Hur skall avgränsningen av begreppet inneliggande lager ske vid t ex leveransförseningar?
I en artikel i BALANS nr 10/1979 har auktoriserade revisorn Sten Fagerkvist tagit upp en del frågor kring varulagervärderingen. Författaren har efterlyst ytterligare synpunkter på ämnet, och även om artikeln är mycket klargörande och behandlar ämnet utförligt, skall jag komplettera med några ytterligare tankar.
INNELIGGANDE LAGER – ETT PRAKTISKT PROBLEM
Reglerna om varulagervärdering vid inkomstbeskattningen är unika i världen. Den resultatreglering, som kan åstadkommas med hjälp av lagernedskrivning, är t o m så stor att Sverige med rätta kan påstås vara ett skatteparadis ifråga om företagsbeskattningen. Samtidigt skall man hålla i minnet att denna resultatregleringsmöjlighet i många fall varit en direkt förutsättning för att företagen kunnat klara sig i den internationella konkurrensen och i en tid av snabb teknisk utveckling. Med det höga kostnadsläge Sverige har, har det nästan blivit en nödvändighet att kunna finansiera expansion och teknisk förnyelse genom obeskattade reserver, dvs i allmänhet genom lagernedskrivning. I den allmänna debatten har under senare år höjts allt flera röster för en skärpning av företagsbeskattningen bl a genom en minskad lagernedskrivning. Personligen känner jag mig övertygad om att en sådan åtgärd vore mycket olycklig för svensk industri och dess möjligheter att hävda sig i den internationella konkurrensen.
De liberala reglerna för lagernedskrivning skapar problem i två avseenden. För det första finns det alltid personer, som vill utnyttja ”fördelslagstiftning” till det yttersta och som söker skapa en lagernedskrivning med konstlade medel helt utanför ramen för det syfte lagstiftaren haft med reglerna. Det är mot dessa företag, som de nya reglerna om förbud för nedskrivning på bokslutslager, riktar sig. För det andra kan även den bästa planering av resultatuppföljning och resultatregleringsåtgärder komma att slå fel på grund av leveransförseningar varöver köparen inte kan råda. Det är det senare fallet, som i praktiken skapar problemen kring avgränsningen av begreppet inneliggande lager. Avgränsningen är naturligtvis av betydelse även för dem, som har en dålig resultatuppföljning, och som först i sista stund finner att behov av resultatreglerande åtgärder finns. Båda dessa fall är i praktiken så vanliga, att jag skulle vilja påstå att de snarare är regel än undantag. Praktiskt sett är därför lagerbegreppet kanske ett av de allra viktigaste skatterättsliga spörsmålen idag.
Sett mot bakgrund av den vikt jag vill tillmäta lagerbegreppet skulle man naturligtvis vänta sig, att klara och entydiga regler fanns på området. Fagerkvist har i sin artikel pekat på många oklara punkter. Jag avser inte att här ytterligare diskutera dessa, utan vill begränsa min diskussion till en fråga, nämligen om avlämnandet eller besittningen skall vara avgörande för gränsdragningen.
AVLÄMNANDET RESP BESITTNINGEN SOM KRITERIUM PÅ INNELIGGANDE LAGER
Bakgrunden till diskussionen under denna punkt är reglerna om varulagervärdering och nedskrivning på kontrakterade varor i 41 § anv KL. Rättighet till leverans enligt ej fullgjorda köpekontrakt, behandlas som kontrakterade rättigheter, på vilka lagernedskrivning enligt schablonreglerna ej får göras. Man kan tycka, att det borde vara enkelt att avgöra, när köpekontrakt fullgjorts, men så är inte alltid fallet. Det beror på, att det kan läggas in olika aspekter på vad som avses med fullgjort. I sin tur beror detta på att det civilrättsliga äganderättsbegreppet inte är ett begrepp. Äganderätten involverar sålunda en rad olika rättigheter och skyldigheter, vilka inträder vid olika tidpunkter. Man måste därför bestämma sig för vilket led i äganderättens övergång, som man anser vara avgörande vid den skatterättsliga bedömningen.
I tidigare artiklar i ämnet (Skattenytt nr 10/1975 och Ekonomen nr 3/1979) har jag utvecklat min syn på varför jag anser, att avlämnandebegreppet bör vara avgörande. Jag avser inte att ytterligare ta upp dessa aspekter, utan koncentrerar mig på den diskussion, som förts i företagsskatteberedningens slutbetänkande och i prop 1978/79:210 s 100.
Enligt min åsikt har de uttalanden, som gjorts i frågan i såväl SOU 1977:86 s 485 ff som i prop 1978/79:210 s 100 komplicerat frågan än mera. Företagsskatteberedning har således en redogörelse för hur man anser att gränsdragningen bör göras, vilken går ut på att separationsrätten i konkurs bör vara avgörande. Man konstaterar sedan att detta står i överensstämmelse med rådande praxis, varför någon lagstiftning ej krävs och säger så, att man också kan göra gränsdragningen efter det köprättsliga avlämnandebegreppet. I propositionen förklaras, att avgränsningen är kopplad till det civilrättsliga äganderättsbegreppet och att det inte är lämpligt att avvika från det begreppet skatterättsligt. Man kommer därför till slutsatsen att det är leveransen, som är avgörande.
Vad först beträffar företagsskatteberedningens uttalanden vill jag påstå, att det är fel när man hävdar, att praxis intagit ståndpunkten att separationsrätten i konkurs är avgörande för gränsdragningen. Det saknas i varje fall stöd för ett sådant påstående, och målet RÅ 1966 fi 1410 tyder snarast på att det köprättsliga avlämnandebegreppet varit avgörande, även om inte heller det går att helt få klarhet i. I varje fall kan man lika gärna hävda, att praxis använt sig av avlämnandebegreppet. Eftersom separationsrätt och avlämnande inte alltid behöver infalla samtidigt kommer man i vissa fall att befinna sig på osäker mark, där ledning saknas i praxis och där företagsskatteberedningen överhuvud inte tagit ställning, utan uttalat att gränsdragningen kan göras enligt endera av de två kriterierna. Det är väl gott och väl, men enligt vilken? I praktiken kan man inte ägna sig åt gissningar om vad som kommer att godtas vid en rättslig prövning. Därför är konsekvenserna alltför förödande. Ett ställningstagande är nödvändigt.
När man sedan läser propositionen får man det intrycket att man överhuvud inte ansett det mödan värt att tränga in i problematiken. Den skattemässiga frågan rör ju inte frågan om att välja ett eget skatterättsligt äganderättsbegrepp, ej heller frågan om att ansluta sig till ett civilrättsligt äganderättsbegrepp. Det finns ju inte något sådant begrepp. Det är i stället fråga om att finna ett av de led, som ingår i den civilrättsliga äganderätten, som ett lämpligt kriterium på lagerbegreppet. Att leveransen skall vara avgörande råder ingen tvekan om. Frågan är bara vad som avses med leverans. Det är det, som frågan ytterst gäller. Leverans är inte ett entydigt begrepp utan kan anses inträffa vid ett flertal olika skeden.
Sammanfattningsvis kommer man alltså till den slutsatsen, att de förtydliganden av lagerbegreppet man hoppats få genom reformeringen av företagsbeskattningen snarast inneburit en ökad förvirring. Som jag ser det, kan man inte komma ifrån, att detta är en mycket väsentlig praktisk fråga, som kräver klara och entydiga regler. En komplettering av lagstiftningen är därför önskvärd.
I avvaktan på en komplettering är det nödvändigt att spekulera i hur tolkningen av lagerbegreppet skall göras. Jag har tidigare hävdat att avlämnandebegreppet bör vara avgörande. Stöd därför tycker jag att man kan finna redan i lagtexten. När det talas om ej fullgjorda köpekontrakt, är det naturligt att tolka detta som att säljaren skall ha fullgjort vad som ankommer på honom. Om därför leveransklausulen är fritt säljarens fabrik, har denne fullgjort sina skyldigheter så snart varorna färdigställts för köparen och köparen underrättats därom. Faran övergår därmed på köparen, dvs avlämnandet har inträffat. Alltjämt saknas separationsrätt för köparen, men detta till trots anser jag det naturligt att köparen erhåller nedskrivningsrätt på varorna. Säljaren har ju fullgjort sina åligganden och han står inte heller faran för godset. Vad som är särskilt tillfredsställande med ett sådant ståndpunktstagande är, att köparen blir något mindre beroende av externa faktorer för att få sitt nedskrivningsunderlag. Så länge inte dubbel nedskrivningsrätt uppkommer, dvs både köpare och säljare utnyttjar samma varor för nedskrivning, kan jag heller inte se, att ståndpunktstagandet skulle innebära några fiskala nackdelar.
LAGERBEVIS KONTRA LAGRINGSBEVIS
I sin artikel behandlar Fagerkvist lagerbevisen och han nämner bl a att lagerbeviset representerar varorna. Regeringsrätten hade två fall av lagerbevis till bedömning 1972 ref 44, och kom till slutsatsen, att nedskrivningsrätt förelåg på lagerbevis. Efter dessa fall har en ökad handel med lagerbevis uppkommit. Många gånger får man den känslan, att parterna inte alls trängt in i problematiken kring lagerbevisen och jag vill därför något uppehålla mig kring själva dokumentet som sådant.
Ett lagerbevis är en handling, som i sig representerar äganderätten till godset. Den som har dokumentet i sin besittning kan kvittera ut godset mot avlämnande av dokumentet var helst godset befinner sig. En förutsättning för att dokumentet skall få karaktär av lagerbevis är att de varor handlingen representerar verkligen är specificerade i handlingen. Det räcker sålunda inte med en allmän beskrivning om att det rör sig om 100 ton papper eller liknande.
Lagerbeviset måste skiljas från lagringsbeviset. I praktiken förekommer det ofta, att säljaren genom ett lagringsbevis intygar, att han vid årsskiftet haft vissa varor lagrade för köparens räkning. En sådan handling betraktas ofta av parterna som ett lagerbevis och köparen gör därför nedskrivning på varorna. Detta är emellertid ej korrekt. Lagringsbeviset representerar aldrig varorna. De utgör endast ett bevismedel, av vilket man kan utläsa var varorna befann sig på balansdagen. I övrigt måste nedskrivningsrätten avgöras efter de allmänna principer, som jag diskuterat ovan.
Man måste i fråga om lagerbevisen även hålla i minnet att de rättsfall, som förevarit, avsett en annan lagstiftning än den som gäller fr o m 1981 års taxering. Det råder ingen tvekan om att bestämmelserna om förbud mot nedskrivning på bokslutslager i stor utsträckning är riktade mot lagerbevisen. I viss mån måste handeln med lagerbevis också anses ha fått osunda proportioner, där företag öppet gått ut och sålt lagerbevis med skatteeffekten som enda argument. För företag, som inte handlar med samma varor, som lagerbevisen avser och som säljer tillbaka dessa efter bokslutet torde reglerna om bokslutslager vara tillämpliga. Detta innebär samtidigt att planering måste ske inför kommande bokslut för att undvika att komma i likviditetssvårigheter. Om stora nedskrivningar nämligen tidigare skett på lagerbevis, kommer en betydande upplösning av lagerreserven att följa, om detta inte längre kan ske och andra åtgärder inte vidtas.
SAMMANFATTNING
I sin artikel har Fagerkvist pekat på många oklara frågor kring lagerbegreppet och begreppet pågående arbeten. Anledningen till att jag inte velat ta upp pågående arbeten till diskussion här, är att det kan förväntas en proposition i frågan under våren. Det förefaller därför lämpligare att först därefter kommentera ämnet.
Oklarheterna kring lagerbegreppet är av den karaktären att de vållar stora praktiska problem. För de skattskyldiga gäller, att vid ändringar av lagernedskrivningen i taxeringen påförs regelmässigt skattetillägg, så snart ändringen grundar sig på felaktigheter i lagerbegreppet. Personligen anser jag det barockt att regelmässigt påföra en sanktion i det oklara läge som för närvarande råder. Att det i vissa fall kan vara befogat är en sak, men att regelmässigt göra detta kan inte stå i överensstämmelse med grunderna för lagstiftningen om skattetillägg. Även om skattetillägg inte påförs kvarstår det faktum att en ändrad lagernedskrivning kan medföra betydande likviditelseffekter på företaget.
I dagens läge går det inte att ge ett exakt svar på frågan vad som avses med inneliggande lager. Den som vill undanröja varje tvekan, måste därför i god tid planera sina inköp på ett sådant sätt att såväl avlämnande som separationsrätt föreligger. Först då är köparen på den säkra sidan. En god resultatuppföljning med inköp planerade därefter kan alltså eliminera de problem, som oklarheterna kring lagerbegreppet medför. Detta gäller i de flesta fall, men ej i alla fall, vilket gör att ett förtydligande i lagtexten trots allt måste göras.
Göran Grosskopf professor vid Umeå universitet och knuten till Hagströms Revisionsbyrå AB