Nya ”redovisningsplaner” är under utveckling. BAS-redovisningsplanen är grunden för ett databasorienterat databehandlingssystem.
KONTOPLANUTVECKLING
Bearbetning av redovisningsdata för olika ”mätnings”-ändamål och för framställning av olika typer av ekonomiska rapporter i ett ekonomisystem förutsätter regler för hur redovisningsdata skall klassificeras, kodas, registreras, bearbetas och sammanställas. Beroende på den databehandlingsteknik som man har använt har dessa regler under olika tidsperioder sammanfattats i olika ”planer”.
Under 1940- och 1950-talet, som redovisningsarbetet utfördes manuellt, med hjälp av elektromekaniska bokföringsmaskiner och hålkortstabulatorer, sammanfattades redovisningens klassificerings- och bearbetningsregler i en kontoplan. Den hade flera funktioner. Den var dels ett klassificeringsschema för ekonomiska händelser (inkomster, utgifter, finansiella händelser) men dessutom ofta ett sammanhållande schema för kostnadsfördelning. Ett exempel på sådan kontoplan är Mekanförbundets normalkontoplan, som kan karakteriseras som ett kombinerat klassificerings- och kostnadsfördelningsschema. I slutet av 1950-talet, när automatisk databehandling infördes i redovisningen, började man skilja på dataregistrering och databearbetning och se dem som olika faser i redovisningsprocessen. I och med att bearbetningen automatiserades och utfördes med hjälp av datorprogram behövde man inte längre något kostnadsfördelningsschema i kontoplanen. Kontoplanen fick nu en renodlad klassificerings- och registreringsfunktion.
I samband med övergång till ADB började man också göra avsteg från den tidigare allmänt rådande principen att alla redovisningstransaktioner skall klassificeras i den dubbla bokföringens form. Man bibehöll dubbel bokföring i affärsredovisningen men övergick till ”fri klassificering” i den interna redovisningen. Detta avsteg från dubbel bokföring introducerades i V-planen i slutet av 1950-talet.
Under 1960-talet följde man, även efter övergång till ADB, de traditionella kontoplansprinciperna. Man byggde kontoplanen i ett enda decimalindelningsschema (10 resp 9 kontoklasser) och använde liknande klassindelningar som i de tidigare kontoplanerna. Kontoplanen indelades ofta i en affärsredovisningsdel och i en internredovisningsdel. Internredovisningsdelen byggde ofta på kostnadsfördelningsbegreppen kostnadsslag, kostnadsställe och kostnadsbärare. Man kan betrakta 1960-talets kontoplaner – när det gäller större företag – som modifierade M-planer, där man i internredovisningen inte längre använde dubbel bokföring. Kontoplanen hade nu en klassificerings- och registreringsfunktion men man arbetade i stort sett med samma klassificeringsbegrepp som tidigare.
Utvecklingen under 1970-talet har ställt nya krav på redovisningssystemens utformning och medfört behov att utvidga det traditionella kontoplansbegreppet. Det är framför allt följande omständigheter som har aktualiserat utvecklingen av en ny ”redovisningsplan”:
Man har anpassat redovisningssystemets utformning till den automatiska databehandlingens systemkoncept och i enlighet med detta börjat skilja på de olika faserna i databehandlingsprocessen.
Redovisningssystemen har blivit mer rapportorienterade.
Vid utformning av ”redovisningsplaner” utgår man ifrån det totala rapportbehovet. För att kunna framställa de olika typer av rapporter som man behöver i ett redovisningssystem måste man ha ett sammanhängande klassificerings- och kodningssystem, som är mer omfattande än den tidigare kontoplanens kodsystem.
Man anser det inte längre ändamålsenligt att inplacera alla koder i ett enda decimalindelningsschema med 10 kontoklasser. Kodsystemet kan ges större flexibilitet när den fria klassificeringen sker utanför kontoplanens ram.
För att kunna framställa olika typer av redovisningsrapporter i ett redovisningssystem behöver man idag en mer omfattande plan än den traditionella kontoplanen. Hur kan man åstadkomma en sådan plan? Kan en sådan plan vara generell? Det torde vara av allmänt intresse att granska de olika utvecklingslinjer i redovisningen som arbetar med utformning av nya ”redovisningsplaner”.
RP OCH KODPLAN
I Mekanförbundets ”Redovisningsplan” (RP), 1975, kallas den utvidgade kontoplanen för ”kodplan”. Den definieras på följande sätt: ”kodplanen innehåller förteckningar över de koder som används i redovisningssystemet.” Kodplan är alltså en förteckning av koder.
Den gamla kontoplanen var inte endast en kodförteckning utan även ett begreppssystem, där informationen var klassificerad och de olika kontonas (= begreppens) innehåll klart definierat. I RP skiljer man inte på koder och begrepp. Tillgångar, skulder, intäkts- och kostnadsslag, betalningsändamål osv kallas för ”koder”. Den gamla kontoplanens begreppssystem har i RP blivit en förteckning av koder.
RPs säregna terminologi avviker helt från den som allmänt används i informationsteorin. Med ”kod” menas allmänt förkortade uttryck, i regel i form av tecken eller symboler. Koderna representerar begrepp och får inte sammanblandas med de begrepp som de representerar.
Att RPs kodplanlära är missvisande har uppenbarligen upptäckts av författarna. I en senare publikation ”RP i praktiken 1” (1978) kompletteras kodplanläran med ett tillägg: ”En förutsättning för utformningen av kodplan är att man på ett entydigt sätt har definierat de begrepp, som skall användas i redovisningen, dvs vilka olika objekt och egenskaper om olika händelser som skall registreras, lagras och rapporteras i redovisningen. Det sägs vidare: ”Det är nödvändigt att centralisera ansvaret för de koder som används i företaget, så att inte olika koder används för samma begrepp i olika system”. Dessa tillägg var nödvändiga. Många hade uppfattat RPs kodlära så att det endast var fråga om koder.
Även om RP räknar med att det finns begrepp bakom koderna, är RPs sätt att behandla denna fråga övervägande tekniskt. Man behöver koder för att ta fram rapporter. Vilka begrepp som ligger bakom koderna och vilket samband som råder mellan dessa begrepp ligger utanför RPs intressesfär. I RP ställs det inget krav på att de begrepp, som koderna representerar, även skall bilda ett system.
När man nu endast talar om koder och inte intresserar sig för vilka begrepp som ligger bakom koderna måste det vara svårt att komma fram till metoder hur man skall utforma kodplaner. RP har ej heller någon metod för utveckling av kodplaner, vilket uttryckligen sägs i RP: ”Den utveckling av redovisningen som förutses mot fler rapporter och flexiblare rapportuttag, ställer krav på nya metoder för utveckling av kodplanen. Ett exempel på sådan metod är strukturtekniken (behandlas i bilaga 2 i RP). Ytterligare metoder behövs dock varför ett utvecklingsarbete inom detta område betraktas som viktigt”.
RP saknar således en plan för hur företagen skall utveckla sina kodplaner. Att endast tala om koder och inte intressera sig för de begrepp som ligger bakom koderna innebär att man intresserar sig för redovisningen som ett databehandlingssystem men inte som ett informationssystem. Hur kan man utveckla kodplaner när man inte talar om förutsättningar för detta – att kodplanen förutsätter klassificering av information och ett begreppssystem? Hur kan man komma till några metoder för utveckling av kodplaner om man inte intresserar sig för strukturen av den information som ligger bakom koderna? På dessa frågor ger RP inga svar.
KODPLANER I PRAKTIKEN
Det har förflutit ungefär 6 år sedan RP publicerades. Det finns nu anledning att fråga vilka resultat RPs kodplanlära har givit i praktisk tillämpning. Har det utvecklats några metoder för utformning av kodplaner, vilket RP efterlyste? Den utveckling som bygger på RPs föreställningsram har följts upp av Mekanförbundet med ett antal publikationer ”RP i praktiken” 1–4. När man granskar de kodplaner som beskrivs i RPs skrifter och de planer som kallas för kodplaner på olika håll kan man konstatera att man knappast kan upptäcka några metoder för utveckling av kodplaner. Det som karakteriserar kodplanutvecklingen i praktiken är en allmän planlöshet och frånvaro av logisk systematik. I stort sett går man så till väga att man räknar upp ett antal koder, ofta utan att ens närmare definiera dem. Denna kodförteckning kallas kodplan och därmed tror man sig ha uppfyllt de villkor som uppställs i RP.
Av de exempel som har publicerats i ”RP i praktiken” framgår att de flesta storföretagen bygger vidare på den begreppsapparat som finns i deras tidigare kontoplaner, dvs i det stora flertalet fall M-planen. Man skiljer i flesta fall på externa och interna redovisningens koder. Internredovisningens koder omfattar – liksom M-planen – kostnadsslag, kostnadsställe och kostnadsbärare. Dessa traditionella kostnadsfördelningsbegrepp har kompletterats med ett antal nya koder.
Beträffande de typer av kodplaner som bygger på gamla M-planens begreppsapparat, kan man säga att det här är fråga om utveckling av tidigare begreppssystemet. Även om de nya koderna ofta är bristfälligt definierade som begrepp eller inte definierade alls, utgör dock dessa system i regel ett begreppssystem. Här är det inte fråga om endast kodplaner utan ”redovisningsplaner” i konceptuell mening.
När det gäller företag, som har infört helt nya klassificeringsbegrepp i sina redovisningssystem och inte längre bygger på M-planens begreppssystem, ser bilden annorlunda ut.
Ett av de nya begrepp, som har införts i många nya redovisningssystem, är ”ändamål”. Praktiskt taget i alla redovisningssystem, där detta begrepp har införts, har det uppstått begreppsförvirring. Anledningen till detta är att begreppet ”ändamål” inte har definierats eller att detta begrepp har missförståtts. (Denna fråga har behandlats tidigare i en särskild artikel ”Begreppet ändamål i svensk redovisning” i BALANS nr 7/1979.)
Ett annat begrepp, som har introducerats i nyare kodplaner, är ”mått” och ”måttkod”. Då man inte har definierat sambandet med detta begrepp och det tidigare begreppssystemet, kolliderar detta begrepp med de tidigare använda begreppen. Detta har medfört att begreppet ”måttkod” har skapat begreppsförvirring av liknande slag som begreppet ändamål.
De som talar om kodplaner och inte om de begrepp som ligger bakom koderna begår här ett principiellt misstag. När man inför nya koder, som representerar nya logiska indelningsgrunder (ändamål, mått), utan att definiera sambandet mellan de gamla och nya begreppen, kan detta innebära att man inför konkurrerande klassificeringar i systemet. Detta är orsaken till begreppsförvirringen. När man inför nya koder som representerar nya klassificeringsgrunder, måste man omdefiniera sina begrepp. Praktiskt taget alla som följer RPs kodplanlära bortser från detta elementära krav.
När man granskar den utveckling, som är baserad på RPs kodplanlära, kan man således konstatera att de företag som har byggt sina kodplaner på M-planens begreppsapparat, står på tämligen fast grund. De företag som har infört nya klassificeringsbegrepp (typ ”ändamål”, ”mått”) har däremot hamnat i logiska oklarheter och inkonsekvenser i sina redovisningssystem. Man kan här använda samma karakteristik, som Thomas Polesie använder i sin doktorsavhandling när han karakteriserar ändamålsredovisningen: ”Man är ej sällan fången av oklar och hemmagjord terminologi”, där ”logikens spelregler ej respekteras”.
Man kan konstatera att RPs kodplanlära har visat sig vara föga fruktbar i praktiken. I och med att man talar om koder och inte riktar uppmärksamheten på den begreppsapparat som koderna representerar har det inte skett någon utveckling. De försök som har gjorts för att komplettera redovisningssystemen med nya klassificeringsbegrepp har misslyckats och inte sällan lett till en begreppsförvirring. Den utveckling som utgår från RP kan i detta avseende karakteriseras som ett steg tillbaka i utvecklingen.
REDOVISNINGEN SOM INFORMATIONSSYSTEM OCH SOM EN INFORMATIONSBEHANDLINGSPROCESS
Redovisningssystemet kan metodologiskt beskrivas på två olika sätt: som ett informationssystem (konceptuell beskrivning) och som en informationsbehandlingsprocess (datateknisk beskrivning).
När man betraktar redovisningen som en process, beskriver man de olika databehandlingsfaser, som denna process är indelad i – kodning av information, lagring av data, bearbetning, framställning av rapporter osv – och den teknik man använder i denna databehandlingsprocess.
När man beskriver redovisningen som ett informationssystem, dvs ett begreppssystem, beskriver man vilken information som behandlas i redovisningssystemet, vad som skiljer denna information från andra typer av information, hur denna information är logiskt strukturerad osv.
Den processuella beskrivningen avser HUR man behandlar information (t ex hur man kodar informationen), den konceptuella beskrivningen avser VAD som behandlas i systemet (t ex vilka data som kodas) och vilken struktur denna information har i systemet (t ex hur informationen klassificeras).
Under 1960-talet dominerade den datatekniska beskrivningen i redovisningen. Under 1970-talet skedde en viss omorientering mot en informationslogisk (konceptuell) beskrivning. Det är dock först under senare delen av 1970-talet man har gjort ansatser mot en renodlad verklighetsbeskrivning, byggd på definitioner av begrepp som händelse, aktivitet, funktion, objekt, relation osv, där man helt undviker hur informationen lagras och bearbetas i en databehandlingsprocess.
I Mekanförbundets RP beskrivs redovisningen som en databehandlingsprocess, där den konceptuella beskrivningen helt förbigås. Redovisningen beskrivs i datatekniska termer – kodplan, lagringsplan, transaktionsplan osv – och inte i termer som anknyter till den verklighet som ligger bakom redovisningssystemet – händelser, aktiviteter, funktioner, objekt osv.
Detta är förklaringen till att RPs kodplanlära inte kan leda till utveckling av några metoder för utveckling av kodplaner. För att utveckla sådana metoder måste man ha ett begreppssystem att bygga på. Det är RPs metodologiska utgångspunkt – att behandla redovisningen som en databehandlingsprocess och inte som informationssystem – som är förklaringen till att man inte behandlar det som redovisningssystemet innehåller, dvs det begreppssystem redovisningen bygger på, utan endast den aspekten av redovisningen som avser informationens behandling i en databehandlingsprocess.
UTVECKLING AV EN NY REDOVISNINGSPLAN (BAS-REDOVISNINGSPLAN)
Det finns en annan utvecklingslinje i svensk redovisning som har en annan metodologisk utgångspunkt än RP. Grundtanken i denna redovisningsfilosofi är att det centrala i ett redovisningssystem är en plan som beskriver den logiska strukturen av de data som behandlas i systemet. Denna plan beskriver hur redovisningsinformationen klassificeras och struktureras. Koderna i systemet har endast en teknisk funktion – att möjliggöra maskinell bearbetning av data. Koderna utgör ingen plan, det är informationens klassificerings- och struktureringsschema som utgör redovisningsplanen.
Enligt denna redovisningsfilosofi måste redovisningssystemet – innan man talar om koder – beskrivas som ett begreppssystem. Man beskriver redovisningen som ett informationssystem och inte som en databehandlingsprocess.
Det finns två stora projekt i Sverige, där denna redovisningsfilosofi har tillämpats: ”Energibas 80”, som är ett branschredovisningssystem för energiverk och i Byggnadsstyrelsens nya redovisningssystem. I samband med dessa projekt har utvecklats en generell klassificeringsmetodik, som kan användas vid konstruktion av redovisningsplaner för olika typer av verksamhet – även för statliga myndigheter.
BAS-planen är känd för den stora allmänheten som en kontoplan för affärsredovisning. Det är mindre känt att BAS-planen bygger på en logisk modell som omfattar hela redovisningen – både affärsredovisningen och internredovisningen. Denna logiska modell, som närmare har utvecklats i ”Energibas 80” och tillämpas i Byggnadsstyrelsens redovisningssystem, kallas – för att undvika förväxling med Mekanförbundets redovisningsplan – för BAS-redovisningsplan.
Det som karakteriserar denna logiska modell är att redovisningssystemet indelas i två delar:
klassificering av händelser (sker i form av kontoplan)
klassificering av redovisningens objekt (sker i form av ”fri klassificering”)
Det som skiljer detta system från andra system är att klassificering av händelser i BAS-redovisningssystemet utgör en självständig del och är oberoende av till vilka objekt det anknyts. Klassificering av händelser har standardiserats, vilket kallas BAS-kontoplan.
De objekt som är föremål för ”ekonomisk mätning” kallas för redovisningens objekt. Det har hittills saknats en generell begreppsapparat och ett generellt logiskt schema för klassificering av redovisningens objekt. I samband med de projekt, som nämnts ovan, har utvecklats en generell modell för beskrivning av dessa objekt. Denna modell bygger på en beskrivning av ekonomisk verksamhet som en produktionsprocess, som beskrivs tvådimensionellt – dels organisatoriskt och dels funktionellt. Den funktionella indelningen underindelas vidare i delfunktioner och aktiviteter, som kan analyseras från olika aspekter. De olika aktiviteterna kan vidare anknytas dels till olika fysiska objekt (t ex fastighet, anläggning, fordon osv) och dels till olika planeringsenheter eller projekt. Att denna modell är generell har bevisats genom att den har tillämpats inom så olika områden som energiverk och en statlig myndighet (Byggnadsstyrelsen).
Koderna i detta system har endast en teknisk funktion – att möjliggöra maskinell hantering av den information som har strukturerats i BAS-redovisningsplanen. Dessa koder utgör ingen plan.
SAMMANFATTNING
Informationen i de olika redovisningsrapporterna i ett redovisningssystem framställs med utgångspunkt från varje rapports speciella syfte. Varje redovisningsrapport har följande tre egenskaper:
den innehåller en viss typ av information
den är systematiserad på ett visst sätt
den presenteras i en viss form.
Det sätt på vilket en redovisningsrapport systematiseras kan kallas rapportens struktur, varmed menas det sätt på vilket de olika dataelementen indelas, grupperas och sammanfogas till en rapportenhet.
För att kunna bygga upp en redovisningsrapport med en viss struktur måste man kunna klassificera de data, av vilka rapporten består, på ett visst sätt. Klassificering av redovisningsdata är således den logiska förutsättningen för att kunna bygga upp redovisningsrapporter med vissa strukturer.
I ett redovisningssystem där det framställs flera olika typer av rapporter med olika strukturer krävs flera olika klassificeringar och nivåindelningar. För att framställa olika typer av rapporter med olika strukturer i ett redovisningssystem måste man ha en viss plan som anger alla de klassificeringar som används i systemet och en beskrivning på vilket sätt dessa klassificeringar kombineras med varandra.
I samband med tillämpning av den redovisningsfilosofi som representeras av BAS-planen har det utvecklats en generell klassificeringsmetodik för beskrivning av redovisningsdatas logiska struktur. Denna metodik kallas för ”BAS-redovisningsplan”.
BAS-redovisningsplanens uppgift är att beskriva dels på vilket sätt olika slag av händelser skall klassificeras och dels på vilket sätt redovisningens olika objekt skall systematiseras, dvs att beskriva den logiska strukturen av de data som behandlas i ett redovisningssystem.
BAS-redovisningsplanen utgör underlag för ett kodsystem, som tillåter registrering av data på sådant sätt att olika typer av rapporter med olika strukturer kan framställas i redovisningssystemet. Genom klassificering av redovisningsdata i olika informationsklasser och genom strukturering av de olika klasserna möjliggörs renodling av informationselementen och beskrivning av sambanden dem emellan. Fördelen med denna klassificering är att sambanden mellan de olika dataelementen exakt kan beskrivas och förklaras.
BAS-redovisningsplanen har en viktig uppgift när det gäller utveckling av generella datorbaserade redovisningssystem. BAS-redovisningsplanen utgör – genom sin generella beskrivningsmetod av redovisningssystemets logiska struktur – grunden för ett databasorienterat databehandlingssystem. Ett sådant system har utvecklats för energiverk (anpassat till IBM System/34 och System/38, design Primdata). Det har visat sig att detta system är av generell karaktär och kan betraktas som bas för utveckling av ett generellt databasorienterat interaktivt redovisningssystem – användbart för alla typer av verksamhet.
Ilmar Roots, konsult, f n delaktig i projekt för omläggning av redovisningen hos Byggnadsstyrelsen