Uttalande från FARs revisionskommitté – Revisorns yttranden enligt aktiebolagslagen (ABL), andra än revisionsberättelse och revisorspåteckning enligt 10 kap 9 och 10 §§

Revisionskommitténs uttalande angående revisorsyttranden enligt ABL återges.

De olika situationer, då revisorn enligt ABL skall avge någon form av uttalande, förutsätter en stor variation i hans aktivitet. De mest omfattande skyldigheterna har revisorn vid den ordinarie revisionen enligt 10 kap i ABL. Vad gäller revisorns uttalanden i denna del hänvisas till FARs förslag till rekommendation ”Om revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag”. Detta rekommendationsförslag är tillämpligt även i andra situationer där revisorn enligt ABL har en gransknings- och rapporteringsskyldighet som liknar förhållandena vid en ordinarie revision enligt 10 kap, nämligen enligt 13 kap och 14 kap angående likvidation resp fusion. I andra fall avser revisorns åligganden enligt ABL blott vissa specifika förhållanden, om vilka han har att uttala sig efter en mer begränsad granskning.

Nedanstående redogörelse utgår från lagtexten och från departementschefens uttalanden i propositionen vartill i vissa fall knyts en kommentar. Till redogörelsen har fogats en exempelsamling gällande de olika revisorsuttalandena.

AKTIEBOLAGS BILDANDE, ABL 2 KAP

Enligt 9 § andra stycket 4 skall vid anmälan om registrering av bolaget yttrande företes från auktoriserad eller godkänd revisor att all apportegendom är tillförd bolaget, att apportegendomen i stiftelseurkunden ej åsatts högre värde än det verkliga värdet för bolaget och att egendomen är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet (se exempel nr la).

Vad beträffar innebörden av att all egendom är tillförd bolaget hänvisas till följande citat ur propositionen (sid 309):

”En särskild fråga är hur inbetalning på aktie görs när det är fråga om apportbildning. Den frågan regleras inte närmare i förslaget. Allmänna förmögenhetsrättsliga regler blir därigenom tillämpliga. Normalt torde fordras att aktietecknaren har vidtagit sådana åtgärder i fråga om apportegendomen som i allmänhet fordras för att äganderättsövergång skall vara gällande mot tredje man. Är det fråga om lösöre eller löpande värdepapper, skall alltså egendomen i fråga ha överförts i stiftarnas eller styrelsens besittning.”

Vid en apportbildning vill lagstiftaren förhindra en övervärdering av tillgångar som skulle vara till nackdel för bolagets borgenärer och även för aktieägare som eventuellt tecknar aktier mot kontantlikvid. De för revisorsyttrandet bakomliggande reglerna återfinns i ABL 2 kap 2 §, vari också krävs att apportegendomen är eller kan antagas bli till nytta för bolagets verksamhet.

ÖKNING AV AKTIEKAPITALET, ABL 4 KAP

Om bolagets årsredovisning ej skall behandlas på den bolagsstämma, vid vilken ökningsförslaget framlägges, skall vid stämman enligt 4 § hållas tillgängliga bl a, dels styrelsens redogörelse för händelser av väsentlig betydelse för bolagets ställning, vilka inträffat efter senaste årsredovisnings avgivande, dels ett av revisorerna enligt 4 § första stycket 3 angivet yttrande över denna redogörelse (se exempel nr 2).

Vid apportemission, aktieteckning med kvittningsrätt eller eljest med villkor enligt 6 §, skall styrelsen avge en redogörelse för de omständigheter som kan vara av vikt vid bedömningen av apportegendomens värde och av övriga bestämmelser för emissionen. Över denna redogörelse skall revisorerna enligt 6 § tredje stycket avge yttrande av vilket skall framgå att egendom, som skall tillföras bolaget, icke i redogörelsen åsatts högre värde än det verkliga värdet för bolaget och att den är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet (se exempel nr lb). Detta yttrande, som alltså avges redan före ett beslut om nyemission, saknar motsvarighet vid aktiebolags bildande, sannolikt av den anledningen att revisorer då ännu inte hunnit utses i bolaget. Vid nyemission mot apport är emellertid enligt 4 kap 12 § första stycket 5, liksom vid apportbildning enligt 2 kap 9 § andra stycket 4, en av förutsättningarna för registrering av bolagsstämmobeslutet att auktoriserad eller godkänd revisor avgivit ett yttrande utvisande att all apportegendom enligt beslutet är tillförd bolaget, att den inte åsatts högre värde än det verkliga värdet för bolaget och att den är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet (se exempel la).

Kommentar: Vid ökning av aktiekapitalet genom tillförande av apportegendom kan det förekomma att kursen å aktie i styrelsens redogörelse anges till pari ehuru värdet av bolagets aktier överstiger det nominella. Lagbestämmelsen synes ju i första hand tillkommen i borgenärernas intresse och en undervärdering av apportegendomen är därför ej skadlig. Något förfång uppkommer inte heller för vare sig de gamla eller de nya aktieägarna, om man minskat emissionskursen i kronor räknat och det värde som åsättes apportegendomen i samma proportion. Man kan fråga sig hur långt revisorns ansvar här sträcker sig, dvs om han genom sin granskning enbart skall tillgodose borgenärsintressena eller om rättvisan mellan olika aktieägargrupper – som lagstiftaren ej uppehåller sig vid – också skall bevakas. I själva verket torde det här i första hand vara fråga om ett informationsproblem för styrelsen, varvid olika aktieägare eller grupper av aktieägare bör behandlas på ett sådant sätt att de så långt möjligt får likvärdiga förutsättningar för sina beslut. Detta slutmål kan visserligen ibland ses som en praktisk omöjlighet men revisorn bör självfallet för sin del verka för att eventuella brister eller ofullständigheter i de framlagda beslutsunderlagen elimineras. Problematiken gäller ej blott värdet av apportegendomen utan även kursen å de gamla aktierna. Risken för fel i sistnämnda hänseende torde dock minskas om god sed konsekvent iakttagits vid redovisning och rapportering.

Enligt 4 kap 1 § fjärde stycket gäller vid nyemission i bolag vars aktier är noterade vid Stockholms fondbörs att aktier får tecknas mot betalning av lägre belopp än det nominella under förutsättning att skillnaden mellan vad som skall betalas för de nya aktierna och deras sammanlagda nominella belopp tillförs aktiekapitalet genom överföring från bolagets eget kapital i övrigt eller genom uppskrivning av värdet av anläggningstillgångar. Sådan överföring eller uppskrivning skall ske innan beslutet om nyemission registreras.

Genom ett tillägg enligt SFS 1981:114 till 7 § i aktiebolagsförordningen 1975:1387 föreskrivs att vid anmälan för registrering av beslut om sådan nyemission skall fogas ett intyg från auktoriserad eller godkänd revisor om att här avsedd överföring eller uppskrivning har skett (se exempel nr lc).

En kvittning av skuld på grund av aktieteckning mot fordran på bolaget får enligt ABL inte ske om skada därigenom skulle uppkomma för bolaget eller dess borgenärer. Vid rekonstruktionen av ett bolag som gjort förluster kan en borgenär genom utövandet av en rätt till sådan kvittning i vissa fall tänkas få en bättre ställning än övriga borgenärer. Med hänsyn härtill krävs en redogörelse från styrelsen över omständigheter av vikt vid bedömningen av kvittningsrätt eller annat villkor vid aktieteckningen. Revisorerna skall avge yttrande över denna redogörelse (se exempel 1d).

Enligt 12 § första stycket 5 skall vid anmälan om registrering av nyemission företes ett yttrande från auktoriserad eller godkänd revisor att hälften av det belopp, som betalas med pengar för de i den registrerade kapitalökningen ingående aktierna inbetalats och vad gäller apportegendom skall yttrandet ha ett innehåll motsvarande vad som krävs enligt 2 kap 9 § andra stycket 4 (se exempel nr 1 och 3).

Enligt 13 § första stycket skall auktoriserad eller godkänd revisor bestyrka bolagets anmälan om registrering av antal till fullo betalda aktier ingående i den registrerade kapitalökningen (se exempel nr 4).

När ett erbjudande om att teckna aktier vid en nyemission om minst en miljon kronor i bolag, som enligt ABL 10 kap 3 § är skyldigt att ha auktoriserad revisor, offentliggörs eller på annat sätt riktas till en vidare krets åligger det styrelsen att upprätta och framlägga en särskild redogörelse för bolagets förhållanden (emissionsprospekt). Bestämmelserna härom återfinns i 18-26 §§. Ifråga om revisorernas plikter i sammanhanget gäller enligt 24 att uppgift i emissionsprospekt enligt 20 §, 21 § första stycket och 22 § skall granskas och berättelse häröver intas i emissionsprospektet.

I propositionen (sid 352) uttalas följande:

”Enligt 24 § skall revisorerna sålunda granska samtliga uppgifter som enligt 20–22 §§ obligatoriskt skall tas med i ett prospekt, utom de som i förekommande fall lämnas enligt 21 § andra stycket, dvs motsvarigheten till en delårsrapport. Sådan rapport skall nämligen enligt departementsförslaget inte heller revideras. Däremot skall uppgifterna enligt 21 § första stycket granskas, vilket medför att granskningen i vissa väsentliga avseenden gäller även tiden efter utgången av det senaste räkenskapsår som underkastats ordinarie revision. Denna granskningsplikt motsvarar emellertid vad som ifråga om nyemission gäller enligt 4 § första stycket 3.

Revisorernas huvuduppgift är att granska dels urvalet av lämnad allmän information, dels jämförbarheten främst mellan resultat- och balansräkningar för olika år. Särskild vikt bör läggas vid arbetet i sådana fall, då redovisningshandlingarna för tidigare år inte fyller de krav som enligt 20 § skall ställas på emissionsprospekt. Krav på emissionsprospekt kan nämligen ibland också avse fall då bolaget inte tidigare har behövt iaktta de särskilda redovisningsbestämmelser som enligt 11 kap skall gälla för vissa större bolag.

I ett prospekt kan, liksom i en årsredovisning, ingå uppgifter utöver de lagstadgade. Om uppgifterna är av redovisningskaraktär, bör i enlighet med god redovisningssed vid granskningen av årsredovisningar även sådan uppgifter genomgås av revisorerna. Revisorernas berättelse, vars form jag inte finner anledning reglera i lagförslaget, synes böra klart ange vilka uppgifter i prospektet som i förekommande fall inte har granskats.”

Kommentar: Revisorerna bör ta del av prospektet i dess helhet i första hand för att bestämma vilka uppgifter däri som enligt ABL och god revisionssed skall granskas och omfattas av revisorns uttalande.

Revisorernas berättelse bör innehålla en precisering av granskade sidor eller uppgifter i prospektet för den händelse blott vissa delar omfattas av granskningen, vilket torde vara det vanliga. Revisorerna bör uttala huruvida de granskade sifferuppgifterna i prospektet har riktigt sammanställts på basis av uppgifter i de officiella årsredovisningarna samt huruvida revisorerna har något att erinra mot styrelsens beskrivning av bolagets/koncernens utveckling och förhållanden i övrigt (se exempel nr 5).

KONVERTIBLA SKULDEBREV OCH SKULDEBREV FÖRENADE MED OPTIONSRÄTT TILL NYTECKNING, ABL 5 KAP

Enligt 3 § äger i förekommande fall bestämmelserna om revisorsyttrande enligt 4 kap 4 § första stycket (se ovan) motsvarande tillämpning (se exempel nr 2).

Enligt 5 § äger bestämmelserna i 4 kap 6 § (se ovan) motsvarande tillämpning vid emission av konvertibla skuldebrev.

Kommentar: Ett revisorsyttrande om apportegendom blir här aktuellt och i förekommande fall gäller samma synpunkter på revisorns granskning som ovan lämnats i anslutning till 4 kap 6 § (se exempel nr 1).

Enligt 14 § andra stycket skall vid anmälan om registrering av utbyte eller nyteckning bifogas yttrande från auktoriserad eller godkänd revisor av vilket skall framgå att bolaget på grund av emissionen tillförts vederlag till ett värde motsvarande minst sammanlagda beloppet av de aktier som utgivits i utbyte eller, vid nyteckning, att aktierna till fullo betalats (se exempel nr 6).

Av 16 § framgår att bestämmelserna om emissionsprospekt enligt 4 kap 19–26 §§ äger motsvarande tillämpning när en emission under i övrigt likartade förutsättningar gäller konvertibla skuldebrev eller skuldebrev med optionsrätt till nyteckning (se exempel nr 5).

NEDSÄTTNING AV AKTIEKAPITALET, ABL 6 KAP

Ett revisorsyttrande kan enligt 1 § andra stycket här bli aktuellt gällande en redogörelse om väsentliga händelser inträffade efter senaste årsredovisnings avgivande, motsvarande den som styrelsen i vissa fall avger inför beslut om aktiekapitalökning enligt 4 kap 4 § (se exempel nr 2).

UPPTAGANDE AV PENNINGLÅN MOT VINSTANDELSBEVIS, ABL 7 KAP

Av 3 § framgår att bestämmelserna om emissionsprospekt enligt 4 kap 19–26 §§ (se ovan) skall analogt tillämpas även när emissionen under i övrigt likartade omständigheter gäller vinstandelsbevis (se exempel nr 5).

BOLAGSSTÄMMA, ABL 9 KAP

I 12 § tredje stycket stadgas att om styrelsen finner att på bolagsstämman begärd upplysning icke kan lämnas till aktieägarna utan väsentligt förfång för bolaget, den i stället skall på aktieägarens begäran lämnas till bolagets revisorer inom två veckor därefter. Revisorerna skall inom en månad efter stämman till styrelsen avge skriftligt yttrande, huruvida den begärda upplysningen lämnats till dem samt huruvida upplysningen enligt deras mening bort föranleda ändring i revisionsberättelsen eller eljest ger anledning till erinran. Om så är fallet, skall ändringen eller erinringen anges i yttrandet.

Enligt 14 § tredje stycket andra meningen gäller särskilda regler vid ändring av bolagsordningen avseende bolagets firma eller den ort i Sverige, där bolagets styrelse skall ha sitt säte. I sådant fall föreskrivs att länsstyrelsen i det län, där bolagets styrelse före ändringen har sitt säte, genast skall underrättas om ändringen ifråga. Genom ett tillägg enligt SFS 1981:114 till 17 § i aktiebolagsförordningen SFS 1975:1387 stadgas att någon av bolagets revisorer inför styrelsens anmälan om registrering av bolagsstämmans beslut om sådan ändring av bolagsordningen skall lämna ett intyg om att länsstyrelsen ifråga underrättats om förhållandet i vederbörlig ordning.

Kommentar: Om revisorn själv tillser att denna underrättelse till länsstyrelsen blir postad, skapas på ett enkelt sätt förutsättningar för intyget, som lämpligen anbringas på en kopia av underrättelsen, avsedd för patentverket (se exempel nr 7).

REVISION OCH SÄRSKILD GRANSKNING, ABL 10 KAP

Erinringar som revisor framställt till styrelsen eller verkställande direktör skall enligt 11 § antecknas i protokoll eller annan handling som skall överlämnas till styrelsen och av denna bevaras på betryggande sätt.

Propositionen sid 434–435:

”Enligt 10 § tredje stycket kan revisor i revisionsberättelsen införa upplysningar som han anser böra komma till aktieägarnas kännedom. I förevarande paragraf (11 §) ges bestämmelser beträffande sådana erinringar som revisor gör till bolagsledningen men som han inte anser vara av den beskaffenhet att de bör bringas till aktieägarnas och allmänhetens kännedom på grund av att de är mindre betydelsefulla eller berör affärshemligheter e d. Sådana erinringar skall göras skriftligen så att de för framtiden är tillgängliga för bolagsledningen och även för senare revisorer, vilket bidrar till att ge kontinuitet åt revisionen. Med hänsyn till att revisionsprotokoll inte är obligatoriskt enligt förslaget föreskrivs att erinringar skall införas i protokoll eller annan handling. Revisorerna kan alltså ge sin erinran i en rapport eller i ett vanligt brev e d. Dessa skriftliga erinringar i protokoll eller annan handling skall förvaras av styrelsen på betryggande sätt. De blir inte offentliga men är liksom bolagets handlingar i övrigt tillgängliga för senare revisorer.

Erinringar som sagts nu har inte karaktär av verkliga anmärkningar mot redovisningen eller förvaltningen utan mera av råd och förslag till förbättringar. De innefattar endast uttalande om önskvärdheten av rättelse för framtiden i visst avseende. Paragrafen betyder inte att varje uttalande som revisorn gör till bolagsledningen eller ledamot därav måste ske i skriftlig handling. Revisorerna måste kunna under sin löpande verksamhet göra muntliga påpekanden som revisorerna själva anser vara av alltför ringa vikt för att böra ges i skriftlig form.”

Av 13 § framgår att revisor ej får till enskild aktieägare eller utomstående lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han fått kännedom om vid fullgörande av sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget. Revisorn är å andra sidan skyldig att till bolagsstämman lämna alla upplysningar som bolagsstämman begär, om det ej skulle lända till väsentligt förfång för bolaget.

Kommentar: Med ”bolagsstämman” menas naturligtvis stämmans majoritet, ej enskilda aktieägare. Om revisorns medverkan godkänts av en enhällig och fulltalig bolagsstämma torde någon tystnadsplikt knappast föreligga.

Aktieägare kan enligt 14 § väcka förslag om särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget. Förslaget skall framställas på ordinarie bolagsstämma eller på stämma där ärendet enligt kallelsen till stämman skall behandlas. Biträdes förslaget av ägare till en tiondel av samtliga aktier eller till en tredjedel av de vid stämman företrädda aktierna, skall länsstyrelsen på begäran av aktieägare efter hörande av bolagets styrelse förordna en eller flera granskare.

Vad i 2 § första och tredje styckena, 4, 8, 12 och 13 §§ i 10 kap samt 15 kap 2 och 4–6 §§ sägs om revisor äger motsvarande tillämpning ifråga om granskare.

Över granskningen skall yttrande avges till bolagsstämman. Yttrandet skall hållas tillgängligt för och sändas till aktieägare enligt 9 kap 9 § fjärde stycket samt läggas fram på stämman (se exempel nr 9).

LIKVIDATION OCH UPPLÖSNING, ABL 13 KAP

I 13 kap 2 § återfinns de bestämmelser som har aktualitet då bolagets eget kapital understiger en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet.

Kommentar: Revisorernas granskning av den särskilda balansräkning (likvidationsbalansräkning), som styrelsen enligt 2 § första stycket har att upprätta vid misstanke om en kapitalminskning av här angiven storlek, är ej föreskriven i lagen. Detta torde sammanhänga med en önskan att ej fördröja ärendets handläggning som av omständigheterna förutsätts präglad av skyndsamhet. Revisorsgranskning är emellertid ej heller uttryckligen stadgad ifråga om den likvidationsbalansräkning som under nästföljande år för godkännande skall framläggas på ordinarie bolagsstämma. Trots detta bör revisorerna granska denna balansräkning och i sin revisionsberättelse till- eller avstyrka dess godkännande på bolagsstämman.

För bolag i likvidation gäller särskilda värderingsregler, eftersom syftet med verksamheten är att förvandla bolagets egendom till kontanter. Redan inför frågan huruvida bolaget är skyldigt att likvidera enligt 13 kap 2 § eller ej får emellertid till det redovisade egna kapitalet i likvidationsbalansräkningen – inom linjen – läggas de övervärden som framkommer om bolagets tillgångar upptas till försäljningsvärden med avdrag för försäljningskostnaderna men med rätt att redovisa anläggningstillgångar till anskaffningsvärde minskat med erforderliga av- och nedskrivningar om därigenom erhålles ett högre värde.

Kommentar: Viss osäkerhet uppkommer ej sällan vid beräkningen av försäljningsvärden. Revisorerna har naturligtvis att iaktta normal aktsamhet vid sin granskning. Det ligger vidare i sakens natur att, i de fall som avses i 13 kap 2 §, balansräkningen torde ha en större framför allt juridisk betydelse än eljest och det kan ofta vara lämpligt att – om tiden så tillåter – införskaffa värderingsutlåtande från särskild expertis, t ex vad gäller fastigheter.

Enligt 7 § femte stycket upphör icke revisorsuppdraget genom att bolaget träder i likvidation. Bestämmelserna i 10 kap äger tillämpning under likvidation. Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande huruvida enligt revisorernas mening likvidation onödigt fördröjes.

Kommentar: Bestämmelserna i 10 kap om revision skall här enligt 13 kap 7 § femte stycket analogiskt tillämpas. FARs förslag till rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning äger därför relevans. Dock erfordras ej något uttalande angående disposition av bolagets vinst eller förlust och ej heller något till- eller avstyrkande av resultaträkningens och balansräkningens fastställande, eftersom dessa frågor enligt 13 kap 12 § ej är aktuella vid bolagsstämman. Någon koncernredovisning behöver överhuvudtaget inte upprättas under likvidationen. Med hänsyn till att stämman endast skall godkänna eller inte godkänna likvidatorernas årsredovisning bör revisorerna lämpligen i sin berättelse till- eller avstyrka sådant godkännande. Varje revisionsberättelse under likvidationen skall däremot i analogi med reglerna i 10 kap 10 § innehålla uttalande angående ansvarsfrihet för likvidatorerna och vidare skall den alltså enligt 13 kap 7 § innehålla uttalande huruvida likvidationen enligt revisorernas mening onödigt fördröjes (se exempel nr 9).

I fråga om bolagsstämma under likvidation gäller enligt 8 § i tillämpliga delar ABLs bestämmelser om bolagsstämma, i den mån ej annat följer av 13 kap.

Kommentar: Eftersom ABLs bestämmelser om bl a bolagsstämma i tillämpliga delar också gäller under likvidationen kan skriftliga yttranden eller upplysningar från revisorerna till bolagsstämman i vissa fall bli aktuella i analogi men vad som ovan enligt 9 kap 12 § och 10 kap 13 § angivits för bolag som ej trätt i likvidation.

När bolaget trätt i likvidation skall styrelsen och verkställande direktör enligt 9 § genast avge redovisning för sin förvaltning av bolagets angelägenheter under den tid, för vilken redovisningshandlingar ej förut framlagts på bolagsstämma. Redovisningen skall framläggas på bolagsstämma så snart det kan ske. ABLs bestämmelser om årsredovisning och revisionsberättelse äger här motsvarande tillämpning.

Omfattar tiden även föregående räkenskapsår, skall särskild redovisning, i moderbolag omfattande även koncernredovisning, avges för nämnda år.

Sedan likvidatorerna fullgjort sitt uppdrag, skall de enligt 14 § så snart det kan ske avge slutredovisning för sin förvaltning genom förvaltningsberättelse rörande likvidationen i dess helhet. Berättelsen skall även innehålla redogörelse för skiftet. Vid berättelsen skall fogas redovisningshandlingar för hela likvidationstiden. Berättelsen och redovisningshandlingarna skall avlämnas till revisorerna. Dessa skall inom en månad därefter avge revisionsberättelse över slutredovisningen och förvaltningen under likvidationen (se exempel nr 10).

Har bolaget trätt i likvidation på grund av bolagsstämmans beslut eller, i fall som avses i 2 §, på grund av rättens beslut, kan stämman enligt 17 § sedan revisorerna avgivit yttrande besluta att likvidationen skall upphöra och bolagets verksamhet återupptas. Revisorernas yttrande gäller frågan huruvida hinder härför föreligger med hänsyn till kravet på täckning av aktiekapitalet (se exempel nr 11). Sådant beslut får ej fattas, om likvidationsanledning på grund av ABL eller bolagsordningen föreligger eller om bolagets eget kapital beräknat enligt 2 § tredje stycket ej uppgår till hälften av det registrerade aktiekapitalet eller om utskiftning ägt rum.

FUSION OCH INLÖSEN AV AKTIER I DOTTERBOLAG, ABL 14 KAP

Inför bolagsstämmans behandling av frågan om godkännande av fusionsavtal skall styrelsen enligt 1 § bl a framlägga en redogörelse för de omständigheter som kan vara av vikt vid bedömningen av förslagets lämplighet för bolaget. Enligt 1 § 4 skall revisorerna avge yttrande över styrelsens ifrågavarande redogörelse (se exempel nr 12).

Ett revisorsyttrande över en redogörelse från styrelsen i analogi med 4 kap 4 § (se exempel nr 2) blir aktuellt dels enligt 1 § 5 om årsredovisningen ej skall behandlas på stämman, dels enligt 1 § 6 om i fusionsvederlaget ingår aktier i det övertagande bolaget eller av detta bolag utfärdade konvertibla skuldebrev eller skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning.

Enligt 3 § andra stycket föreligger hinder mot registrering av avtal om fusion enligt 2 §, om ej yttrande företes från auktoriserad eller godkänd revisor av vilket framgår att aktiekapitalet i det övertagande bolaget icke överstiger de överlåtande bolagens sammanlagda verkliga värde för det övertagande bolaget (se exempel nr 13).

Kommentar: Fusion enligt 2 § är en speciell form av bolagsbildning där två eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) förenas genom att bilda ett nytt aktiebolag som övertar deras tillgångar och skulder mot aktierna i det övertagande bolaget. I dessa fall föreligger risk för felaktig värdering motsvarande det som föreligger vid apportbildning och de synpunkter som ovan anförts i anslutning till 2 kap 9 § äger relevans också här. Även i dessa fall blir samma revisorsuttalanden som enligt 14 kap 1 § aktuella (se exempel 12.)

Enligt 5 § andra stycket stadgas att om fusionsvederlaget helt eller delvis utgöres av aktier i det övertagande bolaget och det eller de överlåtande bolagen har fullgjort sina skyldigheter enligt fusionsavtalet, skall bolaget för registrering anmäla aktiekapitalets ökning eller, vid fusion enligt 2 §, att övertagande bolaget bildats och styrelse utsetts för det. Anmälningen, som ersätter teckning av aktierna, skall göras inom två månader från det rättens tillstånd till fusionen vunnit laga kraft. Vid anmälningshandlingen skall fogas intyg från auktoriserad eller godkänd revisor om att överlåtande bolags tillgångar överlämnats till det övertagande bolaget (se exempel nr 14). Vad som sagts nu äger motsvarande tillämpning om i fusionsvederlaget ingår konvertibla skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning som det övertagande bolaget ger ut med anledning av fusionen.

I 6 § stadgas:

”När registrering som avses i 5 § tredje stycket skett, skall styrelsen och verkställande direktören i överlåtande bolag skifta fusionsvederlaget. Styrelsen och verkställande direktören skall genast när skiftet skett avge redovisning för sin förvaltning av bolagets angelägenheter för tid och på sätt som anges i 13 kap 9 §. Redovisningen, som skall framläggas på bolagsstämma så snart det kan ske, skall innehålla redogörelse för skiftet.”

Propositionen sid 528–529:

”När tillgångar och skulder efter registrering enligt 5 § tredje stycket övergått till det övertagande bolaget återstår för överlåtande bolaget att skifta fusionsvederlaget bland sina aktieägare. Likvidation i egentlig mening sker inte, eftersom bolaget inte har skulder. Likvidatorer skall därför inte tillsättas. Bolagsledningen skall fortfarande fungera. Vissa likvidationsregler blir dock enligt förevarande paragraf tillämpliga.

Styrelsen och verkställande direktören i överlåtande bolag skall enligt 6 § skifta fusionsvederlaget. Så snart skifte skett skall styrelsen och verkställande direktören avge redovisning för sin förvaltning av bolagets angelägenheter under den tid, för vilken redovisningshandlingar inte tidigare lagts fram på bolagsstämma. Redovisningen skall framläggas på bolagsstämma så snart det kan ske. Bestämmelserna om årsredovisning och revisionsberättelse äger motsvarande tillämpning. Redovisningen skall innehålla redogörelse för skiftet.

Den nu nämnda slutredovisningen har inte som bolagets vanliga årsredovisning till uppgift att fastställa huruvida bolaget har vinst över vilken bolagsstämma kan förfoga och därför har de för årsredovisningen gällande värderings- och specifikationsreglerna inte här samma betydelse. Men det är önskvärt att slutredovisningen i dessa hänseenden ansluter sig till årsredovisningen. Genom den kontinuitet i redovisningen som detta medför fyller slutredovisningen bäst en annan viktig uppgift, nämligen att ge aktieägarna ledning för bedömning av bolagsledningens verksamhet och frågan om ansvarsfrihet. Slutredovisningen med revisionsberättelse skall därför tillhandahållas aktieägarna och framläggas på bolagsstämma. Koncernredovisning behövs inte i annat fall än om årsredovisning från näst föregående år ännu inte framlagts och slutredovisningen alltså skall omfatta också det räkenskapsåret.”

Kommentar: Även om det i och för sig ej direkt framgår av själva lagtexten skall revisionsberättelse avges i anslutning till slutredovisningen för att ge bolagsstämman underlag för prövning av ansvarsfrihet för styrelsen. Innehållet i denna revisionsberättelse torde i övrigt bli analogt med en revisionsberättelse över likvidatorernas slutredovisning enligt ABL 13 kap (se exempel 15).

Exempelsamling

Uttalandena kan i många fall lämpligen anbringas direkt å de handlingar till vilka de hänför sig. Efter datum och underskrift, som bör förses med namnförtydligande, anges lämpligen revisors titel, i vart fall då aktiebolagslagen kräver auktoriserad eller godkänd revisor.

Nedanstående exempel avser endast situationer, där anledning till anmärkning, erinran eller särskild upplysning från revisorns sida saknas.