De kursförluster som uppkommit på grund av den ovanligt kraftiga dollarkursökningen och genom devalveringen kan redovisas bland extraordinära kostnader om de uppgår till väsentliga belopp.
Den nyligen genomförda kraftiga devalveringen innebär tillsammans med dollarkursstegringen tidigare under året att redovisningen av utländska valutor även i år blir ett besvärligt problem i företagen. Redovisningskommittén vill därför meddela vad den anser vara god redovisningssed i 1982 års bokslut dels vad gäller värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta, dels omräkning av utländska dotterbolag.
FORDRINGAR OCH SKULDER I UTLÄNDSK VALUTA
FAR publicerade 1978 ett förslag till rekommendation om redovisning av fordringar och skulder i utländsk valuta. Eftersom förslaget innebar en lagtolkning som kunde sägas stå i strid mot vissa propositionsuttalanden sändes förslaget till Bokföringsnämnden för yttrande. Bokföringsnämnden ansåg att rekommendationsförslaget i och för sig var förenligt med bokföringslagen men ansåg att enklare och bättre regler skulle erhållas om bokföringslagen ändrades så att alla fordringar och skulder i utländsk valuta kunde värderas till balansdagskurs. Bokföringsnämnden ingick därför med ett sådant förslag till justitiedepartementet. Detta förslag gick sedan ut på remiss till en rad olika instanser. Remissvaren var inte odelat positiva. Bland annat framfördes att det vore lämpligt att avvakta den internationella utvecklingen innan bokföringslagen ändras. Förslaget om lagändring lades därför på is i avvaktan på bl a en ny amerikansk rekommendation på området.
Nu har den nya amerikanska rekommendationen kommit (FAS 52) och IASC har publicerat ett förslag till rekommendation som i mycket liknar den amerikanska. Inom Bokföringsnämnden håller en arbetsgrupp på att arbeta fram underlag för en ny framställning till justitiedepartementet. Troligen kommer BFN att förorda en lagändring som medger att fordringar och skulder kan värderas till balansdagskurs. Den besvärliga frågan att knäcka är om och i så fall hur periodisering av kursförluster på långa lån skall få ske. Eftersom en lagändring tar tid kommer de nya reglerna knappast i bruk före 1984.
I avvaktan härpå är FARs rekommendationsförslag det enda auktoritativa yttrandet över redovisning av fordringar och skulder i utländsk valuta. Den väsentliga innebörden av förslaget är att fordran eller skuld i utländsk valuta skall värderas till den lägsta respektive högsta valutakursen vid anskaffning eller vid balansdagen. Föreligger flera fordringar och/eller skulder får dock orealiserade kursförluster avräknas mot orealiserade kursvinster. Överskjutande förlust skall drabba resultatet medan överskjutande vinst ej får ingå i resultatet. För långfristiga fordringar föreligger på grund av uppskrivningsreglerna för anläggningstillgångar vissa begränsningar. Se vidare rekommendationsförslaget.
Rekommendationsförslaget vänder sig alltså mot fördelning av kursförluster på långa lån i utländsk valuta. Eftersom emellertid rekommendationen bara är ett förslag och eftersom det inte är ovanligt med en sådan fördelning (20 börsföretag 1981) kan det knappast sägas strida mot god redovisningssed att göra en sådan fördelning. Redovisningskommittén vill dock peka på riskerna med en sådan fördelning. Om det inträffar ytterligare kursökningar på den utländska valutan kommer avskrivningar på dessa successiva kursförluster att lagras ovanpå varandra och leda till successivt ökande kostnader för lånet. Eftersom den framtida kursutvecklingen knappast kan förutsägas kan ytterligare kursförluster inte uteslutas. Redovisningskommittén vill därför för sin del avråda från fördelning av kursförluster. Det bör nämnas att den nya amerikanska rekommendationen på området, FAS 52, inte tillåter fördelning av kursförluster på långa lån. Det gör däremot IASCs förslag.
Om kursförluster på långa lån skall fördelas kan detta ske enligt olika principer. En metod som delvis undviker den ovan nämnda lagringseffekten är att fördela förlusten över lånets hela löptid. Årets resultat belastas med den andel av förlusten som hänför sig till den del av löptiden som har passerats på balansdagen. Den del härav som hänför sig till tiden före redovisningsåret kan då tänkas bli redovisad som extraordinär kostnad. Om det t ex är fråga om ett femårigt lån upptaget 80-01-01 skulle alltså 3/5 av 1982 års kursförlust drabba 1982 års resultat – varav 2/5 eventuellt som extraordinär kostnad – medan resterande 2/5 skjuts på framtiden och drabbar med hälften vardera 1983 och 1984 års resultat.
Vid eventuell fördelning av kursförluster på hela eller återstående löptid bör amorteringsvillkoren beaktas. Vid successiv amortering bör fördelning ske så att den fördelade kursförlusten utgör en konstant andel av utestående lånebelopp. Vid ett nyupptaget femårigt lån som amorteras med hälften efter tre år och resten efter fem år bör alltså de första tre åren drabbas av vardera 1/4 av årets kursförlust och de två sista med vardera 1/8.
I stället vill redovisningskommittén liksom tidigare år peka på möjligheten att redovisa kursförluster som extraordinära kostnader. De kursförluster som uppkommit på grund av den ovanligt kraftiga dollarkursökningen liksom genom devalveringen kan enligt redovisningskommitténs mening redovisas bland extraordinära kostnader förutsatt att de uppgår till för företaget väsentliga belopp. Eftersom det kan vara svårt att särskilja effekten av devalveringen bör inte så stort belopp redovisas som extraordinär kostnad att övriga resultatpåverkande kurseffekter tillsammans blir positiva.
OMRÄKNING AV UTLÄNDSKA DOTTERBOLAG
I FARs rekommendation nr 11 om koncernredovisning finns ett avsnitt som behandlar omräkning av utländska dotterbolag. I avsnittet i rekommenderas monetary-non-monetary-metoden. Med den precisering som görs motsvarar rekommendationen vad som gällde enligt den amerikanska FAS no 8 och som där kallades temporal method. Det aktuella avsnittet FARs rekommendation har inte fastställts av FARs styrelse p g a den livliga internationella diskussionen om lämpligheten av temporal method.
Kritiken mot temporal method har framför allt kommit från näringslivet som menat att metoden ger en orealistisk bild av valutaförändringars effekt på företagets resultat och ställning. Kritiken har medfört att FASB kommit med sin nya FAS 52. Denna har blivit komplicerad eftersom man valt att föreskriva olika metoder för olika typer av dotterbolag. Man skiljer på självständiga och icke självständiga dotterbolag. För de icke självständiga dotterbolagen gäller att de även fortsättningsvis skall omräknas enligt temporal method. Till denna grupp av företag torde huvuddelen av de utländska försäljningsbolagen få räknas.
alla tillgångar och skulder omräknas till balansdagskurs
resultatet omräknas till genomsnittskurs
omräkningsdifferenser påverkar inte resultatet utan förs direkt till ett särskilt konto inom det egna kapitalet. På detta konto skall omräkningsdifferenserna kvarstå tills det aktuella dotterbolaget likvideras varvid ackumulerade omräkningsdifferenser tillgodoförs eller belastar resultatet.
Självständiga dotterbolag – f a självständiga tillverkningsbolag – skall omräknas enligt följande principer:
kursvinst eller förlust på skuld i utländsk valuta som moderbolaget tagit upp för att finansiera investering i självständigt utländskt dotterbolag skall inte påverka moderbolagets resultat utan föras direkt till omräkningsreserven enligt föregående punkt och
för dotterbolag i länder med stark inflation skall temporal method användas.
IASCs förslag till rekommendation bygger på samma principer som den amerikanska.
Redovisningskommittén arbetar med frågan. Kommittén är inte helt övertygad om att den amerikanska lösningen passar för svenska förhållanden och vill därför avvakta reaktionerna på IASCs förslag innan FARs nuvarande förslag revideras. Om IASC håller fast vid sitt nuvarande förslag kommer troligen FAR att gå på i stort samma linje.
I avvaktan på säkra besked rekommenderas företagen att hålla fast vid sina nuvarande omräkningsprinciper. De som tillämpar monetary-nonmonetary-metoden och får negativa omräkningsdifferenser har i viss utsträckning möjlighet att på motsvarande sätt som för kursförluster redovisa dessa som extraordinära kostnader.
I Balans nr 10/82 kommer att intas en artikel om valutaredovisning av Per V A Hanner.