Balans nr 5 1985

Revisorns roll: ”Skiftande kvalitetsnivå bland de kvalificerade revisorerna”

På två år har till Kommerskollegium inkomna anmälningar mot revisorer ökat från ett 20-tal till ett 40-tal.

Det visar att kåren i allt högre grad får allmänhetens ögon på sig.

Paul Berger, kommerseråd vid Kommerskollegium, hävdar i denna artikel att skillnaderna mellan bra och dåliga revisorer är betydande.

Han menar också att en förklaring till att otillräcklig revision är ett utbrett problem är att en del revisorer inte ser sig som revisorer utan första hand ser sig som allmänekonomiska konsulter.

Paul Berger gör i denna artikel en genomgång av de senaste årens tillsynsverksamhet.

Att benämna en företeelse som inträffat tre gånger tradition är kanske pretentiöst. Det tycks ändå ha blivit något av sådan att jag vartannat år i Balans i korthet redogör för kollegiets tillsyn över auktoriserade och godkända revisorers verksamhet. Nu är det dags igen och det gäller nu erfarenheterna från åren 1983 och 1984.

I några artiklar 1980 och 1981 (nr 10/80, 2/81 och 3/81) redogjorde jag mera ingående för det regelsystem som gäller för tillsynen och för hur ärendena praktiskt handläggs. Jag skall inte här upprepa den beskrivningen som i allt väsentligt är giltig också idag utan hänvisar till de nämnda artiklarna. I ett par avseenden har emellertid tillsynen utvecklats och förändrats på sådant sätt att en kommentar kan vara motiverad. Det gäller dels tillsynsutövningens omfattning och inriktning dels frågan om påföljdspreskription.

Omfattning och inriktning

Vad först gäller tillsynens omfattning och inriktning kan inledningsvis finnas anledning peka på att den inte är ensartad utan sker i olika former. Om man betraktar tillsynen i ett administrativt perspektiv skulle man kunna säga att den består av ärenden av tre olika slag.

  1. Anmälningsärenden. I dessa ärenden anmäler någon utomstående till kollegiet att en viss revisor eller ett visst revisionsbolag enligt anmälarens mening försummat sig i ett visst avseende eller att revisorns eller revisionsbolagets verksamhet är allmänt bristfällig.

  2. Initiativärenden. I dessa ärenden upptar kollegiet på eget initiativ en viss revisors eller ett visst revisionsbolags agerande till prövning. Kollegiets initiativ kan baseras på uppgifter i massmedia, indikationer om bristfälligheter i yrkesutövningen som erhållits vid kollegiets handhavande av andra frågor m m. Prövningen kan gälla både en viss fråga och en kvalitetskontroll av revisorns eller revisionsbolagets hela verksamhet.

  3. Kontroll av formföreskrifter. Kollegiet kontrollerar årligen att samtliga auktoriserade och godkända revisorer omfattas av stadgad ansvarsförsäkring m m.

Självfallet är det här en helt godtycklig indelning. Några fasta gränser finns inte mellan ärendena och ibland glider ett ärende över från en kategori till en annan. I ett anmälningsärende kan det ibland bli aktuellt att pröva inte bara det anmälda förhållandet utan också ta initiativ till en mera omfattande kontroll av revisorns verksamhet. I kontrollen av efterlevnaden av formföreskrifter kan ibland komma fram förhållanden som gör det nödvändigt att företa inspektion hos den berörda revisorn. Om några fasta gränser mellan de olika ärendekategorierna inte finns kan det dock vara användbart att använda uppdelningen vid en redogörelse för tillsynsutövningen.

Ökat antal anmälningar

Under 1983 och särskilt 1984 har antalet anmälningsärenden ökat kraftigt. Från att tidigare ha legat på ett tjugotal ärenden per år inkommer nu ca 40 anmälningar om året. Denna betydande ökning är inte koncentrerad till en viss kategori anmälare eller till ett visst slag av ifrågasatta förhållanden. Ökningen är spridd över hela skalan. Det rör sig här tydligen om en ökad allmän medvetenhet om möjligheten att få en revisors agerande prövat av en myndighet. Denna ökade medvetenhet kan säkert till en del förklaras av den uppmärksamhet som revisorn ägnades i samband med debatten kring Eko-kommissionens olika förslag. Jag tror dock inte att antalet anmälningsärenden nu sedan debatten svalnat kommer att återgå till den tidigare nivån. Snarare har vi fått en ny nivå från vilken antalet ärenden efter hand kommer att öka. Den ökade benägenheten att kritiskt betrakta revisorn är nog något som revisorskåren får leva med i fortsättningen.

Ökningen av antalet anmälningsärenden har satt ytterligare press på de begränsade resurser som kollegiet förfogar över för tillsynsutövningen. Det har inte kunnat undvikas att handläggningstiden i ärenden som inte givits prioritet ibland har blivit oacceptabelt lång. Likaså har antalet initiativärenden på tillsynsområdet fått inskränkas till ett fåtal. Kontrollen av att revisorerna innehar den föreskrivna försäkringen m m har dock fullgjorts i sin helhet.

Kollegiets besvärliga arbetssituation på revisorsområdet har uppmärksammats av regeringen. I årets budgetproposition föreslås att kollegiet för denna verksamhet får ökade resurser motsvarande två tjänster. Detta är självfallet inte bara en följd av att en besvärlig arbetssituation behöver förbättras utan kan också ses som ett uttryck för den vikt statsmakterna numera lägger vid en väl fungerande revisorsfunktion.

Preskriptionsproblematiken

För att så övergå till preskriptionsproblematiken är det en fråga som diskuterats under lång tid. I korthet är läget det att kollegiet mot bakgrund bl a av en kammarrättsdom från 1975 anser sig inte kunna meddela varning för förseelser som begåtts längre tillbaka i tiden än två år. Däremot behöver inga formella preskriptionshänsyn tas i de fall det blir fråga om att upphäva en auktorisation eller ett godkännande.

Att preskriptionshänsyn tas i varningsfallen har varit föremål för kritik främst på grund av att ett betydande antal varningsvärda förseelser på detta sätt undgått disciplinär påföljd. Sedan förhållandet påtalats i en motion vid 1981/82 års riksdag tog lagutskottet ställning i frågan varvid majoriteten uttalade att ”Enligt utskottets mening saknas anledning att beträffande disciplinpåföljden varning för revisorer föreskriva en längre preskriptionstid än två år”. Därmed kunde frågan om rättstillämpningen på området tills vidare anses avförd från dagordningen.

Frågan togs emellertid snart upp till behandling i annat sammanhang. I betänkandet Effektivare företagsrevision (SOU 1983:36) föreslog kommissionen mot ekonomisk brottslighet att det i revisorsförordningen skulle införas en uttrycklig preskriptionsregel enligt vilken en revisor eller ett revisionsbolag inte skulle få meddelas varning om mer än fem år förflutit sedan den ifrågasatta gärningen begicks. Dessutom föreslog kommissionen en regel om preskriptionsavbrott. I förordningen skulle införas en bestämmelse om att en revisor eller ett revisionsbolag skall genom skriftlig anmaning beredas tillfälle att yttra sig i ärendet. Vid erhållandet av denna skriftliga anmaning skulle preskriptionsavbrott inträda. I praktiken skulle detta medföra att preskriptionstiden skulle förlängas med mer än tre år eftersom preskription idag kan inträda ända fram till kollegiets beslut.

Som motiv för sitt förslag anförde kommissionen att det var i hög grad otillfredsställande att kollegiet inte kan ingripa i de talrika fall som är äldre än två år. Någon principiell diskussion om varningsinstitutets natur fördes ej.

I sitt yttrande över kommissionens förslag på denna punkt sade sig Kommerskollegium i och för sig dela kommissionens uppfattning att den preskriptionsregel i varningsfallen som nu tillämpas bör avskaffas. Däremot ansåg kollegiet att detta inte borde ske genom att preskriptionstiden utsträcktes till fem år utan genom att det formella preskriptionstänkandet på det här området undanröjdes. Kollegiet anförde därvid bl a följande. ”De disciplinära påföljderna varning och upphävande bör betraktas som medel som ställs till tillsynsmyndighetens förfogande för att allmänheten skall kunna skyddas mot olämpliga yrkesutövare. Därvid utgör upphävande den yttersta skyddsåtgärden medan varningen får ses som ett formbundet sätt att uppmärksamma en revisor på att han måste förbättra sin yrkesutövning i ett eller annat avseende. Tillsynen och eventuella påföljder tar således sikte på revisorns (o)lämplighet för sitt yrke i dagsläget. Det kan då inte gärna komma i fråga att tillämpa en formell preskriptionsregel. En annan sak är att en äldre förseelse givetvis i allmänhet skulle väga lättare vid en bedömning av revisorns lämplighet än en yngre.

Enligt kommissionens förslag finge – liksom i dagsläget – varningen ses som ett straff för en viss förseelse medan upphävandet finge ses som en skyddsåtgärd. Detta är inte tillfredsställande. Varning och upphävande är de två delarna av ett sammanhållet påföljdssystem och bör därmed självfallet ses som två till sin natur överensstämmande företeelser.”

Kommissionens förslag är nu föremål för regeringens prövning. Ett ställningstagande torde kunna förväntas inom någon eller några månader. Utan att föregripa regeringens beslut är det nog en ganska säker prognos att den nuvarande korta preskriptionstiden kommer att undanröjas på det ena eller det andra sättet. Däremot är det mera tveksamt om kommissionens förslag om preskriptionsavbrott genom skriftlig anmaning kommer att föranleda någon åtgärd.

Tillsynsverksamheten 1983 och 1984

För att så övergå till en kort redogörelse för utfallet av tillsynsverksamheten har under 1983 och 1984 slutbehandlats 46 diarieförda anmälnings- och initiativärenden. Utöver dessa ärenden har fullgjorts den mot alla revisorer riktade kontrollen rörande innehav av föreskriven ansvarsförsäkring m m. Dessutom har ett betydande antal påståenden av mera ”preliminärt” slag om förseelser eller försummelser från revisorers sida kunnat behandlas och avslutas på ett mera formlöst sätt innan de så att säga nått ärendestadiet. Det har här ofta rört sig om felaktiga rollföreställningar där ett klarläggande av vad som faktiskt gäller varit tillfyllest. Ibland har också ett par telefonsamtal från kollegiets sida lett till att revisorn och klienten åter kommit att tala med varandra. På det sättet har en vidare konflikt – och ett tillsynsärende (?) – kunnat undvikas.

Av ovannämnda 46 tillsynsärenden rörde 25 auktoriserade revisorer, 19 godkända revisorer och två auktoriserade revisionsbolag.

Av ärendena ledde ett till att en revisors auktorisation upphävdes. I tre fall, som samtliga rörde godkända revisorer, meddelades varning. I 23 fall uttalade kollegiet kritik av varierande styrka och slag mot revisorn eller revisionsbolaget. I flera av dessa ärenden skulle varning ha meddelats om ej preskription inträtt. I 19 fall slutligen fann kollegiet inte anledning att anföra kritik mot revisorns eller revisionsbolagets agerande.

Om vi sedan ser något på vad som förekommit i tillsynsärendena måste först göras den självklara reservationen att urvalet med nödvändighet blir godtyckligt och att utrymme för en uttömmande och nyanserad redogörelse för förhållandena i ett enskilt fall inte finns här. Vad det kan bli fråga om är snarast några allmänna reflexioner om olika förhållanden som kollegiet konfronterats med.

Inledningsvis kan konstateras att kollegiet liksom tidigare ingripit strängt mot oredliga förfaranden från en revisors sida. Att den som fått förtroendet att vaka över att näringsutövning sker i hederliga former själv åsidosätter kraven på ärlighet och rättrådighet är ett orimligt och oacceptabelt förhållande. I ett fall hade en auktoriserad revisor, som bedrev egen revisionsverksamhet vid sidan av sin anställning som revisor, under en följd av år underlåtit att ta upp sina relativt betydande inkomster från sidoverksamheten till beskattning. I förening med vissa andra felaktiga förfaranden från revisorns sida föranledde detta kollegiet att upphäva hans auktorisation.

I den debatt om företagsrevision och revisorer som förts under senare år har allmänt visats ett stort förtroende för revisorerna. Självfallet kan oredlighet från revisorers sida snabbt bryta ned detta förtroende. Även förfaranden som inte är brottsliga men som framstår som oetiska utgör en påfrestning på förtroendet för revisorskåren. I några fall har kollegiet funnit anledning att erinra revisorer härom. I ett ärende hade en auktoriserad revisor från en f d klient förvärvat aktier i dennes rörelse. Säljaren befann sig i akut ekonomiskt trångmål. Som villkor för övertagandet gällde bl a att ägarna mot revers först skulle lämna bolaget ett betydande tillskott – vilket skedde med hjälp av banklån – varefter revisorn övertog reverserna för en krona. I ärendet hävdade klienten att han av revisorn – som uppenbarligen fungerade både som motpart och rådgivare till den f d klienten – vilseletts i fråga om avdragsgillhet på förlusten av aktieägartillskottet och att det hade funnits för honom mindre förlustbringande utvägar vilka revisorn bort upplysa honom om.

Kollegiet fann att även om revisorn hade avsagt sig uppdraget hos klienten när överlåtelsediskussionerna inleddes kvarstod givetvis kravet på honom att lämna väl underbyggda och objektiva upplysningar till motparten och att även i övrigt beakta sin ställning som auktoriserad revisor. Det framstod som klart att uppläggningen av affären i allt väsentligt betingades av möjligheten för revisorn att efter en tid skattefritt kunna tillgodogöra sig reversbeloppet. För en utomstående måste en sådan transaktion, särskilt med beaktande av de omständigheter under vilka den tillkom, vara ägnad att rubba det förtroende som är en grundval för auktoriserade revisorers verksamhet och ställning.

I ett annat fall hade en auktoriserad revisor avgivit en ren revisionsberättelse i ett aktiebolag. Årsredovisningen med revisionsberättelsen insändes därefter till patentverket. Härefter uppkom – efter ägarskifte – diskussion om att till bolaget ”retroaktivt” återföra en i handelsbolagsform bedriven – starkt förlustbringande – verksamhet. Så skedde också varvid revisorn fungerade som rådgivare. En ny årsredovisning upprättades i vilken den i handelsbolaget bedrivna verksamheten framställdes som helt integrerad i aktiebolagets verksamhet. I den nya årsredovisningen sades inget om förekomsten av en tidigare årsredovisning med annat innehåll. Tvärtom undertecknades den nya årsredovisningen av den f d ägaren och daterades i överensstämmelse med den tidigare årsredovisningen. Revisorn avgav ren revisionsberättelse och daterade denna med samma datum som den tidigare berättelsen. Den nya årsredovisningen insändes ej till patentverket. Däremot bifogades det nya bokslutet till bolagets självdeklaration.

Kollegiet fann i och för sig inte anledning att kritisera revisorn för att han ej reagerat mot återförandet som sådant. Däremot fann kollegiet att revisorn agerat på ett sätt som närmast gav intryck av att han medvetet bidragit till att dölja de rätta förhållandena kring återförandet. Även om han inte åsyftat detta borde han ha förstått att en utomstående betraktare knappast skulle kunna uppfatta saken på annat sätt och att allmänhetens förtroende för de auktoriserade revisorernas verksamhet därmed skulle komma att påverkas negativt.

Om jag får uttala mig lite magistralt: De kvalificerade revisorernas anseende är en blomma som måste vårdas ömt. Den tål inte många fall där revisorn kan framstå som en smart fixare i egen eller andras tjänst.

Revisorns ställning

I den under senare år livliga debatten om ekonomisk brottslighet har som bekant revisorns ställning och uppgifter varit föremål för stort intresse. Inte minst från revisorsorganisationernas – och kollegiets – sida har därvid hävdats att de kvalificerade revisorerna redan idag gör stora insatser för att motverka missförhållanden i samband med näringsutövning. Redan genom att revisorn verkar för ordning och reda i företagens redovisning och ekonomiska förhållanden i övrigt kan grunder för missförhållanden undanröjas. Det finns ingen anledning att revidera denna uppfattning. All erfarenhet talar för att den är riktig.

Däremot har jag personligen blivit lite mera tveksam till att betrakta revisorskåren generellt som ett effektivt medel att komma till rätta med de näringsidkare som inte själva har en positiv vilja att efterleva de spelregler som gäller för näringsutövning. Revisorns möjligheter att verka effektivt härvidlag kan givetvis diskuteras utifrån många infallsvinklar. Jag skall här bara beröra en problematik som då och då återkommer i tillsynsärendena. Jag tänker på den (i och för sig fullt förståeliga) obenägenhet revisorn kan visa att också för sig själv erkänna att han hamnat i ett besvärligt uppdrag och oförmågan att i en sådan situation hävda sin ställning som oberoende granskare. Typiskt kan vara att revisorn efter hand konfronteras med allt fler förhållanden som verkar tveksamma. De är emellertid svåra att kontrollera då något omedelbart tillgängligt underlag av tillförlitlig natur inte finns att tillgå. Företagsledaren argumenterar med stor kraft för att allt är riktigt och rättvisande redovisat. Någon öppning för en vettig diskussion om förhållandena ges inte. I den här situationen får man intryck av att revisorn närmast strävar efter att tolka allt i en riktning som gör att han inte behöver ifrågasätta och vidare pröva de uppgifter han får från klienten. De delar av räkenskaper och redovisning som går att kontrollera med mera närliggande granskningsmetoder gås igenom och i övrigt anser sig revisorn kunna och böra godta ledningens uppgifter. Ren revisionsberättelse avges – ibland i en som det förefaller känsla av obehag och uppgivenhet.

Självfallet finns i de här fallen ofta ett inslag av bristande yrkeskunnighet av teknisk natur. Man ser inte möjligheter till andra kontrollåtgärder än den traditionella räkenskapsgranskning man alltid och rutinmässigt genomför. Men problemet ligger nog främst på ett mänskligt plan. Det rör sig om faktorer som personlig integritet, kraft och känsla för när det är dags att ingripa. Även om revisorsyrket som sådant kanske kan sägas fostra just sådana egenskaper får man nog inse att inte alla i kåren besitter samtliga dessa goda egenskaper.

Det tycks vara en allmänt omfattad uppfattning att övergången till obligatoriskt kvalificerad revision i samtliga aktiebolag kommer att medföra att auktoriserade och godkända revisorer i rätt betydande utsträckning tvingas åta sig uppdrag av ett slag som man hittills kunnat hålla ifrån sig. Inte minst mot den bakgrunden kunde det vara värdefullt om det kom till stånd en mera systematisk diskussion om de problem av olika slag som kan uppkomma i sådana uppdrag och hur de kan hanteras.

I ett ärende med sådana inslag som jag här behandlat och där revisorn meddelades varning uttalade kollegiet avslutningsvis följande: ”Under senare år har i den allmänna debatten revisorns stora betydelse för ett sunt företagande allt mer accentuerats. Från statsmakternas sida har detta bl a kommit till uttryck i ändringar och förslag till ändringar i den associationsrättsliga lagstiftningen. Sålunda har krav på kvalificerad revision i alla aktiebolag införts. Stora förhoppningar har därmed knutits till den kvalificerade revisorns betydelse för saneringen av oseriös verksamhet. Ett stort ansvar vilar nu på revisorskåren. Utför revisorn sitt arbete på sätt som i detta ärende framkommit torde tilltron till revisorskåren allvarligt skadas.”

I ett nyligen avslutat ärende av ungefär det här slaget hade förhållandena i uppdraget slutligen blivit revisorn alldeles övermäktiga. Trots att redan en rimlig granskningsinsats skulle ha klarlagt ekonomiskt mycket omfattande brister och rena oegentligheter och trots att revisorn inte kan ha varit omedveten om förhållandena såg han sig i en pressad situation tvungen att avge en ren revisionsberättelse utan att ha utfört någon egentlig revision. Detta agerande i förening med övriga omständigheter i ärendet ledde till att kollegiet upphävde hans auktorisation.

Jag har här uppehållit mig något vid situationer där revisorn inte lyckats fullt ut hävda sin ställning som en oberoende granskare. För att inte bilden skall bli skev måste samtidigt framhållas den stora personliga och yrkesmässiga integritet som vi ofta kan konstatera i tillsynsärendena. Det vore också fel att underlåta att nämna att vi sett exempel på civilkurage av närmast uppseendeväckande slag.

Otillräckliga revisionsinsatser förekommer givetvis inte enbart i samband med oseriös verksamhet från den granskades sida. Det är i stället så att ett av de problem som återkommer i tillsynen är just de alltför begränsade revisionsinsatserna och oförmågan eller oviljan att ingripa mot förhållanden som framstår som felaktiga. I några fall har de här missförhållandena framstått som så anmärkningsvärda att kollegiet allvarligt övervägt att upphäva revisorns auktorisation eller godkännande. Då det emellertid har rört sig om revisorns agerande i ett enstaka uppdrag och kollegiet inte haft möjlighet att göra en granskning av revisorns verksamhet i övrigt har kollegiet i stället stannat för att i kraftfulla ordalag ge uttryck för att revisorn måste förbättra sin yrkesutövning.

Revision – konsultation

En förklaring – jag vågar påstå en viktig sådan – till att otillräcklig revision är ett utbrett problem är att en del av de kvalificerade revisorerna i sin yrkesutövning inte upplever sig som revisor utan ser sig i första hand som allmänekonomisk konsult. Självfallet har man även i den senare rollen ambitionen att klientens ekonomiska förhållanden skall handhas i sunda former och redovisas på ett rättvisande sätt. Däremot brister det i förståelse för att revisionen innebär en kritisk granskning av annan omfattning, inriktning och utförd med en annans ansats än de avstämningar och kontroller som normalt görs i samband med upprättande av bokslut.

En situation där det här förhållandet kommer till uttryck återkommer då och då. För att inte komma i konflikt med aktiebolagslagens jävsbestämmelser undviker revisorn att vara klienten behjälplig med upprättande av bokslut. Detta arbete handhas i stället av en kvalificerad medarbetare till revisorn. Som ett led i dennes bokslutsarbete ingår att enligt generella eller ibland individuella instruktioner företa kontroller i olika avseenden. Mot en sådan arbetsuppläggning finns i princip inget att invända. Givetvis skall revisorn kunna ta vara på arbete som utförts av kvalificerad personal inom den egna byrån i enlighet med givna instruktioner. Att, som förekommer, revisorn anser att revisionen därmed är avslutad och att han kan avge revisionsberättelse efter det att medhjälparen bekräftat att inget anmärkningsvärt påträffats är däremot inte acceptabelt. Medhjälparens arbete kan inte ses som annat än ett underlag utifrån vilket revisorn har att göra en egen kritisk granskning innefattande även de förvaltningsrevisionella delarna. En annan sak är att i den här situationen har revisorn ett ofta gott underlag för att bestämma erforderlig omfattning och inriktning på sin granskning varvid han givetvis kan beakta att redovisningen i mer eller mindre hög grad fullgjorts av en yrkesutövare som är oberoende gentemot den granskade. Uteblivna eller otillräckliga insatser från revisorns sida i den här situationen – varvid betydande felaktigheter undgåtts att uppdagas – har föranlett kollegiet att meddela revisorn varning.

Eftersom en viss osäkerhet synes råda på det här området – och visst rör det sig här i stor utsträckning om rätt besvärliga bedömningsfrågor – är det värdefullt om revisorsorganisationerna särskilt beaktar den här problematiken i de kurser som behandlar revision i mindre företag.

Den hopplöse klienten

En revisionsbyrås befattning med en klients redovisning kan ge upphov till problem inte bara när revisionen handhas av någon på byrån utan också när det är fråga om rena redovisningsuppdrag. En företeelse som därvid då och då dyker upp i tillsynen är fallet med den hopplöse klienten. År efter år visar denne en total oförmåga till elementär ordning och reda i sin redovisning. Mängder av påstådda affärshändelser kan ej verifieras och inträffade affärshändelser lämnas oredovisade. Revisionsbyråns arbete inriktas på att så långt det är möjligt söka bringa reda i redovisningen. I stora stycken är man hänvisad till klientens muntliga förklaringar och påståenden. Självfallet kan revisionsbyrån inte lastas för att man har kommit att handha en klient av detta slag. Däremot är det otillfredsställande om förhållandet tillåts fortgå år efter år utan att bättring sker. Tyvärr är så inte alltför sällan fallet. Under en följd av år upprättar byrån bokslut och årsredovisning på ett underlag som man vid lite självrannsakan måste veta inte håller måttet. Kollegiet har flera gånger måst klandra en ansvarig revisor för att hans byrå inte vidtagit tillräckligt energiska åtgärder för att åstadkomma rättelse från klientens sida. I sista hand måste det i dessa fall åligga byrån att göra klart för klienten att byrån inte kan kvarstå vid uppdraget om förhållandena ej ändras och att också ta detta steg om så krävs.

Som bekant får god revisionssed anses innebära att en revisor i allmänhet skall stå kvar vid ett revisionsuppdrag även om klienten tillhör de ”dåliga”. Revisorn skall utnyttja sin möjlighet och skyldighet att ge uttryck för sin kritiska hållning. Om däremot vid ett redovisningsuppdrag klienten inte tar rättelse finns i allmänhet ingen anledning för byrån att stå kvar vid uppdraget och med sitt goda namn ge legitimitet åt klientens verksamhet.

Revisorn som ombud

En ibland omdiskuterad och svår fråga är hur man skall se på det förhållandet att en revisor uppträder som ombud eller biträde för en klient i olika stadier av en skattefråga. Här kan bryta sig intresset av att revisorer både är och framstår som självständiga och oberoende gentemot olika intressenter mot intresset – och det även från den fiskala sidan – att de skattskyldiga får sådan hjälp att de på ett sakligt och väl underbyggt sätt kan föra sin talan. Utan att gå djupare in i frågan får konstateras att en från alla synpunkter riktigt lycklig lösning på denna intressemotsättning antagligen inte finns.

I ett fall riktade kollegiet kritik mot ett revisionsbolag för att en av dess anställda i en skatteprocess uppträtt som ombud för ett bolag och dettas huvudaktieägare samtidigt som två vid revisionsbyrån verksamma revisorer var revisorer i bolaget. Kollegiet ansåg att revisorerna i ett sådant fall inte kunde framstå som opartiska och självständiga.

Helhetsintrycket gott

Jag har här i rapsodisk form berört några olika förhållanden av mindre tillfredsställande natur som vi stött på i tillsynsutövningen. Glimtarna är inte uttömmande. Problem som bokföringsjäv, bristande revisionsdokumentation m m finns kvar i betydande utsträckning. Jag vill dock betona att ett återgivande av några ibland mindre framgångsrika revisorsinsatser inte får tolkas så att revisionsverksamheten i allmänhet skulle vara ett problemområde. Tvärtom består mitt huvudintryck att samhället i de auktoriserade och godkända revisorerna har tillgång till en ofta högt kvalificerad yrkeskår som i allmänhet bedriver sin verksamhet på ett seriöst och kunnigt sätt.

Även om helhetsintrycket från tillsynsutövningen således är gott vill jag ändock avsluta med att fästa uppmärksamheten på ett par besvärande förhållanden av mera generell räckvidd, som jag tycker mig ha iakttagit.

Skiftande kvalitetsnivå

Därvid vill jag först peka på den mycket skiftande kvalitetsnivån bland de kvalificerade revisorerna. Självfallet kan inte undvikas att kompetens och förmåga inte är helt lika bland alla människor i en yrkeskår. Man måste också inse att det i en stor yrkesgrupp som de kvalificerade revisorerna utgör oundvikligen kommer att finnas en och annan som inte håller måttet. Vad som däremot är ägnat att inge en viss oro är att skillnaden mellan ytterligheterna tycks vara högst betydande. Till yttermera visso har jag inte intrycket att de yttre ändarna av kompetensskalan besätts av endast ett fåtal individer. Snarare är det så att revisorerna fördelas ganska jämnt över hela skalan.

Det finns flera och rätt uppenbara förklaringar till denna situation. De kvalificerade revisorerna omfattar både auktoriserade och godkända revisorer. Skillnaderna i kraven på teoretisk utbildning och praktisk erfarenhet för att erhålla auktorisation resp godkännande har tidigare varit betydande. Mycket betydelsefullt är kvaliteten på den miljö i vilken revisorn får sin praktiska erfarenhet av yrket. Det står klart att standarden här skiftar mellan olika byråer både i fråga om ambition och förmåga att förmedla en fostran i yrket och i fråga om byråernas möjlighet att erbjuda en kvalificerad och varierande erfarenhet från olika slags uppdrag. Ambitionen att efter erhållen auktorisation vidmakthålla sina kunskaper och att förkovra sig varierar från individ till individ.

Utbildningen

Vi har här att göra med ett problem som i stor utsträckning kan effektivt åtgärdas med utvecklade krav för erhållande av auktorisation och godkännande. Åtgärder har här fortlöpande vidtagits och kommer även fortsättningsvis att vidtas. I år kommer exempelvis kraven på teoretisk utbildning för godkännande att höjas i vissa avseenden. Även tillsynen kan genom att i viss mån riktas mot riskgrupper och riskföreteelser verka korrigerande på området. Det kan dock finnas anledning att även uppmärksamma andra åtgärder för att uppnå bättre förhållanden. Här kan exempelvis frågan om någon form av krav på fort- och vidareutbildning aktualiseras.

Revisorsrollen

Det andra problemet som jag vill peka på är den bristande insikten i och känslan för revisorsrollen. Som jag ovan nämnde finns en vanligt förekommande tendens att revisorns uppgift att vara en kritisk granskare i samtliga intressenters tjänst får överflyglas av rollen som allmän ekonomisk rådgivare. Utan att generalisera alltför hårt kan påstås att denna bristande upplevelse av revisorsrollen främst förekommer bland revisorer med revisionsuppdrag huvudsakligen av mindre omfattning och som bedriver sin verksamhet i mindre byråer. Benägenheten att mentalt abdikera från revisorskapet stöter vi dock på från flera håll än så. Som ovan sagts är detta en problematik som ganska ofta aktualiseras och påtalas i tillsynen. Den huvudsakliga vägen att få till stånd en revision i alla revisionspliktiga företag som uppfyller de krav som lagstiftningen ställer måste dock vara yrkesutveckling och attitydpåverkan genom utbildning. Här finns en betydande uppgift för den utbildning som bedrivs genom revisorsorganisationernas försorg.

Paul Berger, kommerseråd vid Kommerskollegium