Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har fått ökad aktualitet, både i Sverige och i många andra länder. Christer Westermark, som är avdelningsdirektör vid Riksskatteverkets utvecklingsavdelning, redogör för några olika modeller som förekommer eller är tänkbara.
Det har under senare år förts en diskussion i de EG utanförstående nordiska länderna om möjligheten att ersätta bokslutsdispositionerna i årsredovisningen med latent skatteskuld på samma sätt som gjorts i Danmark efter implementeringen av EGs 4:e direktiv. I Norge har diskussionen förts i Revisjon og Regnskap samt i Praktisk Ökonomi, medan man i Danmark debatterat definitionen på latent skatteskuld i tidskriften Revision & Regnskabsvaesen. I Sverige har publicerats ett antal artiklar i Balans om förhållandet mellan redovisning och beskattning.
Senast i Balans 11/87 diskuteras dessa frågor, varvid man åter kommer in på den latenta skatteskulden. Sverige är ett undantagsland i detta avseende, hävdas det i en åberopad artikel. Längre fram i denna artikel kommer jag dock att visa på att det danska systemet med latent skatteskuld inte är helt oproblematiskt.
Frågan om bokslutsdispositioner och latent skatteskuld kan emellertid ses som en underordnad fråga, låt vara att den är väsentlig eftersom den bl.a. berör aktiebolagets utdelningsbara vinst. På det övergripande planet gäller det emellertid förhållandet mellan redovisning och beskattning. Detta i sin tur är ett ämne som kan ges olika belysningar. Man kan exempelvis fokusera intresset på:
– formella frågor
– materiella frågor
– tekniska frågor
– civilrättsliga frågor
Beroende på infallsvinkel kommer inriktningen primärt att gälla utformningen av rapporter till olika intressenter, värderings- och periodiseringsregler i de två systemen, kopplingen mellan de två systemen respektive de civilrättsliga konsekvenserna.
Även om det i Sverige finns företrädare för den motsatta uppfattningen har såväl på det nationella som på det internationella planet åsikten framförts att det är dags att skilja de två systemen åt. Anledningen är bl.a. harmoniseringssträvanden inom EG och OECD när det gäller företagens årsredovisningar. Eftersom man bedömer det utsiktslöst, åtminstone på kort sikt, att harmonisera bolagsbeskattningen lutar t.ex. OECD i sin rapport ”Accounting standards harmonization No 3. The relationship between taxation and financial reporting. Income Tax accounting, Paris 1987” närmast åt att separera årsredovisningen från uppgifter för beskattningsändamål.
I syfte att stimulera till debatt genomgås i följande avsnitt av artikeln fem olika tänkbara modeller över förhållandet mellan redovisning och beskattning. Säkerligen kan ännu flera modeller konstrueras. För varje alternativ har gjorts ett enkelt försök att studera vilka effekter och egenskaper som är förbundna med respektive modell ur redovisningsmässig respektive fiskal synpunkt. Modellerna har renodlats och hårdragits för att tydliggöra särdragen. Mellanformer och mer neutrala alternativ kan självfallet tänkas, men dessa skisser kan måhända tjäna som utgångspunkt för en vidare diskussion.
Status quo-modellen
Förhållandet förblir oförändrat jämfört med nuläget. Detta innebär att § 41 Kommunalskattelagen bibehålles liksom de skattemässiga särbestämmelser som i vissa fall tar över bokföringslagen och god redovisningssed. En möjlig förändring är dock att obeskattade reserver delas upp på eget kapital och latent skatteskuld i syfte att förenkla den officiella årsredovisningens läsbarhet för utländska intressenter. Detta förutsätter att en exakt definition av latent skatteskuld kan konstrueras och ges legal status samt att vissa civilrättsliga frågor löses.
Diskussionen i Norge, där man övervägt att övergå till att redovisa latent skatteskuld, har tydligt visat på de hittills olösta problem som är förknippade med latent-skatteskuld-metoden. Än viktigare är att debatten i Norge även visat att frågan om latent skatteskuld är ett tekniskt detaljproblem på lägre nivå än den övergripande frågan om förhållandet mellan redovisningsreglerna och skattereglerna.
Skatteintresset kan vara intresserat av att behålla status quo-modellen av praktiska skäl, eftersom man i så fall kan överlåta till andra intressenter att sköta arbetet med redovisningens utveckling och samtidigt utnyttja landvinningarna, åtminstone delvis eller till en viss gräns. Kopplingen till god redovisningssed bryts nämligen genom ett direkt stadgande i skattelag, men även då det finns en uttrycklig skattepraxis gäller denna framför god redovisningssed. Konflikter uppkommer emellanåt mellan fiscus och företagets andra intressenter och speglas i bl.a. Bokföringsnämndens arbete, exempelvis i frågan om värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Dessutom kan föreställningen att redovisningen ligger till grund för beskattningen legitimera vissa krav på ökad befogenhet för kontrollverksamheten. Men fiscus vill och måste krympa manöverutrymmet för redovisningspraxis genom att styra (via bokföringslag och/eller anvisningar) på de enskilda områden där redovisningspraxis innebär skattemässigt oacceptabla värderingsprinciper, resultateffekter etc.
Modellen kan i någon mån modifieras genom att koncernen görs till skattesubjekt. Som bekant tillämpar redan i dag Danmark, Holland och Västtyskland olika former av koncernbeskattning. En sådan modifiering skulle förenkla förhållandena med dolda vinstöverföringar, koncernbidrag och kedjebeskattning. I detta sammanhang måste naturligtvis rums- och tidsdimensionen beaktas. Frågan uppkommer om kontinuitet bör råda eller inte i beskattningshänseende vid förvärv av dotterbolag. Vilken roll skall härvidlag vederlagets form, d.v.s. kontanter eller nyemitterade aktier, spela? Hur behandlas minoritetsintresset?
Separatsystem-modellen
§ 41 Kommunalskattelagen utgår och det införes i enlighet med EGs 4:e direktiv en strikt åtskillnad mellan redovisningsregler och regler för uppgiftslämnande för beskattningsändamål. Två separata system, det ena baserat på bokföringslagen och god redovisningssed, det andra på den nytillkomna Skattebokföringslagen, som i detalj föreskriver värdering av balansposter, principer för kostnads- och intäktsföring, avskrivningsprocent för olika slag av anläggningstillgångar etc. Av bl.a. rättssäkerhetsskäl måste detta skatteregelsystem vara synnerligen detaljerat och preciserat. Betydande arbetsuppgifter tillkommer således för skatteförvaltningen, men även för företagen som tvingas lära sig att arbeta med två regelsystem. Samtidigt ges redovisningspraxis full frihet att utvecklas helt självständigt och oberoende av skatteregelsystemet. Denna utveckling har sedan länge skett i USA och har i Danmark aktualiserats efter 1981 års lag om årsredovisning, baserad på EGs 4:e direktiv.
Skatteförvaltningens intresse av detaljfrågor i redovisningssedens utveckling och behov/önskan att styra utvecklingen bortfaller i separatsystemmodellen. Det är primärt på nivån ”conceptual framework” som fiscus har att bevaka redovisningens utveckling t.ex. när det gäller
affärshändelsebegreppet
verifikation
arkivering/åtkomst
gränserna för redovisningen
Som ett exempel på sistnämnda fält kan anges bankers redovisning ”off balance”.
På grund av förekomsten av två regelsystem uppkommer regelmässigt latent skatteskuld till följd av tidsmässiga differenser. Den latenta skatteskulden måste ges en exakt definition, då den är av stor betydelse för fastställande av årets vinst – d.v.s. enligt det officiella bokslutet där den latenta skatteskulden skall redovisas – och därmed också utdelning till aktieägarna.
Att åstadkomma en allmänt accepterad definition av latent skatteskuld har visat sig vara en synnerligen svårlöst uppgift för internationella ”standard setters”. Av det skälet har kopplingen mellan redovisning och beskattning även vid separatsystemmodellen visat sig vålla stora problem på redovisningsområdet i själva kopplingspunkten ”latent skatteskuld”. Så har problemet visat sig exempelvis i Danmark, där man till följd av EGs 4:e direktiv bl.a. haft att övergå till att i årsredovisningen redovisa latent skatteskuld. Där speglar debatten en oklarhet i vad som skall skuldbokföras respektive endast upplysas om i en not. Beroende på valet varierar den redovisade vinsten och således möjligheten till utdelning till aktieägarna. Situationen har medfört att det enskilda företaget ges frihet att tillämpa sin egen beräkningsmetod/redovisningsmetod. Detta försvårar bl.a. jämförbarheten och har kritiserats av danska revisorer.
Vidare kan nämnas att Danmark valt en speciell form för koncernbeskattning: frivillig sambeskattning av helägda dotterbolag, dotterdotterbolag etc., såväl danska som utländska. Härvid hopsummeras den skattepliktiga inkomsten för varje enskilt bolag, skatten beräknas på totalbeloppet och moderbolaget taxeras.
I Västtyskland, där EGs 4:e, 7:e och 8:e direktiv infogats i nationell lagstiftning fr.o.m. den 1 januari 1986, medger ”Bilanzrichtliniengesetz”, som är en ny tredje bok till ”Handelsgesetzbuch”, valfrihet att aktivera latent skattefordran, men ställer krav på att skuldföra viss del av latent skatteskuld. Härmed åsyftas den del som i Danmark benämns ”udskudt skat”.
Vad som f.n. saknas är en allsidig analys av för- och nackdelar med status quo-modellen, och om det kan tänkas några alternativa utvecklingsmöjligheter till att status quo-modellen polariseras mot separatsystemmodellen eller den redovisningsteoretiska modellen (se nedan). Enligt ovan nämnda OECD-rapport går utvecklingen, i syfte att uppnå ökad harmonisering inom redovisningen, mot separatsystemmodellen. Eftersom man från de internationella organisationernas sida inser att det är lättare att nå harmonisering på redovisningsområdet än på bolagsskatteområdet, väljer man härvid att röra sig i riktning mot separatsystemmodellen, trots att detta leder till merarbete för företagen på grund av två separata regelsystem. Teoretiskt sett kunde utvecklingen lika gärna gå mot den redovisningsteoretiska modellen, som ter sig som en betydligt smidigare lösning. Den skulle även främja den internationella harmoniseringen avseende bolagens inkomstskatt.
Man bör observera att regelsystemet på skattesidan i separatsystemmodellen måste vara ytterst detaljerat; inga valmöjligheter inom visst redovisningsområde får överlämnas åt de skattskyldiga. Det får nämligen inte bli som i bokföringslagen att man har en spännvidd för god redovisningssed att röra sig inom. Annars finge man två system med godtyckliga/skönsmässiga värderingar, nämligen bokföringsreglerna och skattebokföringsreglerna, d.v.s. då har status quo-modellen återuppstått på nytt.
Redovisningsteoretiska modellen
Skatten baseras helt på den redovisningsmässiga vinsten. Företagets officiella bokslut blir också skattebokslut. § 41 Kommunalskattelagen avkortas till att fastställa att den beskattningsbara inkomsten utgörs av den redovisade vinsten. Inga skattemässiga värderingsregler, reservationsmöjligheter, avskrivningsregler etc. förekommer i detta alternativ. Latent skatteskuld blir en teoretisk omöjlighet, eftersom det endast finns ett system att arbeta med i skatteberäkningen. Skatteprocentsatsen sätts relativt låg i detta alternativ, som i viss mån anknyter till vad som framförts i Balans 4/85 av professorerna Lars Östman och Sven-Erik Johansson i fråga om koncernredovisning.
I den redovisningsteoretiska modellen har genomförts den skisserade modifiering av status quo-modellen som tidigare omnämnts beträffande koncernen som skattesubjekt (ej de enskilda juridiska personerna), vilket anknyter till utvecklingen inom OECD på området. Vissa avgränsningsfrågor (koncerndefinitionsfrågor) måste lösas och ges en redovisningsmässigt legal status. Vidare måste fastslås att alla transaktioner måste passera resultaträkningen och det således inte är tillåtet att bokföra direkt mot eget kapital, vilket eljest skulle öppna en väg mot skatteundandragande.
Kupongskatt-modellen, utsträckt staketmetod
Skatten baseras på utdelningen till aktieägarna. Samtidigt med aktieutdelningen betalar företaget en kupongskatt, som uppgår till viss procent av utdelningen. Vid aktieförsäljning utlöses full realisationsvinstbeskattning i den mån vinstutdelning inte förekommit. Detta motverkar en tänkt benägenhet att underlåta vinstutdelning i syfte att undgå beskattning. Latent skatteskuld kan inte förekomma i denna modell.
Aktieutdelningen skall obligatoriskt styras via Värdepapperscentralen, vilket i hög grad reducerar avstämnings- och kontrollproblem i samband med företagsbeskattningen i detta alternativ.
Även här kan koncernen utgöra skattesubjekt av skäl som ovan anförts.
Modellen kan ses som en variant på staketmetoden för aktiebolag, men med ingen beskattning alls av i bolaget kvarstående vinstmedel. Låneförbudet måste beaktas noga, och den förbjudna kretsen måhända vidgas.
Modellen är en framtidsorienterad modell med en minimerad skatteadministrativ apparat. Modellen är genial, därför troligen ogenomförbar, men detta är inget skäl att underlåta att visa på det alternativ som ur samhällsekonomisk synpunkt förefaller stå i särklass.
Förädlingsvärde-modellen
Förädlingsvärdet – eller noga taget bruttoförädlingsvärdet, eftersom avskrivningarna ingår i fördelningssidan av schemat – definieras som omsättningen (faktureringen) minskad med kostnaden för inköp av råvaror, hel- och halvfabrikat samt tjänster avseende den sålda volymen. Därigenom erhålls ett mått på företagets produktionsinsats, d.v.s. den värdeökning som uppstår genom tillverkning, hantering, bearbetning etc.
Förädlingsvärdet fördelas mellan övriga intressenter i företaget, d.v.s. anställda, långivare, stat, kommun samt aktieägare. Resterande del av förädlingsvärdet kvarhålls i företaget till avskrivning på anläggningstillgångar och till företagets konsolidering.
I modellen utgår bolagsskatt med viss procent på förädlingsvärdet, vilket i princip blir hela innehållet i § 41 Kommunalskattelagen när det gäller kopplingen till redovisningen. Några särskilda skatteregler i övrigt förekommer inte, vilket förutsätter att redovisningens intressenter inklusive fiscus är överens om definitionen av förädlingsvärde. Definitionen ges legal status. Metoden förutsätter att företagen enligt bokföringslagen är ålagda att ange förädlingsvärdet i årsredovisningen. Därmed faller granskningen av det redovisade förädlingsvärdet inom de externa revisorernas ansvarsområde.
Latent skatteskuld kan inte förekomma i modellen.
Koncernen kan utgöra skattesubjekt även i denna modell.
Fiscus’ intresse blir att tillse att definitionen av förädlingsvärdet ligger fast och inte manipuleras i syfte att uppnå skattelättnad. I övrigt har fiscus inget primärt intresse av det enskilda företagets redovisning eller redovisningssedens utveckling.
I nuläget uppgår bolagsskattens andel av förädlingsvärdet i allmänhet till 3–8 procent enligt vad som framgår av ett antal aktuella svenska årsredovisningar med förädlingsvärdeanalys.
Sammanfattning
Ovanstående modeller har det gemensamt att de fokuserar på företagets redovisning i förhållande till beskattningen. Att enbart koncentrera intresset till den latenta skatteskulden innebär en partialanalys. Redovisningen har också sina begränsningar, och det finns en fara i en övertro att redovisningen kan lösa förekommande civilrättsliga problem.
Redovisningen påverkas av krav från olika intressegrupper, och dessa krav, målkonflikter och diverse restriktioner söker nationella och internationella ”standard setters” komma tillrätta med, som det förefaller dessvärre genom att göra avkall på konsistensen i redovisningens regelsystem.
Även om den nära kopplingen till beskattningen upphävs, kommer spänningen mellan svensk civillagstiftning och internationell redovisningsharmonisering att kvarstå. Den anpassning till EG som förefaller stå för dörren kommer att aktualisera detta på ett mycket handgripligt sätt.
Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverkets utvecklingsavdelning