Revisorns primära mål är inte att bekämpa ekonomisk brottslighet. Även i fortsättningen får revisionen ses som en tröskel som den oförsiktige kan snava på men den förslagne lätt kliver över.

Under vårsessionens sista dagar fattade riksdagen ett länge väntat och efterlängtat beslut på revisorsområdet. Efter ändring av aktiebolagslagen skall från och med den 1 januari 1983 minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor. Befintliga bolag som enligt ännu gällande bestämmelser inte behöver ha auktoriserad eller godkänd revisor får tid på sig till första ordinarie bolagsstämma efter utgången av år 1987 att utse sådan revisor.

Av de ca 100.000 aktiebolag som finns idag torde uppemot 70.000 redan nu revideras av auktoriserad eller godkänd revisor. Nu tillkommer under en femårsperiod alltså ca 30.000 bolag i vilka fordras sådan revisor. Härtill kommer de nybildade aktiebolagen. Nettotillväxten av aktiebolag torde röra sig om åtminstone 3.000 per år.

Det är således en betydande nyordning som skall införas på revisionsområdet. Beslutet härom kan ses som kulmen hittills på en utveckling av starkt ökat politiskt intresse och – numera – förtroende för revisionsfunktionens möjligheter. Det har som bekant inte alltid varit så. Det är bara några år sedan revisorer och inte minst auktoriserade sådana i en rapport från en statlig myndighet kunde utpekas som den ekonomiska brottslighetens handgångna män. Men sedan har det svängt. Revisionsfunktionen omfattas numera allmänt av ett positivt intresse.

DEN EKONOMISKA BROTTSLIGHETEN

Vad ligger då bakom detta ökade positiva intresse? Visst har förståelsen för behovet av förbättringar i särskilt de mindre företagens ekonomi-administrativa funktioner ökat under senare års besvärliga ekonomiska läge och därvid också förståelsen för vad en välutvecklad revisionsfunktion kan betyda för att nå en sådan förbättring. Ett exempel på denna ökade insikt utgörs av företagsobeståndskommitténs betänkande SOU 1981:37 om bl a revisionsfrågor. Det vore dock att bakom svarta glasögon blunda med bägge ögonen om man inte insåg att det alldeles övervägande skälet för det ökade intresset heter: den ekonomiska brottsligheten.

Det finns idag en allmänt utbredd föreställning om att revisionsfunktionen är ett potentiellt mycket verksamt, men för närvarande tämligen outnyttjat, medel mot den ekonomiska brottsligheten. Med vissa nyansskillnader synes denna uppfattning finnas över snart sagt hela den politiska höger-vänsterskalan.

Uppfattningen kommer tydligt till uttryck i den proposition (1981/82:171) vari föreslogs den inledningsvis nämnda ändringen i aktiebolagslagen. Departementschefen inleder där sin motivering med att ta upp det angelägna i att bekämpa ekonomisk brottslighet och annan oegentlighet som kan förekomma i samband med näringsverksamhet och uttalar att det är uppenbart att en effektiv och sakkunnig revision har stor betydelse för att förhindra och motverka dessa missförhållanden. Först i andra hand uttalar departementschefen: ”Härtill kommer att en sådan revision många gånger kan vara till stor nytta för företagsägarna då det gäller att uppmärksamma ekonomiska problem i företagen.”

Att revisionsfunktionen bör utgöra en del av arsenalen i kampen mot den ekonomiska brottsligheten torde det inte råda någon oenighet om. Hur funktionen skall tillvaratas råder däremot betydande oenighet – eller snarare villrådighet – om. Debatten saknar struktur. Hastigt framkastade reformförslag på enskilda punkter blandas med mer eller mindre lösa funderingar om allmänna positionsförändringar. Debatten har åtminstone hittills inte fört frågan framåt.

FÖRETAGSREVISIONENS FRAMTIDA ROLL

Utan några pretentioner på att ”sätta frågan på räls” skall jag ändå försöka att i korthet skissera några ramar för hur revisionsfunktionen på relativt kort sikt skulle kunna utvecklas för att bli en effektivare resurs i kampen mot den ekonomiska brottsligheten. Jag vill betona att det är fråga om rent personliga funderingar nedtecknade på begäran inför FAR-dagarnas debatt om företagsrevisionen och den ekonomiska brottsligheten.

Att revisionsfunktionen bör utnyttjas i kampen mot den ekonomiska brottsligheten utgår jag från som en självklarhet. Utan att här ge mig in i definitioner och storleksuppskattningar vill jag påstå att det står helt klart att den ekonomiska brottsligheten – enkannerligen då skatte- och avgiftsundandragandet – nått sådana proportioner – också i samband med näringsutövning – att den fräter på själva den stomme som håller ett samhälle samman. Långtgående åtgärder av olika slag måste vidtas. Att också revisionsfunktionen som en välutbyggd och i företagen så att säga inbyggd kontroll måste tas i anspråk framstår närmast som en självklarhet. Endast om grundläggande delar av revisionsutövningen därvid skulle kraftigt försvåras kan ifrågakomma att lämna revisionsfunktionen utanför. Jag kan inte se att någon risk härför behöver föreligga vid ett vettigt utformat ianspråktagande.

För att hålla debatt och förväntningar på en realistisk nivå finns anledning att här (och i andra sammanhang) inledningsvis understryka att den viktigaste insats mot ekonomisk brottslighet som revisorerna kan göra är den som redan görs i den sedvanliga företagsrevisionen. Om denna bidrar till riktiga räkenskaper och fungerande styr- och kontrollsystem i företag och andra organisationer bidrar den också till att rycka undan en betydande del av själva grunden för oegentligheter i företagsamheten, i synnerhet då felaktigheter som har sin grund mera i oreda och okunnighet än i förslagenhet. Därmed inte sagt att den ”traditionella” företagsrevisionen inte kan utvecklas och förbättras som ett medel mot ekonomisk brottslighet. Exempelvis präglas revisorers agerande i obestånds- och likvidationspliktssituationer – som ju inte alltför sällan rymmer moment av ekonomisk brottslighet – påfallande ofta av en osäkerhet och tveksamhet som gör att en utomstående betraktare har svårt att i dessa sammanhang se revisorn som ett särskilt effektivt medel mot oegentligheter. Problemen på dessa områden är så svåra att revisorernas osäkerhet ofta är både förståelig och berättigad. Däremot vill jag påstå att hade revisorns ställning och uppgifter i dessa situationer ägnats samma uppmärksamhet och intresse som olika aspekter av redovisningsrevisionen så hade revisorn i dessa fall kunnat agera med en helt annan kraft och säkerhet än vad som nu ofta är fallet.

Även om den ”traditionella” revisionen utvecklades i detta och andra avseenden skulle den i huvudsakligen sin nuvarande utformning ändå inte bli ett helt effektivt medel direkt mot ekonomisk brottslighet. Revisionen skulle fortfarande primärt vara inriktad på kontroll av företagens offentliga redovisning och ledningens förvaltning. Utifrån denna inriktning skulle den styras av kriterier om väsentlighet och risk. Kontroller skulle också liksom hittills genomgående vidtas på stickprovsbasis snarare än i form av heltäckande undersökningar. Revisionen får även fortsättningsvis betraktas som en tröskel som den oförsiktige kan snava på men som den förslagne rätt lätt kliver över.

MÖJLIGA VÄGAR

Skall revisionsfunktionen utnyttjas ytterligare i kampen mot den ekonomiska brottsligheten måste den därför utvecklas direkt utifrån detta syfte. Personligen är jag därvid rätt skeptisk till att – som varit populärt under senare år – söka sig fram ”moralvägen” genom utfärdande av, med nödvändighet allmänt hållna, etiska regler om revisorns ansvar mot samhälle och andra intressenter mm. Utan att förneka värdet av etiska regler – varje yrkeskår har behov av att tänka igenom och formulera sin position och sina uppgifter – vill jag hävda att vad som nu istället behövs är handfasta och välpreciserade regler för revisorns uppgifter och agerande i olika situationer. En restriktion är då att sådana regler inte får utformas så att de negativt drabbar den traditionella företagsrevisionen. Enligt min mening finns det två huvudsakliga vägar som man i första hand bör pröva att gå fram på. Man bör för det första pröva att låta brottsbekämpande myndigheter och skattemyndigheter (lättare) få tillgång till den kunskap om exempelvis ett företag som revisorn besitter, med andra ord: att lätta på tystnadsplikten gentemot dessa organ. För det andra bör man pröva möjligheten att utveckla revisorns granskning i direkt brottsbekämpande riktning.

TYSTNADSPLIKTEN

Vad först gäller möjligheten att lätta på tystnadsplikten skall inledningsvis konstateras att detta torde kunna ifrågakomma endast i de fall revisorn fungerar som revisor och därmed har att fullgöra en kontrolluppgift i samtliga intressenters intresse. Helt andra överväganden gör sig gällande i de fall revisorn fungerar som konsult eller dyl och därmed mera har ombuds ställning. Man måste också vara medveten om att tystnadsplikten med all rätt uppfattas som en av hörnpelarna i revisionen. Revisorns möjligheter att genomföra en effektiv och allsidig granskning och hans möjligheter att genom rådgivning positivt bidra till ett klientföretags utveckling är i betydande grad beroende av att ett förtroendefullt förhållande kan upprätthållas mellan revisorn och den granskade. En av förutsättningarna härför är att den granskade kan känna sig övertygad om att lämnade uppgifter inte sprids vidare av revisorn. Denna uppfattning om tystnadspliktens betydelse – som jag helt delar – kommer klart till uttryck i aktiebolagslagens och revisorsförordningens rigorösa tystnadspliktsbestämmelser. Å andra sidan kan naturligtvis inte ståndpunkten drivas så långt att granskningens korrigeringsfunktion går förlorad. Så långt har lagstiftaren heller inte gått. Exempelvis skall en berättigad anmärkning i revisionsberättelsen göras oavsett att offentliggörandet i viss mening naturligtvis kan sägas skada företaget. Här anses andra intressen – exempelvis skyddet för lån- och kreditgivare – gå före. Det är då naturligt att ställa frågan: finns det intressen som är så starka att de bör kunna få gå före även i andra situationer?

När man skall pröva om så är fallet kan det vara lämpligt att för varje intresse som anmäler sig ställa tre frågor:

  1. Är det från allmän (inte i betydelsen samhällsapparaten utan ungefär i betydelsen medborgaren) synpunkt av väsentligt värde att önskemålet om ett genombrott av tystnadsplikten gentemot detta intresse kan tillgodoses?

  2. Finns det goda skäl för den som tystnadsplikten avser att skydda att hävda att den bör upprätthållas även gentemot detta intresse?

  3. Skulle något annat intresse trädas förnär om tystnadsplikten lättades gentemot det aktuella intresset?

Kan frågan 1 besvaras jakande och frågorna 2 och 3 nekande bör man kunna överväga att lätta på tystnadsplikten och närmare pröva i vilka situationer detta skall ske.

INFORMATION DIREKT TILL BROTTSBEKÄMPANDE MYNDIGHETER

Från företrädare för brottsbekämpande myndigheter hävdas att man inte sällan kan ha ett starkt intresse av att vid utredning av ifrågasatt brottslighet inom ramen för ett företags (eller annan organisations) verksamhet kunna få information direkt från dess revisor. Självfallet är det från allmän synpunkt viktigt att ett sådant önskemål kan tillgodoses. Det är också svårt att se några legitima skäl från det berörda företagets sida som skulle kunna medföra att revisorns tystnadsplikt i dessa fall skulle behöva hävdas fullt ut. Inte heller torde företagets externa intressenter rimligen kunna hävda att något av deras intressen skulle trädas förnär av en sådan lättnad i tystnadsplikten. Självfallet är inte dessa tre konstateranden höjda över diskussion eller slutligen avgörande. Här fordras mera ingående resonemang. Det faller dock utanför syftet med denna artikel. Även efter en mera grundlig diskussion av dessa frågor tror jag att man skulle komma fram till att revisorns tystnadsplikt i princip bör få vika till förmån för brottsbekämpningsintresset. När man tagit denna ställning får man gå vidare och närmare bestämma de situationer där det kan komma ifråga att låta tystnadsplikten vika. Det är viktigt att dessa situationer bestäms på ett entydigt och klart sätt. Det synes naturligt att i första hand föreskriva att revisorn är skyldig att lämna uppgifter när han hörs i förundersökning i brottmål. En skyldighet att lämna uppgifter i andra sammanhang skulle därmed inte föreligga. Den föreslagna skyldigheten skulle inte heller medföra en rätt och givetvis inte en skyldighet för revisorn att på eget initiativ anmäla olika förhållanden till polis eller åklagare.

Det torde för övrigt kunna hävdas att god revisorssed redan idag innefattar en skyldighet för revisorn att lämna uppgifter när han hörs i förundersökning. Med rättsligt stöd torde revisorn visserligen kunna driva saken dithän att det måste föranstaltas om vittnesförhör. Jag kan dock inte se att tystnadsplikten skulle tvinga honom härtill när han ändå slutligen har att lämna de begärda uppgifterna.

SKATTE- OCH AVGIFTSINTRESSET

Om det synes klart att tystnadsplikten bör få vika vid polis/åklagares förundersökning är relationen till det offentligas skatte/avgiftsintresse mer svårbedömbar. Det är ett för alla medborgare starkt gemensamt intresse att samtliga skattskyldiga beskattas riktigt. Intresset torde näst intill stå i paritet med intresset att förhindra eller uppdaga kriminalitet. Det är också svårt att se några legitima skäl för den skattskyldige att begränsa myndigheternas tillgång till information genom att hävda revisorns tystnadsplikt. Däremot är det betydligt svårare att ta ställning till frågan om andra intressenter – främst då lån- och kreditgivare – skulle kunna sägas drabbas orättvist om skattemyndigheterna exklusivt fick tillgång till information från revisorn. Ett svar på den frågan avgörs i stor utsträckning av hur man betraktar samhällets fiskala intressen. Är samhället bara en bland andra borgenärer eller bör skatte- och avgiftsfordringarna betraktas annorlunda än andra fordringar? För egen del har jag svårt att sätta likhetstecken här. Genom sin ställning som allmänna förpliktelser för alla som deltar i det ekonomiska livet och sin funktion att finansiera den för medborgarna gemensamma verksamheten framstår skatter och avgifter som så särartade att jag knappast kan anse att övriga intressenter i företagen skulle orättvist åsidosättas om revisorns tystnadsplikt gentemot skatte- och avgiftsmyndigheterna lättades. Utan att här föra saken vidare vill jag för säkerhets skull notera att frågan givetvis kan och måste diskuteras på flera andra plan.

Principiellt torde emellertid ett genombrott av tystnadsplikten på skatteområdet kunna komma ifråga. Den närmare bestämningen härav är emellertid kantad med mängder av frågor. Låt mig bara nämna de mest näraliggande exemplen. Hur skall skatteområdet definieras? Att åtminstone vissa offentliga avgifter bör likställas med skatter torde vara rätt självklart, men vilka? Till vem skall revisorn vara behörig att lämna uppgifter: taxeringsnämnden, taxeringsrevisor, intendent?

Ibland framförs ståndpunkten att revisorn särskilt i mindre företag med nödvändighet måste vara företaget nära behjälplig med skatteproblem och även då i relation till skattemyndigheterna. Han får närmast ställning som ombud i dessa fall. Det är då inte rimligt att motparten – skattemyndigheten – skall ha fri tillgång till revisorns kännedom om företagets förhållanden. Även om jag kan ha viss förståelse för resonemanget tycker jag nog att vad som i dessa fall bör diskuteras i första hand är frågan om revisorns oberoende ställning.

Självfallet kan en uppluckring av tystnadsplikten i dessa två avseenden inte få innebära att revisorn skulle kunna åläggas att utföra utredningar eller dyl åt myndigheterna. Han skulle endast bli skyldig att i rimlig utsträckning svara på frågor.

ENSKILDAS SÄRINTRESSEN SKALL EJ TILLGODOSES

En risk som ofta påtalas i samband med diskussioner om lättnader i tystnadsplikten av här berört slag är att, även om de aktuella lättnaderna i sig skulle vara befogade, de skulle blotta det faktum att den ”absoluta” tystnadsplikten genombrutits och medföra att det skulle bli svårt att stå emot krav från andra intressenter att få direkt information från revisorn. Som exempel nämns ofta lån- och kreditgivare. Jag tror dock inte att det skulle bli några större svårigheter att rida spärr mot en allmän uppluckring av tystnadsplikten. I de fall jag tagit upp är det fråga om att tillgodose gemensamma samhällsintressen. Nog bör man med framgång kunna hävda att det förhållandet att dessa tillgodoses inte utgör något argument för att enskilda särintressen också skall tillgodoses.

Ett genombrott av tystnadsplikten i de fall jag nämnt skulle säkert innebära ökade möjligheter att bekämpa ekonomisk brottslighet. Det finns dock anledning att varna för en övertro på dess betydelse. Det kommer ej att bli så att myndigheterna härigenom får tillgång till en källa till kunskap om alla förhållanden i ett företag. Denna fullständiga kännedom besitter revisorn sällan eller rättare sagt aldrig. Reformens betydelse skulle snarast ligga i att myndigheterna snabbt skulle kunna stämma av och kontrollera uppgifter och förhållanden med en ekonomiskt insiktsfull person med anknytning, men en oberoende sådan, till företaget.

BETYDANDE FÖRÄNDRING PÅ REVISORSOMRÅDET

Lättnader i tystnadsplikten kan i och för sig sägas innebära en betydande förändring på revisorsområdet men skulle inte medföra att revisionsarbetet som sådant skulle behöva förändras. Reformen borde kunna genomföras ganska snart. Enligt min mening kan därefter som ett nästa steg övervägas att i granskningen införa moment direkt avsedda att förhindra och upptäcka oegentligheter, närmast då på skatte- och avgiftsområdet, där problemen generellt sett torde vara störst och där förutsättningarna för revisorn att medverka i kontrollen bör vara goda.

Samhället har idag på skatte- och avgiftsområdet till sitt förfogande en absolut sett betydande kontrollapparat. Verksamhetsfältets väldighet gör dock att den kontroll som utövas är i huvudsak av övergripande natur och ofta direkt ytlig. Endast mycket sporadiskt kan mera djupgående kontroller i form av revision göras. Inte ens en kraftig tillväxt av denna kontrollapparat – vilket från andra utgångspunkter kanske inte är önskvärt – skulle nämnvärt ändra detta förhållande. Att maskorna i nätet är och kommer att förbli stora är det nog lika gott att inse. Det ligger i den situationen nära till hands att fråga sig: är det möjligt och lämpligt att använda sig av företagsrevisorn för att komplettera det kontrollarbete myndigheterna utför?

SAMHÄLLETS SKATTEREVISOR CONTRA OBEROENDE FÖRETAGSREVISION

Att svaret från ren effektivitetssynpunkt är ja torde vara ganska klart. Företagsrevisorn har jämfört med den offentlige skatterevisorn markanta försteg: han utövar sin kontroll fortlöpande ofta under flera år och har härigenom en djup kännedom om det granskade företagets förhållanden. Att detta ger honom en mycket god grund för att åta sig att utföra nya kontrollmoment är uppenbart. Från lämplighetssynpunkt däremot är saken betydligt tveksammare. Man får akta sig så att inte revisorn förvandlas till en samhällets skatterevisor. Det skulle innebära slutet på den oberoende företagsrevisionen.

Vad man kan och bör överväga är att – enligt mönster från andra områden – utrusta revisorn med ett antal obligatoriska tilläggsuppgifter som han har att utföra vid sidan av sitt revisionsuppdrag. Närmast till hands ligger att ge revisorn i uppgift att på erfarenhetsmässigt ”brottskänsliga” områden genomföra särskilda väl definierade granskningar och rapportera resultaten härav till aktuella myndigheter.

Vilka uppgifter som man skulle kunna ålägga revisorn att utföra får bestämmas utifrån den kännedom man har om var problemen med överträdelser är särskilt allvarliga och frekventa. Självfallet måste man därvid ta hänsyn till att revisorn endast kan åläggas att kontrollera förhållanden som är angripbara med åtgärder av revisionskaraktär.

Märkligt nog verkar den samlade kunskapen om vilka områden som är ”känsliga” vara rätt liten eller åtminstone inte samlad. För att exemplifiera vad jag menar skall jag ändå gissningsvis peka på några möjliga tilläggsuppgifter för revisorn: kontroll av personalredovisning i kontroll- och arbetsgivaruppgifter, kontroll av att preliminärskatteavdrag görs och betalas in, kontroll av deklaration och inbetalning av moms, kontroll av till vissa register lämnade uppgifter mm.

Utöver att bestämma möjliga kontrollinsatser finns en mängd olika frågor att diskutera: hur omfattande granskning skall göras bl a med hänsyn till kostnader, finns anledning differentiera insatserna med hänsyn till företagsstorlek och verksamhetsinriktning, hur och till vem skall gjorda iakttagelser rapporteras (och där tillvaratas) mm?

Jag vill åter peka på att tilläggsuppgifter av likartat slag redan idag är vanliga. I själva verket åläggs revisorn redan enligt aktiebolagslagen att utföra ett flertal uppgifter vid sidan av revisionen. Även i annan lagstiftning finns ett flertal ålägganden för revisorn att utföra tilläggsuppgifter. De eventuella nya uppgifter som jag här diskuterat skiljer sig principiellt inte från de som redan finns. Därmed inte sagt att man bör avstå från en diskussion om hur det alltmer utnyttjade systemet med tilläggsuppgifter påverkar revisorns ställning. Fast jag tror nog att de största problemen ligger på mottagarsidan: kan myndigheterna på ett effektivt sätt nyttiggöra den ytterligare information som man skulle få från revisorn?

En debatt om revisorns möjligheter att lämna ett bidrag till kampen mot den ekonomiska brottsligheten är både nödvändig och oundviklig. Men problemen är många och svåra. Så när jag nu lämnar ifrån mig dessa i relativ hast nedtecknade rader är det visserligen med förhoppning att ett fortsatt meningsutbyte kan räta ut mina frågetecken men kanske än mer med farhågor att mina få utropstecken blir krökta.

Paul Berger, kommerseråd, Kommerskoillegium