företaget. Det kan även finnas källor som företaget ännu inte erövrat, dessa ligger som möjligheter inför framtiden inte i räkenskaperna.

Ett moraliskt perspektiv införs när man betraktar förhållandet mellan ägande, kapital och ändamål med resursanvändning. Frågan är hur företaget använder de resurser det har. Vi kan nu gestalta ekonomisystemet som ett formaliserat men öppet system, enligt följande:

INTRESSENTER I EKONOMISYSTEMET

Resurser kan vara pengar, saker och människor tillsammans. Politik kan utvecklas för vilka resurser man skall ha – investeringar och för vilka ändamål befintliga resurser skall användas. Politiken i företaget kan avse åtaganden, resurser, ändamål med resursanvändning och medel bart genom produkter och tjänster mot kunder och avnämare.

Många olika människor berörs av företagets verksamhet. Man kan fråga sig varför det just är Fortia, Astra, Gränges Nyby, Volvo och Sydkraft som har experimenterat med social redovisning. Kan det vara därför att de har något brännbart att förhandla om; läkemedel, föroreningar, bilar och kärnkraft?

BILAGA 1

Kontoplansöversikt

Klass 6 Intäkts – kostnadsslag

Klass 7 Kostnadsställe

Klass 8 Ändamål

Civilekonom Thomas Polesie, Göteborgs universitet