Verkställande direktören och styrelsen i ett företag är ofta starkare än man tror och revisorerna svagare. Det skriver auktoriserade revisorn Knut Ranby i denna artikel om revision av förvaltning.

Det är ett dilemma för svenska revisorer, påpekar han, att de kan dömas till ansvar både om de underlåter att framställa anmärkning eller erinran mot uppenbara fel och om en framställd anmärkning befinns obefogad. I allmänhet torde såväl åklagare som domare i en process kräva starkare bevis än revisorer föreställer sig.

En person i revisorsställning bör vara ödmjuk när han framför några slutsatser om effektiviteten i ett företag, är en annan av artikelförfattarens många rekommendationer. Revisorns roll kan inte jämföras med den som tillkommer domare eller åklagare.

Ordet förvaltning kommer från tyskans Verwaltung, där prefixet ver- utgör förstärkning av -waltung, som i sin tur på långt håll har rötter i det latinska valeo, valere, som bl a betyder vara mäktig, stark, ha förmåga, härska; jämför samma latinska ursprung i ord som vålla, förvålla, välde, våld, valuta, valutering och engelska value. Ytterligare fördjupning språkligt sett skall här undvikas med konstaterande, att ordet knappast behöver missuppfattas när det anknytes till något slag av verksamhet med stöd av förmögenheter, vare sig dessa innehas av fysiska personer, stat, kommun eller privata företag genom sammanslutningar av skilda slag. Omfattar sammanslutningarna många personer, fysiska såväl som juridiska, uppkommer starka behov av att för dessa redovisa, om den förvaltade förmögenheten minskat, blivit oförändrad eller ökat genom den verksamhet som bedrivits. Redan under medeltiden fann man därvid ett samband mellan å ena sidan de intäkter man fick genom handel, produktion eller utlåning av kapital samt de kostnader man hade genom att anskaffa varor, anlita arbetskraft eller betala räntor och å andra sidan den betydelse detta samband hade med förmögenheten. Sedan bl a en italiensk matematiker, Luca Pacioli, i slutet av 1400-talet publicerat en avhandling med analys av kapitalet och dess roll i affärslivet etablerades ett system för redovisning, som under de följande seklerna under namnet dubbel italiensk bokföring spred sig över världen och nu torde tillämpas inom handels- och industriföretag i alla länder. Det skall för den oinvigde nämnas att ”dubbelheten” i systemet i huvudsak består i att varje transaktion redovisas både med den effekt den har på intäkter eller kostnader (d v s påverkar resultatet) och den effekt den har på förmögenheten och dess beståndsdelar (tillgångar eller skulder). Att förmögenheten utgör skillnaden mellan tillgångar, (d v s ägodelar) och skulder är lätt att förstå.

Det sålunda etablerade systemet, som är sinnrikt konstruerat, kan sammanfattas i följande enkla matematiska formel för skapande och förändring av förmögenheten:

P – K = FF

i vilken

P = intäkter genom produktion samt utlåning av kapital

K = kostnader för konsumtion vid anskaffning av varor och tjänster samt ränta på lånat kapital samt utdelning till ägare

FF= förändring av förmögenhet = F2–F1 , varav

F2 = förmögenhet vid utgången av en period

F1 = förmögenhet vid ingången av samma period

I Sverige är detta redovisningssystem lagfäst senast genom 1976 års bokföringslag för näringsidkare samt aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar. Lagen gäller icke staten, kommunerna eller landstingen.

Även om förvaltning av en förmögenhet icke alltid syftar till ökning av densamma (det finns förvaltningar som tvärtom syftar till minskning och förbrukning av förmögenhet, t ex vissa stiftelser) så kan ändå sägas att vår och världens samlade förmögenhet utgör grunden för välfärd eftersom den ytterst består av reala tillgångar i form av bostäder, anläggningar för service och produktion, maskiner och utrustning samt icke minst kunskaper, program och system av alla slag som är nödvändiga för både försörjning och sysselsättning.

Den materiella innebörden av professionell förvaltning är i allmänhet att en förmögenhet ständigt omsättes och omvandlas i nya värden i form av produktion, vars värde efter avdrag för varu- och förädlingskostnader ger återflöden i likvider, som ökar eller minskar förmögenheten. Eftersom en stor del av världens befolkning för närvarande lever i nöd torde intresset för ökning av förmögenhetsmassan, i varje fall för individer och privata företag, ännu så länge vara större än intresset för minskning. Eftersom målet för de flesta producerande företag, vare sig de är privatägda eller statliga, är lönsamhet och expansion, och eftersom detta utan tvivel förutsätter en ökning av förmögenhetsmassan, utgör den givna formeln (P – K = FF) även en kod för ekonomisk tillväxt, även om det icke är säkert att vare sig Adam Smith eller Karl Marx hade accepterat den. Adam Smith lär ha sagt, att all produktion syftar till konsumtion, medan Karl Marx andas uppfattningen att hela överskottet av produktion bör tillfalla arbetstagarna. Ingen av dem torde ha haft någon realistisk föreställning om den väldiga förmögenhetstillväxt som visat sig nödvändig för att lyfta den växande befolkningen i världen över svältgränsen.

Den formel för ekonomisk tillväxt för vilken redogörelse nyss har lämnats, är i allmänhet praktiskt förankrad i räkenskaperna på det sättet, att förmögenheten mäts vid vissa tidpunkter, t ex vid varje årsskifte samt vid ytterligare 2–12 tidpunkter under löpande år (per månad, tertial, kvartal eller halvår). Skillnaden i förmögenheten vid periodens början jämfört med dess slut kan då alltid förklaras genom att intäkter av produktion såväl som kostnader för konsumtion löpande redovisas i detalj i redovisningen på sätt som regleras i lag om bokföring.

Eftersom i princip alla förmögenheter fordrar något slag av förvaltning är antalet förvaltningar i landet ofantligt eller minst lika många som antalet invånare i landet (även barn har någon förmögenhet, i varje fall leksaker, och man märker tidigt en vilja att förvalta dem). Alla behöver dock inte utsättas för revision, vilket skall framgå senare. Fysiska personer för väl i allmänhet inte räkenskaper, i varje fall inte efter de principer för redovisning av både resultat och förmögenhet som här nämnts och som bokföringslagen kräver, men de flesta observerar dock i allmänhet och ofta på ett hårdhänt sätt giltigheten av nyssnämnda ekonomiska kod när de gör sin självdeklaration och jämför förmögenheten vid årets slut med dess storlek vid årets början och därefter rannsakar sitt minne för att reda ut sambandet mellan produktion, konsumtion och förmögenhet.

Därmed bevisas egentligen endast, att förvaltning inte är detsamma som räkenskaper men att räkenskaper är ett bra sätt att beskriva vad som hänt i en förvaltning. Räkenskaper enligt bokföringslagen utgör i själva verket en noggrann dagbok över förvaltningen. Förvånande är emellertid att vår största och mest betydande förvaltning, nämligen staten, fortfarande icke tillämpar den nu 500-åriga principen om relationen mellan produktion, konsumtion och förmögenhet. Staten redovisar sålunda icke sin produktion av offentliga tjänster och konsumtion av förnödenheter, arbetskraft och räntor på ett sådant sätt att ägarna (d v s svenska folket) får önskvärd klarhet i om statens förmögenhet har ökat eller minskat under året. I stället redovisas statens inkomster och utgifter, vilket inte säger någonting om dess förmögenhet. Utgifterna har de senaste åtta åren överstigit inkomsterna med sammanlagt ca 550 miljarder och man kan befara att en stor del därav använts till konsumtion, vilket kan innebära att förmögenheten minskat. Med nutida redovisningsteknik hade det icke varit svårt för staten att redovisa såväl produktion och konsumtion som förmögenheten och dessa förändringar varje år eller t o m varje kvartal (för att inte tala om varje månad) vad angår de tre komponenterna i ovannämnda formel. Eftersom statens omsättning synes vara ca 300 miljarder per år och förmögenheten kanske 1.000 miljarder kronor, borde folkets nyfikenhet vara större än den hittills varit. Samma sak gäller i princip kommunerna och deras ekonomi.

Efter detta resonemang om förvaltningens natur och ekonomi, självklart för den i bokföring skolade men kanske icke alldeles klart för den icke skolade, är det nödvändigt att uppställa följande definitioner för grundläggande ekonomiska begrepp i sammanhanget.

Definitioner

Förvaltning

Beslut och åtgärder för att inom ramen för utfärdade föreskrifter, lagar och regler för god sed skydda förmögenheten i en verksamhet från förluster.

Kapital

Värdet av fast eller lös egendom, således även fordringar mot riksbank i form av pengar.

Tillgång

a) Nationalekonomiskt språkbruk: Tillförsel av varor och tjänster (motsats efterfrågan)

b) Redovisningsrättsligt språkbruk: Egendom, ägodelar (i en balansräkning)

Skuld

Förpliktelse att nu eller framldeles betala pengar eller pengars värde till en fordringsägare/borgenär.

Eget kapital

Skillnad mellan tillgång och skuld = förmögenhet (negativt eget kapital = ansamlad förlust).

Förmögenhet

= Eget kapital (se ovan)

Intäkter av produktion

Värdet av producerade och levererade varor och tjänster; ränta eller avkastning på utlånat kapital eller andelar i andra företag.

Kostnader för konsumtion

Ersättningar till leverantörer eller anställda för levererade varor eller tjänster; ränta på lånat kapital; utdelning o dyl till ägare.

Likviditet

Relation mellan kassa- och banktillgångar och kortfristiga skulder.

Soliditet

Relation mellan förmögenhet (= eget kapital) och summan av ägodelar (= ”tillgångar”) i balansräkningen.

Balansräkning

Förmögenhetsberäkning så uppställd, att ägodelar jämföres med skulder, varvid skillnaden utgör eget kapital = förmögenhet.

Kommentarer

Den ekonomiska effekten av inbetalningar och utbetalningar kan vara mycket skiftande, en bankinsättning påverkar sålunda varken resultat eller förmögenhet medan betalning av ränta till en bank försämrar resultatet och minskar förmögenhet o s v. Att meningsfullt beskriva ekonomiska sammanhang genom att ställa inbetalningar mot utbetalningar är nästintill omöjligt. Ränta och annan avkastning på lånat eller utlånat kapital definieras här som uttryck för kapitalets produktionskraft. Bakom denna definition ligger tankegången att allt kapital ytterst blir investerat i en produktionsverksamhet.

Revision av förvaltning

Motiv och rättsgrunder

När flera har ekonomiskt intresse i en verksamhet uppkommer motiv för att någon opartisk person för intressenternas räkning skall löpande granska verksamheten. Är verksamheten förbunden med större kapitalinsatser och risker uppkommer starkare behov av förtroendeman med särskilda kvalifikationer som granskare. I Norden har en sådan granskare blivit titulerad revisor (återblickare), i USA och Storbritannien accountant eller auditor (räkenskapsman, lyssnare), i Frankrike l’expert comptable (räkenskapsexpert), i Tyskland Wirtschaftsprüfer (ekonomigranskare).

År 1895 blev alla aktiebolag i Sverige skyldiga att utse revisorer genom bestämmelse i vår första aktiebolagslag, men redan på 1600-talet eller tidigare hade revisorer utsetts att granska förvaltning och räkenskaper. Senare har skyldigheten utsträckts även till ekonomiska föreningar och handelsbolag. En mängd organisationer av annat slag utser revisorer utan att vara tvingade därtill av lagstiftning.

I bl a aktiebolagslagen finns bestämmelser om hur revisorerna skall bedriva sitt arbete. Ytterligare riktlinjer har utformats av myndigheter och revisorsorganisationer i många länder. En omfattande dokumentation härom finns.

I Sverige har nyligen antagits en grundläggande rekommendation, som bl a innehåller riktlinjer för förvaltningsrevision, veterligen de första i världen vad angår privata företag (vilket sannolikt beror på att bara Sverige och Finland ännu så länge torde ha lagbestämmelse om granskning av förvaltning).

För statlig verksamhet utformades riktlinjer om förvaltningsrevision redan på 1960-talet inom Riksrevisionsverket.

Ett dilemma för revisorer i Sverige har alltid varit, att de kan dömas till ansvar om de i sin revisionsberättelse till aktieägare eller andra huvudmän icke framställer anmärkning eller i varje fall erinran mot uppenbara fel i förvaltning eller årsredovisning men att de å andra sidan även kan dömas till ansvar, om en framställd anmärkning befinnes obefogad och vållat företaget skada. Detta är sannolikt orsak till att de officiella revisionsberättelserna, som ju enligt lag skall tillställas Patent- och registreringsverket och där hållas tillgängliga för allmänheten, med åren har förkortats till några viktiga men onyanserade meningar av typen ”vi tillstyrker”. Även om anmärkning framställes är den ofta mycket försiktigt skriven med hänsyn till att det i princip fordras så starka skäl för en anmärkning, att de räcker för en fällande dom i en skadeståndsprocess. I förarbetena till lagstiftningen har man också hittills framhållit vikten av att revisorerna framför kritik med varsamhet så att den icke skadar företaget.

Därtill kan den erfarenheten vara värd att nämna att verkställande direktören och styrelsen i ett företag ofta är starkare än man tror – de kan ju ofta mer eller mindre dominera bolagsstämman i kraft av aktieinnehav – och att revisorernas ställning är svagare än man tror – de är ju utsedda av aktieägarna, bland vilka styrelseledamöter och kretsen kring dem ofta kan diktera valet av revisorer. Är man minoritetsrevisor (en sådan kan ju utses av länsstyrelsen sedan en minoritet av minst 10 % av aktieägarna på bolagsstämman beslutat därom) märker man en friare och starkare ställning som revisor.

Revisorns roll kan icke jämföras med den som tillkommer domare eller åklagare. Snarare kan han anses som en remissinstans med utvidgade befogenheter (han har ju under tystnadsplikt rätt att ta del av alla handlingar och begära alla upplysningar om företagets förvaltning). Hans yttersta uppgift är att yttra sig angående årsredovisningen och däri intagna resultat- och balansräkningar samt om ansvarsfrihet för styrelseledamöter och verkställande direktör.

Trots detta kan det vara nyttigt för en revisor att bilda sig någon, om än rudimentär, uppfattning om beviskraven i en rättsprocess. Mycket att tänka på erbjuder de 26 gamla ordseder, som ingår i domarreglerna strax i början av vår lagbok, t ex nr 7:

Ingen må vara domare i egen sak för att inte tala om nr 8:

Efter ens tal skall ingen dömas eller nr 12:

Det är icke sant allt, som sanning är likt och eftertankens kranka blekhet i nr 14:

Det man gärna ser, där vittnar och håller man gärna med men djärva nr 17:

Känd sak är så gott som vittnad samt oförvitliga nr 20:

Okänd man givs icke vitsord

I allmänhet torde både åklagare och domare i en process kräva starkare bevis än vad revisorer föreställer sig. Det finns ju också en domarregel att i tveksamma fall hellre fria än fälla.

Revisionsuppgiften

Revisionsuppgiften är föredömligt kort formulerad i aktiebolagslagens kap 10 § 7: ”Revisor skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsen och verkställande direktörens förvaltning.”

I samma kapitels § 10 3 st poängteras en skyldighet: ”har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen”.

Av de nämnda lagparagraferna följer att god revisionssed är avgörande för granskningsarbetet men att lagens bokstav i vissa fall är avgörande för när en anmärkning måste framföras i en revisionsberättelse till aktieägarna. Vad som i övrigt bör berättas för aktieägarna blir då beroende på vad god revisionssed påbjuder.

Vad har då varit lagstiftarens mening, när han alltsedan 1895 skrivit in i lagen, att förvaltningen skall revideras? Så mycket är klart, att man från början – 1895 – gjort klart att revisorerna skulle framförallt angripa ohederlighet eller vårdslöshet hos styrelser och företagsledning och i övrigt uppträda som kunniga och omdömesgilla personer, som granskade räkenskaper, bedömde skötsel och effektivitet, besiktigade anläggningar och verksamhet och i övrigt uppträdde som förståndiga representanter för aktieägarna.

Det framhölls att de icke skulle driva sin granskning så långt, att de lade sig i förvaltningen och framförallt icke genom kritik mer eller mindre tillvällade sig makten över företaget.

Under de nära hundra år som gått sedan dess har dessa riktlinjer i allt väsentligt vidmakthållits så strängt, att revisorerna i allmänhet avhållit sig från att offentligt ge någon annan mening tillkänna än att de icke haft någon anmärkning mot förvaltningen.

Kreugerkraschen på 30-talet medförde en stor omvälvning av världen inom svensk industri, vilket gav genljud både i revisionsinstruktioner och i aktiebolagslagen, som gjordes om 1945. Många nya bestämmelser kom in i lagen men större ändring gjordes icke i fråga om kraven på revision av förvaltning, vilka uppenbarligen ansågs vara tillfredsställande formulerade redan tidigare. Det är att märka att revisorerna då – som nu – ofta i stor utsträckning tjänstgjorde som rådgivare åt företagsledningar och verkställande direktörer och därvid både blev mycket insatta i problemen i fråga om förvaltningen och även i många fall stoppade åtgärder som kunde medfört ansvar för vårdslöshet eller ohederlighet, varefter anledning till att påtala saken i revisionsberättelse bortföll. Det skall i sammanhanget noteras, att vid denna tidpunkt publicerades sällan s k dolda reserver, ej heller koncernredovisningar, med påföljd, att den verkliga ekonomiska ställningen i en koncern förblev dold för aktieägarna. Härutinnan skedde en relativt snabb omsvängning under 50- och 60-talen då allt fler företag gav fullständig redovisning av förändringen av dolda reserver. 1975 infördes i de då omarbetade lagarna för aktiebolag såväl som bokföring bestämmelser om redovisning av obeskattade reserver såväl som skyldighet att publicera koncernredovisning. Utvecklingen har sedan accelererat till att låta koncernredovisningen bli den viktigaste redovisningen, som nu merendels publiceras före moderbolagets resultat- och balansräkningar i årsredovisningen.

I betänkandet som föregick 1975 års aktiebolagslag hade man strukit ordet förvaltning från revisionsuppgiften, närmast med motivering att denna i alla fall blev reviderad när man granskade räkenskaperna samt att man gärna ville ha en samordning med dansk och norsk lagstiftning, som icke dittills i likhet med de stora länderna i västvärlden hade haft ordet förvaltning med i revisionsuppgiften. I regeringens proposition vände man emellertid på saken och tog inte bara med ordet förvaltning i revisionsuppgiften utan tillade i sina motiv, att man emotsåg en utveckling av förvaltningsrevisionen och dess innebörd. Förmodligen sneglade man då på instruktionen för Riksrevisionsverket, som uttryckligen har att granska även effektiviteten inom statliga verk och myndigheter. Dessutom hade staten vid denna tid organiserat om verksamheten vid många statliga aktiebolag och även startat nya för att med krav på lönsamhet och expansion öka produktion och sysselsättning i landet.

Det i propositionen uttalade målet för förvaltningsrevision har fått konsekvensen att FAR nu utfärdat riktlinjer för en sådan revision.

Några exempel på revisionsåtgärder

Allmänna synpunkter

Information och material för de revisionsmässiga aktiviteter som syftar till bedömning av förvaltning får man bäst genom granskning av räkenskaper, vid vistelse på företaget samt genom studier av rapporter, diskussioner med befattningshavare i ansvarig ställning, besiktning av anläggningar och studium av produktion. Därigenom skaffar man sig de kunskaper som kan vara nödvändiga när man skall göra något yttrande eller skriva någon berättelse om granskningen. Man måste kunna företaget för att vid behov göra något uttalande.

Ändamålsbestämning

För att få en bolagsordning registrerad krävs idag relativt noga formulerat ändamål. Dessa ändamål ligger ofta utanför verkligheten på det sättet, att ägarna och ledningen av företaget ofta är rätt likgiltiga för verksamhetens art men däremot fäster större avseende vid att företaget går med vinst, kan betala utdelning samt öka sin förmögenhet, vilket i flertalet fall anses så självklart, att det icke särskilt angivits eller ens behövt angivas som ändamål. Däremot kan det hända att ändamålsbestämningen innehåller formulering, att ändamålet icke är att skapa vinst eller förmögenhetsökning. I vilket fall som helst kan det vara värt att hålla ögonen på ändamålsbestämningen eftersom det har hänt att styrelse och ledning anklagats för att verksamheten icke längre överensstämmer med fastställt ändamål, vilket medfört allsköns trassel av rättslig natur för både myndigheter och företag.

Ett annat brott mot ändamålet är allvarligare, nämligen om styrelsen utan att höra bolagsstämma fattar beslut om överlåtelse av bolagets egendom och dess rörelse till ett annat företag. En sådan åtgärd är olaglig och ogiltig, om köparen är i ond tro.

Bedömning av effektivitet

Naturligtvis måste en revisor, som vill allvarligt ta sig för att inom ramen för revisionsuppdraget ge ett kvalificerat omdöme om förvaltningens effektivitet i ett företag bereda sig på svårigheter, som lagstiftaren inte velat utsätta honom för. Ej heller är det nödvändigt, att han avger något sådant omdöme, eftersom företag som arbetar i en fri marknad och har konkurrens från andra är snart sagt självreviderande genom de principer för resultat och förmögenhetsredovisning, för vilka ovan redogjorts. Om företaget visar sämre resultat än andra i branschen dröjer det i allmänhet inte länge förrän soliditet såväl som likvida medel minskar därhän att det blir brist på kontanter och ökning av skulder som förfallit till betalning. En revisor kan så att säga blott genom att studera resultat och ekonomisk ställning genom rapporter, som bör vara täta och tillförlitliga, bilda sig en uppfattning om förvaltningens effektivitet.

Effektivitetsbilden, som träder fram med denna enkla metod, måste dock förses med nyanser. Den förutsätter för det första en lojal och sund konkurrens, d v s att de konkurrerande företagen håller en prisnivå, som svarar mot deras verkliga kostnader för produktionen och sålunda är fri från kartellöverenskommelse, dumpingpriser, marknadsföring med alltför låga täckningsbidrag och annat som medför att det icke är effektiviteten som avgör resultatet utan andra faktorer. För det andra förutsättes, att företaget befinner sig i en långsiktigt harmonisk utveckling med hänsyn till produktutveckling, tekniska resurser, soliditet och likviditet. Uppgiften att leda och förvalta ett företag som arbetar i fri konkurrens med andra torde vara en av de svåraste man kan tänka sig och nyssnämnda komplikationer är en del av svårigheterna. Men om ett företag med sunda affärsmetoder överlever och förmår att betala ut avkastning på kapitalet till ägarna och expandera i konkurrens med andra i en fri marknad är det utan tvivel ett bevis på en effektivitet, som kommer fram utan annan utredning än att företagets förmögenhet befinnes vara riktigt beräknad och värderad vid såväl ingången som utgången av den period mätningen avser.

I ett företag med bra redovisning och kalkylering får man också reda på resultatet för olika produktgrupper, vilket naturligtvis är nödvändigt för den långsiktiga inriktningen av verksamheten. Det är ju hela tiden frågan om konkurrenter inom eller utom landet klarar rådande prisnivå bättre än det egna företaget.

Det händer ofta att dåligt resultat i en verksamhet icke beror på höga direkta kostnader för produktionen utan på höga förvaltningskostnader av indirekt slag. I synnerhet i äldre företag utvecklas med åren ibland en subtil och kostsam byråkrati som det kan vara svårt att ta sig ur innan den leder till katastrof. Ofta har en sådan byråkrati sina rötter i ett stort antal instruktioner, befattningsbeskrivningar och liknande dokumentation, som i den mån den läses skapar låsningar och kostnader. I allmänhet kan det vara att rekommendera, att ord som ”instruktion”, ”reglemente” och liknande ersättes med beteckningen riktlinjer och ge tjänstemännen större ansvar att till lägsta kostnad efter eget omdöme genomföra sina uppgifter på det sätt som mest gagnar både företag, kunder och leverantörer.

I sammanhanget kan icke bortses från den väldiga byråkrati, som har uppstått genom att löntagarnas försörjning med service från stat och kommun av allehanda slag betalas med företagen som mellanhand. Med nutida teknik skulle kostnaderna härför i form av ca 20 slag av skatter och sociala avgifter kunna överföras till stat och kommun direkt från löntagarnas konto i bank med fögderierna som mottagare. Därigenom skulle ju dessutom löntagare så att säga bli självförvaltare av dessa stora kostnader och antagligen få bättre förståelse för den service som betalas på detta sätt.

En särskild fråga är om hittillsvarande budgetsystem är effektivitetsbefrämjande. Under de senare decennierna har inflationsförväntningar i budgets inom alla typer av företag inklusive statlig och kommunal förvaltning så att säga satt kullager under de 10-faldiga prisökningar som förekommit de senaste 40 åren. Från många synpunkter kan det vara bättre att relatera utvecklingen i en verksamhet till fakta i det förflutna (föregående år etc) än till drömmar om framtiden presenterade i budgets. I varje fall kan det beträffande budgets vara nyttigt att se i backspegeln efter utfall i det förflutna jämfört med budgets och att varje år korrigera framlagda budgetförslag med de fel och skönmålningar som förevarit i det förflutna. Detta är i synnerhet att rekommendera om samma befattningshavare som tidigare upprättat budgeten.

Värdet av en svensk krona har under de senaste 40 åren, d v s perioden efter andra världskriget, fallit till 11 öre. En näraliggande förklaring till denna stora förstöring av penningvärdet (väl en av de värsta i svensk historia?) torde vara löneökningar samt höjda sociala avgifter. En stor del av dessa ökningar har tillkommit genom centrala beslut av arbetsmarknadens parter samt av staten genom riksdagen och därigenom måhända i mindre utsträckning kan skyllas på företagsledningar inom näringslivet. Men en avsevärd del av de samlade ökningarna, måhända hälften av dem, måste dock företagsledningarna ta ansvaret för, nämligen löneglidningar utöver centrala överenskommelser samt andra ökningar tillkomna genom lokala avtal. Sammantaget innebär detta att näringslivet taget i klump icke förmått stå emot inflationsdrivande löneökningar i den mån de ens haft detta som sitt mål. Frågan är då, om icke oberättigade, skadliga, inflationsdrivande och standardsänkande löneökningar kan motarbetas genom att knyta löner till produktionsutveckling genom att etablera en lönemyntfot, så konstruerad, att begynnelselöner efter avslutad utbildning knytes till penningvärdet genom att fastställa ett riktpris för ny arbetskraft, som ändras endast med ledning av produktionsutvecklingen i landet. Denna arbetskraft kan sedan få löneökningar i takt med ökade kvalifikationer och/eller längre praktik i yrket. Målet skulle vara att genomsnittlig löneutveckling skulle med en sådan metod stå i någorlunda proportion till produktionsutvecklingen.

En person i revisorsställning bör vara ödmjuk, när han framför några slutsatser om effektiviteten i ett företag. Mot detta får nog ställas, att han är utsedd av ägare eller intressenter att studera förhållandena och att han efter sådant studium bör ha avsevärt bättre möjligheter att bedöma saken än den som utan sådan insyn studerar en ibland både knapphändig och vinklad årsredovisning. Därtill kommer, att den bild han bygger upp är honom till nytta när det gäller bedömning av säkerhet och risk, varom mera i det följande.

Säkerhetsfrågor

En av de traditionella uppgifterna för revisorer är att bevaka att den förvaltade förmögenheten är skyddad mot förluster eller rentav förstörelse på grund av risker av allehanda slag. Här skall först beröras tryggheten för ägare, borgenärer, anställda och andra intressenter mot affärsrisker, därefter skall några ord ägnas åt risker som kan elimineras eller i varje fall reduceras genom försäkringsskydd. Slutligen skall nämnas risker som kan medföra skador beroende av vårdslöshet, försumlighet eller brottslighet av verkställande direktör, styrelse eller rentav bolagsstämma.

Soliditetsbevakning

Soliditet mätes traditionellt genom att ställa förmögenheten (= eget kapital) mot värdet av den egendom företaget besitter, vilket är ungefär detsamma som att mäta hur högt egendomen är skuldsatt. På redovisningsspråk heter det att eget kapital ställs mot totalt sysselsatt kapital. Om denna relation är 3:10 säger man att soliditeten är 30 %, vilket anses vara en synnerligen god soliditet. Företag med en sådan grad av försörjning med eget kapital lär inte ha svårt att låna pengar hos kreditinstituten för nya projekt, förutsatt att lönsamheten är tillfredsställande. Samtidigt som en god soliditet (20–30 %) utgör en viss säkerhet för ägare, borgenärer, anställda, kunder, leverantörer, samhälle m fl för fortsatt verksamhet bildar den också grunden för nya investeringar som ersättning för gamla eller för vidare utveckling av verksamheten. Visserligen kan man någon gång erfara, att god soliditet också skapar konservatism och trög kreativitet genom mättnad och försvagade incitament, men ofta inträffar också motsatsen då befintlig stark ekonomi bildar startplatta för utveckling till större företag som kan bjuda ut sina aktier till allmänheten. Som revisor följer man alltid soliditeten med stort intresse. Om den försämras därhän, att även likvida medel för att betala skulder börjar tryta blir man bekymrad och börjar tänka över konsekvenserna för leverantörer och även kunder, som har betalat förskott.

Bevakning av likviditet

Likviditet, d v s tillgång till kontanta betalningsmedel för att betala skulder, utgör ibland ett lika viktigt inslag i säkerheten som att ha god soliditet. Med god likviditet har man ett skydd mot betalningsinställelse och därmed sammanhängande hot om konkurs, ackord eller likvidation av verksamheten.

God likviditet behöver icke betyda stark ekonomisk ställning. För att betala skulder behövs kontanter, och kontanter kan finnas även i företag med svag soliditet, liksom de kan saknas i företag med god soliditet.

Vad gör man som revisor, om man observerar att företaget icke har kontanter att över en längre period betala sina skulder på förfallodagen, en dessvärre ganska vanlig företeelse? Gäller det ett företag med god soliditet, bör man på lämpligt sätt påminna företagsledningen om skyldigheten att öka betalningsberedskapen. Är förmögenheten låg och resultatet svagt bör man känna ansvar mot borgenärerna genom att löpande bevaka läget och se till att företagsledningen håller leverantörerna informerade om utvecklingen samt åtgärderna för att lösa problemen, t ex genom kostnadsnedskärningar, friställning av kapital genom lagerminskning, permittering av personal eller försäljning av anläggningstillgångar. Problemen bör också belysas i förvaltningsberättelse och även beröras i revisionsberättelse i allvarligare fall.

Likviditet mätes och kontrolleras genom likviditetsplaner, där likvida medel och väntade inbetalningar under kortare och längre framtid jämföres med väntade utbetalningar. Det har förekommit förslag, att förfallna skulder skall uttryckligen anges bland skulderna i balansräkningen. Hittills har någon sådan bestämmelse dock ej införts.

Skydd för egendom

Genom försäkring kan förluster på grund av brand, avbrott, stöld, naturkatastrofer, produktansvar såväl som annat ansvar samt kundförluster undvikas eller lindras. I kärnkraftverk, kemiska industrier och anläggningar för förvaring av bränsle och gas kan riskerna vara ofantliga. Naturligtvis är riskskydd av detta slag en fråga att undersöka vid revision av förvaltning. Många gånger uppkommer då också frågor om försäkringsbelopp och premier m m. I större koncerner har nu utvecklats system för hantering av risker (risk management).

Säkerhet på högsta nivå

I aktiebolagslagen kap 8 § 10 stadgas att ”ledamot av styrelsen eller verkställande direktör får ej handlägga fråga rörande avtal mellan honom och bolaget. Ej heller får han handlägga fråga om avtal mellan bolaget och tredje man, om han i frågan har ett väsentligt intresse, som kan vara stridande mot bolagets. Med avtal jämställes rättegång eller annan talan.”

Den citerade bestämmelsen, som alltså handlar om jäv mot styrelseledamot eller VD, har visat sig ha stor betydelse i sådana fall där styrelseledamöter, tillika aktieägare, samtidigt är styrelseledamöter, tillika aktieägare, i andra företag samt de nämnda företagen samtidigt äger aktier hos varandra. Därtill händer det att aktier i sådana företag har olika rösträtt. Detta kan leda till hart när ogenomträngliga konstruktioner. Det skall nämnas att med väsentligt intresse menas ett väsentligt ägarintresse medan det däremot i praxis är accepterat, att den som är styrelseledamot eller verkställande direktör i flera företag är oförhindrad att handlägga fråga om avtal mellan dessa företag, om han icke har ägarintresse i något av företagen.

I kap 8 § 13 finns den så kallade likhetsprincipen inskriven med följande formulering:

”Styrelsen eller annan ställföreträdare för bolaget får ej företaga rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad att bereda otillbörlig fördel åt aktieägare eller annan till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. Ställföreträdare får ej efterkomma föreskrift av bolagsstämman eller annat bolagsorgan, om föreskriften icke är gällande därför att den står i strid mot denna lag eller bolagsordningen.”

Likhetsprincipen får sitt skydd genom ytterligare en bestämmelse i kap 9 § 6 om bolagsstämma: ”Bolagsstämma får ej fatta beslut, som är ägnat att bereda otillbörlig fördel åt aktieägare eller annan till nackdel för bolaget eller annan aktieägare.

Beslut av bolagsstämma kan icke bli föremål för revisorskritik och faller därför utanför revisionsintresset. Det är dock intressant att konstatera, att likhetsprincipen mellan aktieägare i lagen poängteras icke bara för bolagets ledning utan även för bolagsstämma och där får innebörden att beslut om otillbörlig fördel åt aktieägare till nackdel för annan aktieägare är olagliga. Bestämmelsen kompletteras dessutom med en bestämmelse om skadestånd i kap 15 § 3 som sannolikt icke är särskilt känd för vanliga aktieägare. Paragrafen lyder: ”Aktieägare är skyldig att ersätta skada som han genom att medverka till överträdelse av denna lag eller bolagsordningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillfogar bolaget, aktieägare eller annan. Om det med hänsyn till faran för fortsatt missbruk och förhållanden i övrigt är påkallat, är han även skyldig att inlösa skadelidande aktieägares aktier. Lösenbeloppet bestämmes till belopp som är skäligt med hänsyn till bolagets ställning och övriga omständigheter.”

Den citerade bestämmelsen gör en aktieägares röst på en bolagsstämma mera ansvarsfull än vad den vanlige aktieägaren i allmänhet har insikt om.

Det skall slutligen nämnas, att det finns bestämmelser om ansvar och skadestånd även för revisorer. Bestämmelserna finns i detta fallet intagna i kap 15 § 2.

En annan fråga gäller medverkan av revisor vid utfärdande av sådana prospekt, som ett aktiebolag eller aktieägare i sådant bolag enligt kap 4 § 18–26 i aktiebolagslagen sänder ut med erbjudande om förvärv av aktier i bolaget. Vissa delar av sådana prospekt skall granskas av revisorer som däröver har att avlämna intyg. Komplicerade problem kan då uppkomma om man som revisor vid granskningen av prospektet finner att de här citerade lagparagraferna om jäv och lika behandling blivit överträdda just genom beslut, som berör erbjudandet och därtill knutet prospekt.

Faktaruta

  • Förvaltning kan definieras som beslut och åtgärder i en verksamhet för att uppnå dess syfte.

  • Ekonomisk utveckling av en verksamhet kan redovisas genom det sinnrika ekonomiska system som är etablerat genom bokföringslagen. Systemet har varit under uppbyggnad i mer än 500 år och bygger på en kod för skapande och förändring av förmögenhet genom aktiviteter och händelser enligt följande formel:

    P – K = FF

    i vilken

    P = produktion

    K = konsumtion

    FF = förändring av förmögenhet (= vinst eller förlust)

    Koden torde vara tillämplig för förvaltning av varje förmögenhet, som kan mätas i pengar

  • Nästan varje fysisk och juridisk person liksom varje annan organisation förutsättes äga förmögenhet.

  • Förmögenhet har betydelse för såväl integritet som materiell välfärd; för fysiska personer innebär förmögenhet möjlighet till ansvar för egen försörjning; för näringsidkare eller organisation utgör den en säkerhetsfaktor för verksamhetens fortbestånd.

  • Individernas, nationens och världens förmögenhet torde vara avgörande för samtligas materiella välfärd liksom en sådan välfärd även är en förutsättning för immateriell välfärd och ökad livskvalitet.

  • Världsförmögenheten är sannolikt stadd i tillväxt. Målet för allmän välfärd bör vara uppbyggnad av förmögenhet för var och en.

  • Löneökningar skapar icke välfärd, såvida icke penningvärdet är fast. Ett fast penningvärde bör kanske baseras på en lönemyntfot som i sin tur knytes till produktionsutveckling.

  • I en verksamhet av komplicerad och stor omfattning är det tillrådligt med revisorer, eventuellt valda även av intressenter utanför ägarkretsen.

  • Bokföringslagen bör tillämpas av alla organisationer, sålunda även för stat och kommun, som därigenom utan svårighet skulle kunna redovisa såväl sin förmögenhet som sin produktion och konsumtion per år, kvartal eller månad.

  • Revision av en förvaltning kan beröra en mängd frågor beroende på företagets art och storlek. Viktigare frågor gäller företagets trohet mot fastställda stadgar eller bolagsordning samt gällande lagar. Andra frågor gäller effektivitet och säkerhet för ägare och intressenter.

  • En säkerhetsfråga är verksamhetens ekonomiska soliditet, d v s förhållandet mellan företagets förmögenhet och värdet av den totala egendom företaget förvaltar (skillnaden består av skulder).

  • En annan viktig fråga gäller företagets likviditet, d v s tillgången på kassa- och bankmedel för betalning av skulder.

  • Till förvaltningsrevision kan också räknas granskning av försäkringsskydd för egendom mot förstörelse eller förluster p g a brand, avbrott, stöld, naturkatastrofer, produktansvar samt även kundförluster. När det gäller stora och tekniskt komplicerade produkter, exempelvis energi, kemikalier m m, har riskerna visat sig kunna vara ofantliga.

  • Ytterligare risker kan ägarna av ett företag vara utsatta för när företagsledning, styrelse eller i vissa fall även bolagsstämma gör sig skyldiga till brott mot lagbestämmelser om bl a jäv och likabehandling av aktieägare.

Knut Ranby, auktoriserad revisor vid Revisionsbyrån Ranby & Co, Stockholm