Pågående arbeten är det viktigaste revisionsområdet i ett byggföretag och ett område som fordrar branschspecifika revisionstekniker.
I denna artikel beskriver Börje Andersson, revisionschef vid ABV, hur byggföretag bör revideras. Revisionen omfattar allt från genomgång av bokföringens organisation till arbetsplatsgranskning och bokslutsrevision.
Byggnadsentreprenörerna är en stor och viktig del av svenskt näringsliv idag även om de gyllene åren på 1960- och 1970-talen ligger bakom branschen och kanske aldrig kommer tillbaka. Byggande är ingen ny verksamhet som dataföretag och finansbolag och många är de revisorer som under sitt yrkesverksamma liv kommer i kontakt med byggföretag. Det är därför förvånande att man ofta hör att byggföretag är svåra att revidera och att man ibland ser brister och ofullkomligheter i den revision som utförs.
Pågående arbeten är det viktigaste revisionsområdet i ett byggföretag och det område som fordrar branschspecifika revisionstekniker. Pågående arbeten kan vara projekt allt från ombyggnadsarbeten eller markarbeten för några tiotusentals kronor och som utförs under några veckor till miljardprojekt med en produktionstid av flera år såsom ABVs byggande av kärnkraftverket i Oskarshamn (i samarbete med Skanska och WP-System) och ABVs uppdrag i Bagdad, Irak. Här ska redogöras för några av de åtgärder revision av pågående arbeten bör omfatta.
Vad det här inte ska handla om är redovisningsregler för hur pågående arbeten ska tas upp i byggföretagets årsredovisning. Detta finns på ett utmärkt sätt beskrivet i en bok från Svenska Byggnadsentreprenörföreningen (SBEF) – Byggföretagets Årsredovisning (Stockholm 1985).
Bokföringens organisation
Revisorns viktigaste första åtgärd vid granskning av ett nytt uppdrag som är ett byggföretag är bokföringens organisation vad avser pågående arbeten. Vid fortsatt uppdrag bör även revisorn varje år uppdatera sin kännedom om hur pågående arbeten redovisas. Verkligheten är ju föränderlig och det gäller inte minst den miljö ett byggföretag arbetar i.
En god intern kontroll i byggföretag innebär bl a att räkenskaperna ska vara ordnade så att de förmår att löpande lämna en rättvisande information om ställning och resultat av pågående arbeten. Detta innebär att intäkter och kostnader för varje enskilt projekt ska redovisas inom ramen för samma redovisningssystem som övriga affärshändelser eller i ett system helt integrerat med den övriga redovisningen. I ett byggföretag kan med fördel begreppen affärs- och kostnadsbokföring upplösas och sammanföras inom samma system såsom har gjorts i ABVs EBI-system (EBI står för Ekonomisk Basinformation). Tyvärr ser man ibland att pågående arbeten redovisas i ett sidoordnat system (”reskontra”) som svårligen låter sig avstämmas mot bokföringen i övrigt utan svårkontrollerbara differenser. En sådan organisation av bokföringen är inte god intern kontroll och sådana företag är knappast reviderbara.
Ellertid ska revisorn inte stanna efter att ha konstaterat att – förhoppningsvis – den goda interna kontroll som nu beskrivits föreligger utan han eller hon måste gå vidare och undersöka hur den i redovisningen framtagna informationen används vid uppgörandet av resultatprognoser för projekten. Frågor som revisorn ska söka svar på är
– Görs projektkalkylerna upp så att de olika delarna i kalkylen kan följas upp mot information ur redovisningen?
– Baseras resultatprognoser på redovisningen? Det är inte god intern kontroll om prognoserna görs upp utifrån sidoordnade noteringar som förs på projektet utan avstämning mot redovisningen.
På samma sätt som i annan tillverkande industri är det av vikt att revisorn kartlägger och bedömer fördelningen mellan kostnader som påförs produkten, i byggföretaget kallat projektet eller arbetsplatsen, och kostnader som behandlas som omkostnader och alltså varje år förs till resultatet.
Revisorn ska därför förvissa sig om att företaget har ett system för vilka kostnader och intäkter som påförs arbetena och att systemet innebär att alla kostnader och intäkter som rimligen kan hänföras till projekten bokförs på dem – och inga andra kostnader och intäkter.
Intäkter utgörs vanligen av
– Fakturering på beställaren enligt kontrakt. Undersök hur förskott, d v s erhållen betalning vid projektets start, och innestående, d v s del av kontraktsumma som betalas först efter färdigställande, behandlas.
– Tilläggsarbeten åt beställaren
– Fakturering på underentreprenörer för utnyttjande av material och tjänster på arbetsplatsen
– Försäljning av överblivet material.
– Material och tjänster till andra arbetsplatser. Se nedan.
Kostnader utgörs vanligen av
– Material levererat direkt till arbetsplatsen
– Löner till arbetare
– Löner till arbetsledare på platsen.
– Pålägg på löner för sociala kostnader. Undersök hur påläggen beräknas och hur differenser mellan pålägg och verklig kostnad behandlas.
– Underentreprenörer. Undersök hur förskott och innestående behandlas.
– Maskiner hyrda externt.
– Interna hyror för företagets egna maskiner. Undersök hur hyrorna beräknas och hur differenser mellan uttagna hyror och verkliga kostnader för maskinerna behandlas.
– Material levererat från företagets förråd. Undersök prissättningen och hur differenser mellan uttagna priser och kostnader för förrådshanteringen i form av direkt material och omkostnader behandlas.
– Arbetsledning ej på platsen. Undersök hur utfördelning på projekten sker, vilka kostnadskomponenter som ingår och hur differenser mellan utfördelade kostnader och verklig kostnad behandlas.
– Kalkylkostnader, d v s kostnader för att få ett projekt. Undersök hur utfördelning på projekten sker och vilka kostnader som ingår.
– Material och tjänster från andra arbetsplatser. Undersök prissättningen.
Arbetsplatsgranskning
Granskningen av de enskilda projekten kan sägas utgöra verifieringsfasen av den ovan beskrivna revisionen av redovisningssystemet men granskningen kan också ses som en fristående åtgärd syftande till att fästa företagsledningens uppmärksamhet på mindre väl fungerande delar av organisationen. I det första fallet sker urvalet av arbetsplatsen ganska slumpmässigt medan i det senare fallet revisorn får använda sin kunskap om företaget och ur redovisning och rapportering leta fram indikationer på brister. Sådana indikationer kan vara svaga resultat och stora och återkommande avvikelser mellan kalkyler, prognoser och utfall. Ett tredje urvalskriterium kan vara större arbeten motiverat av den effekt de genom sin storlek har på företagets ställning och resultat.
Byggen sträcker sig ofta över en längre tid och revisorn måste därför besluta när i tiden han eller hon ska gå in med granskningen. Har urval skett enligt det första kriteriet bör revisorn gå in vid byggets slut, eftersom hela byggprocessen då kan granskas opåverkad av den uppstramande effekt en pågående revision har på rutinerna. Vid det andra kriteriet kan revisorn gå in när som helst men granskningen får bäst resultat om insatsen sker i början av ett bygge. Granskning av större arbeten – det tredje urvalskriteriet – bör ske tidigt i byggprocessen eftersom ett arbete där rutiner och kostnadskontroll fått vara dåliga en tid brukar vara svåra att styra rätt.
En arbetsplatsgranskning genomförs i tre delar.
– Granskning av redovisning och andra handlingar
– Arbetsplatsbesök
– Uppföljning och rapportering
Total granskning av en arbetsplats är – även om projektet inte är alltför stort – en omfattande och tidskrävande uppgift, varför det ofta kan vara effektivast att koncentrera sig på några delområden såsom kalkyl och kostnadsuppföljning, säkerhetsfrågor på arbetsplatsen, fakturering, löner, inköp eller maskiner. Vanligen har revisorn ingen byggnadsteknisk utbildning varför han eller hon bör akta sig för att ge sig in och tycka i produktionstekniska frågor vid risk att annars förlora sin trovärdighet även på de områden han eller hon genom sin utbildning rimligen behärskar.
Vid inledningen av granskningen tar revisorn kontakt med den ansvarige för projektet (arbetschefen) och förklarar syftet med och inriktningen av revisionen. Detta är viktigt eftersom arbetschefen förmodligen inte har många kontakter med revisorer och då lätt kan missförstå revisorns avsikter och omfattningen av hans eller hennes arbete. Av arbetschefen erhåller revisorn produktionskalkyl, tidplan och inköpsplan, vilka gås igenom för att revisorn i sitt fortsatta arbete ska kunna bättre bedöma rimligheten i de kostnader som påförts arbetet.
En del i det inledande arbetet är genomgång av beställningsskrivelse/entreprenadkontrakt. Revisorn kontrollerar därvid
– att handlingarna är underskrivna av behörig befattningshavare
– att villkoren är normala. Avvikande och speciella villkor utreds.
– att villkoren inte är uppenbart ogynnsamma för företaget.
Granskningen av de intäkter och kostnader som påförts arbetet sker med sedvanliga revisionsmetoder och framställningen här ska därför inte tyngas av någon närmare redogörelse. Det ska dock påpekas att revisorn genom sitt tidigare arbete nu känner arbetsplatsen, vilket ökar verkningsgraden av revisionen.
Besöket på arbetsplatsen syftar till att granska de delar i olika rutiner som handläggs på platsen. För att besöket ska bli effektivt och inte bara en utflykt en vacker dag då solen skiner förbereder revisorn sig genom att gå igenom granskningen av intäkter och kostnader varvid frågor som ska utredas med ansvarig på arbetsplatsen (platschefen) markeras och revisorn förser sig med det material han eller hon behöver för arbetet på platsen.
En checklista för detta arbete kan se ut som följer.
– Är organisationen kvantitativt och kvalitativt anpassad till uppdragets art? Jämför med andra arbetsplatser som granskats.
– Finns en ändamålsenlig mottagningskontroll av material som levereras till arbetsplatsen?
Förvaras material på ett betryggande sätt under och efter arbetstid? Svinn är en svårmätt faktor i ett byggföretag men det finns avgjort där.
– Blir allt mottaget material noterat – genom följesedlar etc – och uppföljt mot leverantörsräkningar?
– Är tidskrivningen för kollektivanställda ändamålsenligt och säkert organiserad?
– Blir arbeten utöver huvudbeställningen (extraarbeten) noterade och utfakturerade? Kontroll kan exempelvis ske mot den dagbok som bör föras på arbetsplatsen och mot byggmötesprotokoll (periodiska sammanträden med beställare och under- och sidoentreprenörer)
– Kontrolleras egna maskiner på arbetsplatsen mot internfakturor på hyror?
– Görs regelbundna resultatprognoser (kostnadsavstämningar) och bygger de på rimliga förutsättningar? Resultatprognoser analyseras mot produktionskalkyl och avvikelser undersöks.
Checklistan kan göras längre och framförallt mer detaljerad men det här ger en uppfattning om de områden granskningen kan omfatta.
I uppföljnings- och rapporteringsfasen går revisorn med arbetschefen igenom eventuellt kvarstående frågor samt resultatet av granskningen. Rapporteringen kan sedan ske antingen genom en särskild rapport för den granskade arbetsplatsen – om vikten av gjorda iakttagelser motiverar det – eller inom ramen för en sammanfattande rapport över flera granskningar. Oaktat formen är rapporteringen viktig. En revision utan rapport kan lika gärna vara ogjord.
Bokslutsrevision
Revisionen av pågående arbeten är i likhet med revisionen av andra balansposter inriktad på tre mål
– Rubricering
– Periodisering
– Värdering
Vid granskning av rubriceringen går revisorn igenom specifikationen (inventariebilagorna) över pågående arbeten och bedömer mot bakgrund av sin kännedom om företaget och resultatet av den löpande granskningen samt genom att i tillämplig omfattning ta del av underliggande information i form av beställningsskrivelser/kontrakt, resultatprognoser m m huruvida specifikationen endast innehåller poster som kan rubriceras som pågående arbeten. Med pågående arbeten närbesläktade balansposter – och där sammanblandning alltså kan ske – är egna fastigheter för exploatering (Råmark och Saneringsfastigheter), byggande för egen förvaltning (Pågående egna arbeten) och Material- och Varulager.
Periodiseringskontrollen syftar till att bedöma huruvida slutförda arbeten förs till resultaträkningen och ej slutförda arbeten balanseras, och granskningen har sålunda bäring på såväl balansräkningen som resultaträkningen. Det begrepp som härvid ska uttydas är att ett arbete ska anses som slutfört när den slutliga ekonomiska uppgörelsen med beställaren är klar och de dokument som är av särskild betydelse här är slutbesiktningsprotokoll och slutfaktura. Användandet av ordern ”uttyda” och ”särskild” markerar att verkligheten i denna fråga såväl som i så många andra en revisor möter – avgjort även i andra företag än byggföretag – svårligen låter sig fångas i en redovisningsregel. En acceptabel redovisning ligger här på en linje begränsad av två punkter och en viktig uppgift för revisorn är att bedöma var på denna linje företaget befinner sig, vilken position kan benämnas företagets konsolideringsgrad.
Bedömningen av konsolideringsgraden har betydelse även för granskningen av värderingen, vilken i övrigt inriktas på arbeten med ett förväntat negativt resultat och på behandlingen av kalkyldifferenser, d v s skillnaden mellan som pålägg på arbetena utlagda kostnader och verklig kostnad. Revisorn tar i tillämplig omfattning del av resultatprognoser och riktar särskilt uppmärksamheten mot arbeten med negativa saldon, d v s arbeten där kostnaderna är större än intäkterna, vilket förhållande – kan indikera att arbetet kommer att ge förlust. Redovisningen av kalkyldifferenser kontrolleras och om de är ovanligt stora bedöms huruvida de är resultatet av felaktiga pålägg. Frågan om påläggens storlek är av betydelse för företagets resultat mer än som redovisning av kalkyldifferenser i bokslutet, eftersom felaktiga pålägg kan leda till att företaget lämnar anbud som ej ger kostnadstäckning eller lämnar för höga anbud och därigenom går miste om uppdrag. Att känna sina verkliga kostnader är viktigt för byggföretaget såväl som för andra företag.
Sammanfattning
Förhoppningsvis har denna redogörelse skingrat en del av det töcken som stundom vilar över revisionen av pågående arbeten i byggföretag. Det finns naturligtvis frågeställningar som inte berörts här, t ex arbeten i samarbete med andra företag (konsortier), kontroll av underentreprenörer och arbeten i andra länder än i Sverige, men de mer generella revisionsåtgärderna i ett byggföretag har ändå beskrivits.
Börje Andersson, revisionschef vid ABV