Det är förenat med stora problem att avgöra om ett visst agerande av en revisor i en viss situation skall anses som tillåten upplysning eller rådgivning av kanske otillåtet slag.

I några artiklar i Balans 1980 och 1981 (nr 10/80, 2/81 och 3/81) redogjorde jag något för kommerskollegiets tillsynsutövning på revisorsområdet. Jag behandlade då dels det regelsystem som tillsynen baseras på och hur ärendena praktiskt handläggs dels översiktligt utfallet av den dittills bedrivna verksamheten. Nu har två år förflutit. Det kan då kanske finnas anledning att återkomma och redogöra något för de senaste två årens erfarenheter.

Jag skall här inte upprepa beskrivningen och diskussionen av regelsystemet och ärendenas handläggning. I dessa delar får jag hänvisa till de tidigare artiklarna. I en fråga kan dock finnas skäl att här göra ett par kommentarer.

PRESKRIPTIONSPROBLEMATIKEN

De regler i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer (revisorsförordningen) som behandlar kollegiets tillsynsutövning och möjligheterna att ingripa med disciplinära åtgärder eller upphävande av en auktorisation eller ett godkännande kvarstår i och för sig oförändrade. På en punkt har emellertid nåtts en ökad klarhet ifråga om reglernas tillämpning, nämligen vad gäller preskriptionsproblematiken. I korthet är ju läget det att kollegiet bl a mot bakgrund av en kammarrättsdom från 1975 ej anser sig kunna meddela varning för förseelser som begåtts längre tillbaka än två år. Däremot gäller inga preskriptionsrestriktioner i de fall upphävande av en auktorisation eller ett godkännande skulle bli aktuellt. Att preskriptionshänsyn tas i varningsfallen har varit föremål för en viss kritik främst på grund av att ett betydande antal varningsvärda förseelser på detta sätt undgått disciplinär påföljd. I Balans nr 10/80 och 3/81 har jag diskuterat problematiken mera ingående.

Vid 1981/82 års riksdag yrkade Jan Bergqvist och Birger Rosqvist (båda s) i en motion att riksdagen borde ge regeringen till känna att tiden var mogen för en omprövning av den ordning kollegiet tillämpar. Bl a hänvisades till att på advokatområdet inte finns någon preskriptionstid för disciplinåtgärder mot advokater och att förhållandena på revisorsområdet inte bör skilja sig från de på advokatområdet. Vidare framhölls att det aktuella kammarrättsavgörandet inte var enhälligt och att relativt lång tid förflutit sedan frågan prövades. Ytterligare uttalades att tvåårsgränsen är otillfredsställande med hänsyn till att tidsgränsen nästan alltid överskrids när det är fråga om revisorers agerande i skatteärenden.

I sitt av riksdagen godkända betänkande avstyrkte lagutskottets majoritet bifall till motionen och anförde bl a: ”Utskottet vill till en början framhålla att några mera långtgående krav på parallellitet i disciplinförfarandet mellan advokatkåren och revisorskåren inte bör ställas. I många avseenden skiljer sig revisorernas ställning från advokaternas. Bl a gäller auktorisationen eller godkännandet av en revisor bara i fem år medan någon motsvarande tidsbegränsning inte finns beträffande en advokat. Med en revisor som handlat klandervärt kan därför alltid den åtgärden vidtas att han vägras förnyad auktorisation eller godkännande.

När det sedan gäller frågan om preskriptionstidens längd vill utskottet framhålla att det aktuella kammarrättsavgörandet endast torde kunna tolkas så att möjligheten att ge varning för inte straffbara förseelser mot yrkesetiska normer bortfaller efter två år. Något ställningstagande till preskriptionsfrågan då allvarliga förseelser begåtts liksom då det är aktuellt att upphäva auktorisationen eller godkännandet på grund av brottsligt förfarande innebär inte avgörandet.

Enligt utskottets mening saknas anledning att beträffande disciplinpåföljden varning för revisorer föreskrivna en längre preskriptionstid än två år.”

Även om uttalandet inte till alla delar är invändningsfritt eller ens klargörande torde diskussionen om preskriptionsinstitutets tillämpning tills vidare kunna avföras från dagordningen. Riksdagens uttalande får anses ha sådan tyngd att det inte kan ifrågakomma att kollegiet skulle genom att ”köra ett par fall i kammarrätten” pröva möjligheten till en annan rättstillämpning.

FRÅGAN VILANDE

För all framtid är emellertid frågan inte avgjord. Snarare tvärtom. Den minoritet i riksdagen som ansåg att ”frågan om preskriptionstidens längd närmare bör övervägas i samband med den ... förordade översynen av företagsrevisionen” utgör som bekant numera majoritet. Skulle en allmän översyn av företagsrevisionen komma till stånd torde därför också preskriptionsproblematiken komma upp till behandling. Tills vidare torde dock den hittills tillämpade ordningen få ligga fast.

TILLSYNSVERKSAMHETEN

Innan jag härefter övergår till en kort beskrivning av de två senaste årens erfarenheter skall sägas att tillsynsärendena fortfarande så gott som uteslutande föranleds av att utomstående till kollegiet anmäler ett visst förhållande i en viss revisors verksamhet. Kollegiets möjligheter att företa inspektioner med en mera generell granskning av en revisors yrkesverksamhet har till följd att en kraftigt ökande tillströmning av andra ärenden snarast blivit mindre än tidigare.

Under 1981 och 1982 har slutbehandlats 38 diarieförda tillsynsärenden. I och för sig har härutöver behandlats ett betydande antal ärenden som har tillsynskaraktär. Det kan gälla kontroll av revisorers innehav av ansvarsförsäkring, former för verksamhetsutövningen mm. Ärenden av dessa slag finns dock ej anledning att redovisa här. Dessutom gäller att ett flertal muntliga förfrågningar, påståenden om förhållanden i en viss revisors verksamhet mm kan tillfredsställande behandlas på ett mera formlöst sätt innan de så att säga når ärendestadiet. Det rör sig här ofta om felaktiga rollförväntningar där ett klarläggande av vad som faktiskt gäller är tillfyllest.

Av ovannämnda 38 ärenden har 14 rört auktoriserade revisorer och 24 godkända revisorer.

PÅFÖLJDER

I fem av dessa ärenden har kollegiet upphävt revisorns godkännande. I två av fallen företogs upphävande med stöd av 23 § första stycket revisorsförordningen i vilket sägs ”Gör auktoriserad revisor eller godkänd revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall auktorisationen eller godkännandet upphävas”. I övriga tre fall hade revisorn försatts i konkurs, vilket förhållande enligt 24 § jämförd med 2 § revisorsförordningen skall medföra auktorisationens eller godkännandets upphävande.

Sex varningar har meddelats varav fem gällt godkända revisorer och en gällt en auktoriserad revisor. Fyra av fallen rörde förseelser begångna i yrkesutövningen medan de övriga två rörde underlåtenhet att, trots påminnelse, teckna i revisorsförordningen föreskriven ansvarsförsäkring resp underlåtenhet att i ett tillsynsärende lämna av kollegiet begärda upplysningar.

För undvikande av misstolkningar bör här kanske sägas att underlåtenhet att lämna uppgifter i ett tillsynsärende regelmässigt medför att auktorisationen eller godkännandet slutligen upphävs. Innan denna åtgärd vidtas har dock revisorn påmints om sin skyldighet. Har detta inte lett till rättelse har han meddelats varning och upplysts om följderna av fortsatt tredska. Det var detta som inträffade i det nämnda fallet. I tydlighetens intresse skall jag här upprepa vad jag tidigare sagt: Flertalet av de revisorer som förelagts att yttra sig i tillsynsärenden har utan förhalningsförsök lämnat öppna och omfattande redovisningar av vad som förevarit, och det även i ”trängda” lägen.

I 27 fall vidtogs ingen disciplinär åtgärd. Vad som förevarit i dessa ärenden föranledde dock i flertalet fall mer eller mindre kritiska uttalanden från kollegiets sida, och i några fall undgick revisorn varning endast på grund av att preskription inträtt.

ÖVERVÄGANDEN

Härefter skall jag i största korthet och enkelhet göra ett par reflexioner kring några av kollegiets ställningstaganden.

I de två fall som föranledde upphävande om revisorernas godkännande rörde det sig om förseelser som måste betecknas som mycket grova. I det ena fallet hade revisorn, mot viss ersättning, varit klienter behjälplig med att anskaffa och i bokföringen införa falska kostnadsfakturor. I det andra fallet hade revisorn gjort sig skyldig till mycket omfattande överträdelser av skatte- och bokföringslagstiftningen. Någon tveksamhet om vilken åtgärd som skulle vidtas från kollegiets sida förelåg ej. Ställningstagandena kan dock ha ett visst intresse då i ingetdera fallet förelåg någon lagakraftvunnen brottmålsdom. Det är ett i den disciplinära prövningen ofta återkommande problem i vilken utsträckning kollegiet kan pröva ett ärende utan att avvakta utgången av en pågående eller förväntad rättslig prövning. Något för alla fall giltigt svar på frågan finns ej. Oftast torde dock förhållandena vara sådana att kollegiet inte kan föregripa prövningen. Detta medför då inte sällan en betydande tidsutdräkt i tillsynsärendet. Regeln är dock inte utan undantag. I det förstnämnda av de två fallen erkände revisorn vid förundersökningen och i sitt yttrande till kollegiet vad som lades honom till last. I det andra var så ej fallet men förelåg (efter ca sju års processande) i skattemålet en lagakraftvunnen kammarrättsdom. Härigenom fick de faktiska omständigheterna anses fastställda trots att brottmålet inte hunnit tas upp ens i tingsrätten. Kollegiet fann i bägge fallen underlaget tillräckligt för ingripande utan att avvakta brottmålens avgörande.

OBEROENDE OCH OPARTISKHET

En revisor kan självfallet i sin yrkesutövning ställas i situationer i vilka han uppmärksammar möjligheter till egna goda affärer ”vid sidan” om revisionsutövningen. Att revisorer avhåller sig från att utnyttja dessa möjligheter är av avgörande betydelse för förtroendet för revisorernas oberoende och opartiskhet i verksamheten. Att godtagbara förhållanden råder på detta område har ansetts vara av sådan betydelse att i 8 § revisorsförordningen direkt föreskrivits bl a att auktoriserad (och godkänd) revisor ej får använda uppgifter som inhämtats i hans yrkesutövning, till fördel för sig. I ett fall hade en auktoriserad revisor biträtt Ackordscentralen i ett ärende om rekonstruktion av ett bolag. En av dettas tillgångar (ett dotterbolag med fastighet) utbjöds till försäljning. Revisorn lämnade i konkurrens med andra intressenter anbud och förvärvade tillgången. I sitt beslut i ärendet hänvisade kollegiet till ovannämnda bestämmelse som ”uppbärs av tanken att auktoriserad revisor i sin yrkesutövning – oavsett om denna avser revision eller konsultativ verksamhet – skall stå fri från alla intressen som kan tänkas påverka opartiskheten och sakligheten i revisorns utförande av uppdrag”. Revisorn ansågs genom sitt förfarande ha åsidosatt sin plikt som revisor och meddelades varning.

Oredliga förfaranden från en revisors sida är ägnade att undergräva förtroendet för revisionsfunktionen. Kollegiet ser därför strängt på sådana företeelser. En godkänd revisor hade förmått en resebyrå, i vilken en klient till honom var delägare, att på revisorns byrå fakturera av revisorn åt sig själv inköpta semester/nöjesresor utomlands som inrikes flygresor. Resorna hade bokförts som kostnader i rörelsen och skattemässigt avdrag yrkats. Kollegiet betecknade förfarandet som förkastligt men med hänsyn bl a till att revisorn ej förut varit föremål för ingripande upphävde kollegiet ej hans godkännande utan stannade vid varning.

TYSTNADSPLIKTEN

Frågan om vidgade möjligheter för revisorn att lämna uppgifter till polis- och skattemyndigheter är som bekant föremål för debatt. I denna har kanske inte alltid gjorts klart att man måste noga skilja på de fall när revisorn agerar som utsedd revisor och de fall när han har ställning som biträde, ombud eller dylikt. Det torde huvudsakligen vara i de förstnämnda fallen som en viss lättnad i tystnadsplikten skulle kunna övervägas. En auktoriserad revisor åtog sig att på konsultbasis gå igenom vissa räkenskapshandlingar i ett aktiebolag. Innan revisorn erhållit ersättning försattes bolaget i konkurs. Revisorn polisanmälde ägarna för gäldenärsbrott under påstående bl a att de förskingrat bolagets likvida medel. Kollegiet fann anledning uttala bl a följande: ”Vid utförande av sitt uppdrag har N uppträtt som konsult för A:s räkning. Han har således ej fungerat som opartisk granskare för andra intressenters räkning. I den situationen har N haft att strikt iakttaga tystnadspliktsbestämmelser i 8 § revisorsförordningen. Möjlighet för N att till utomstående – alltså även polisen – förmedla vad han erfarit vid uppdragets fullgörande hade förelegat endast efter samtycke från A:s och B:s eller eventuellt annan berörds sida eller till följd av särskild bestämmelse i lag eller annan författning. Några sådana omständigheter har dock inte förelegat i detta fall. N har därför brutit mot tystnadsplikten och även mot den lojalitetsplikt gentemot A – hans klient – som till följd av uppdraget måste anses ha åvilat honom.” Kollegiet fann emellertid ej anledning till disciplinär åtgärd mot revisorn.

SKATTERÅDGIVNING

Vilka begränsningar som bör gälla för revisorernas rådgivning på skatteområdet aktualiseras ibland. Kollegiet har i ett ärende funnit skäl att fastslå den i och för sig rätt självklara begränsningen att revisorn inte genom rådgivning eller annat aktivt arbete får medverka i lagstridig handling eller i handling som uppenbarligen innebär kringgående av lag. Revisor får inte heller aktivt medverka i förberedelser som han vet eller har grundad anledning anta syftar till sådana handlingar. Något hinder för revisor att lämna upplysningar om innehållet i gällande rätt på skatteområdet kan och bör däremot ej uppställas.

På ett så allmänt plan och utan krav på fullständighet bjuder det inga större svårigheter att markera vissa gränser. I det enskilda fallet är det ofta desto svårare att klarlägga och ta ställning till en revisors agerande. För att ta ett exempel som anknyter till uttalandet ovan finns självfallet ingen klar rågång mellan upplysning om gällande rätt och rådgivning. Snarare finns här ett brett och ganska diffust gränsland. Att då avgöra om ett visst agerande i en viss situation från en revisors sida skall anses som en tillåten upplysning om gällande rätt eller som rådgivning av kanske otillåtet slag är självfallet förenat med stora problem.

ORENA REVISIONSBERÄTTELSER

Det hävdas inte sällan att det relativa antalet ”orena” revisionsberättelser ökat under senare år. Så är förmodligen också fallet. Detta betyder dock inte att den alltför långt gående oviljan bland en del revisorer att göra uttalanden i revisionsberättelsen även när sådana är befogade skulle ha helt undanröjts. Även om den har minskat något synes vissa revisorers åstundan att inte – som de uppfattar det – skada företaget fortfarande i alltför stor utsträckning få väga tyngre än deras skyldighet att tillse att övriga intressenter får en riktig information. Denna slagsida i betraktelsesättet kommer kanske klarast till uttryck i befarade obestånds- och likvidationspliktssituationer där obenägenheten att vidta åtgärder mot en utebliven redovisning av en besvärlig situation ofta är stor. I tillsynsverksamheten har sålunda förekommit fall där rena revisionsberättelser avgivits i aktiebolag som varit klart likvidationspliktiga under betydande tid utan att styrelsen vidtagit föreskrivna åtgärder.

Till ”försvar” för frånvaron av externt agerande anförs ofta att bedömningen av om och när obestånd eller likvidationsplikt föreligger regelmässigt är mycket svår. Risken att ett icke tillräckligt grundat uttalande från revisorns sida kan göra ont värre framhålles också. På ett mera allmänt plan hävdas att eftersom obeståndsprocessen regelmässigt utvecklas med stor hastighet och då möjligheten för en företagsledning att skjuta årsredovisningens avgivande framåt i tiden är stor får revisorn sällan någon chans att i en revisionsberättelse ge uttryck för sin mening. Långt innan detta tillfälle ges har konkursen inträffat.

Dessa förklaringar är svåra att bortse från. Den slutsats som närmast bör dras är att stor uppmärksamhet bör ägnas olika åtgärder för att utveckla revisorns ställning i dessa situationer. Det är inte tillfredsställande att revisorn i en situation där han kanske är som mest behövlig för intressenterna kring företaget saknar en stadig legal plattform att agera från.

REVISIONENS OMFATTNING

För fullständighetens skull skall slutligen nämnas att från tidigare år återkommande problem som uppdagas vid tillsynen är otillräckliga granskningsinsatser – ofta mer eller mindre uttryckligt motiverade med klientens motstånd mot kostnaden – bristande dokumentation över utförd granskning samt mer eller mindre långtgående sammanblandningar av redovisnings- och revisionsuppdrag. Liksom tidigare har jag dock ett intryck av att utvecklingen i dessa avseenden går – om än långsamt – åt rätt håll. I övrigt är det knappast möjligt att på grundval av ett par års erfarenheter uttala sig om utvecklingen på området. Det kan således inte med någon grad av säkerhet påstås att de problem som framkommer vid tillsynen skulle ha ökat eller minskat. Inte heller kan sägas att problemen har ändrat karaktär. Skall något övergripande uttalande göras är det snarast av positiv art: intrycket av en på de allra flesta händer seriöst och kunnigt arbetande yrkeskår består.

Paul Berger, kommerseråd, Kommerskollegium