Carl-Eric Bohlin, Price Waterhouse, har noterat ett antal intressanta specialproblem i den nya amerikanska rekommendationen om inkomstskatter.

Financial Accounting Standards Board i USA (FASB) gav i december 1987 ut en ny rekommendation, SFAS 96, om redovisning av inkomstskatter. Huvuddragen kommenterades i Balans 3/88 av Carl-Otto Lagerberg, varför här enbart kommenteras vissa specialproblem.

Rekommendationen bygger på följande huvudprinciper:

1. Skuldmetoden (”liability method”) ersätter ”deferred”-metoden, d.v.s. balansräkningen kommer nu att utvisa en skuld beräknad enligt gällande skattesats i stället för en post bestående av ackumulerade resultaträkningsposter, som ofta väsentligt kan avvika från den verkliga utbetalningen i det fall skulden skulle regleras.

2. Introduktionen av begreppet ”temporary differences” (i denna artikel benämnt temporära differenser) i stället för det tidigare använda ”timing differences” betyder att latent skatt skall beräknas på alla skillnader mellan bokföringsmässig och skattemässig värdering. Detta betyder att ytterligare underlag för beräkning av latenta skatter tillkommer såsom skillnad mellan värdering i koncernredovisningen av tillgångar och skulder vid bolagsförvärv och den skattemässiga värderingen av dessa poster i det förvärvade bolaget samt omräkningseffekter vid applikation av den s.k. MIM-metoden.

3. Någon netto latent skattefordran får inte redovisas förutom när en fordran kan realiseras genom ”carry back” (alltså återbetalning av tidigare betald skatt), något som inte är möjligt enligt svensk skattelagstiftning.

Jag har noterat några intressanta specialproblem:

Tabellering per år av skatteeffekterna

Såsom framgår av Lagerbergs artikel så måste en tabellering av skatteeffekterna göras per år. Detta kan synas vara ett mindre problem men tabelleringen kan ha en väsentlig påverkan på den redovisade skulden beroende på att:

  1. Den latenta skatten skall reduceras med effekten av outnyttjade förlustavdrag. Om en temporär differens förväntas reverserad under ett år som ligger längre bort i tiden än förfalloåret för utnyttjande av förlustavdrag så kan de outnyttjade förlustavdragen inte åsättas något värde.

  2. Beräkningen av latent skatt skall baseras på beslutade förändringar av skattesatsen. Detta betyder att om t.ex. bolagsskatten sänks för ett framtida år och en temporär differens tabelleras att reverseras under detta eller ett senare år kan skatten beräknas enligt den lägre skattesatsen.

  3. Bolagets skattestrategi och skatteplanering skall tas hänsyn till vid tabelleringen. Om ett bolag till exempel har en skattemässigt nedskriven tillgång för vilken differensen i värdering förväntas reverserad under något år långt in i framtiden, och man samtidigt har förlustavdrag som enbart kan utnyttjas under en begränsad period, kan förlustavdragen inte kvittas mot reverseringen av de temporära differenserna. Om emellertid bolagets ledning bekräftar att de innan förlustavdragen förfaller kommer att genomföra en transaktion, t.ex. en ”sale-lease-back”, med de berörda tillgångarna varvid en skattepliktig vinst uppkommer, är det tillåtet att minska den latenta skatteskulden med skatteeffekten av de outnyttjade förlustavdragen.

Tabelleringen skall enbart ta hänsyn till situationen per balansdagen. Detta betyder att t.ex. för avskrivningar skall ingen hänsyn tas till investeringar kommande år.

Det bör noteras att tabelleringen ej behöver göras i det fall en skuld beräknad utan tabellering ej väsentligt avviker från en skuld beräknad enligt tabelleringstekniken. Det torde väl dock vara svårt att fatta beslutet att effekten är oväsentlig utan att göra vissa beräkningar, speciellt i de fall de temporära differenserna är väsentliga. I de fall bolagets skattestrategi gör det möjligt att tidigarelägga eller förskjuta vissa temporära differenser behöver någon tabellering inte göras. Detta torde göra det möjligt att göra en översiktlig beräkning för temporära differenser som lagerreserv och resultatutjämningsfond.

Behandling av skillnaden i värdering av tillgångar och skulder vid förvärv av ett bolag

Innan SFAS 96 kom ut var enligt amerikansk redovisningspraxis skillnader i värdering av en tillgång eller skuld i koncernredovisningen i samband med ett bolagsförvärv och den skattemässiga värderingen i det förvärvade bolaget av dessa poster ansedda som s.k. permanenta differenser. Orsaken var att skillnaden mellan koncernmässig värdering och skattemässig värdering utgör en post som ej påverkar beräkningen av det skattemässiga resultatet. Till exempel är ju inte avskrivning på ett koncernmässigt övervärde som fördelats på förvärvade anläggningstillgångar skattemässigt avdragsgill. Denna typ av differens redovisas därför enligt tidigare amerikansk praxis som en justering av tillgångens och skuldens bokförda värde i koncernredovisningen. Denna metodik är i överensstämmelse med den av FAR rekommenderade redovisningen i Rekommendation Nr 11 – Metodikproblem vid upprättande av koncernredovisning.

I och med SFAS 96 skall ovanstående differens nu i stället tabelleras som andra differenser och redovisas som latent skatt. Detta betyder att amerikansk redovisningspraxis i denna fråga nu anknyter till den alternativa redovisningsmetod som anvisas av FAR i Rekommendation Nr 11.

Behandlingen av skillnader vid värdering uppkommer som en följd av användningen av MIM-metoden

I de fall ett dotterbolag i en internationell koncern skall omräknas till moderbolagets rapporteringsvaluta enligt MIM-metoden uppkommer för tillgångar och skulder, som omräknas till historisk valutakurs, vissa skatteeffekter som måste bevakas. Den differens i värdering på vilken skatt måste beräknas i koncernbokslutet består i dessa fall av följande två komponenter:

  1. Skillnaden i lokal valuta i värdering av en tillgång eller skuld för bokförings- och skatteändamål.

  2. Skillnaden mellan ovanstående posts bokförda värde i lokal valuta och det värde som framkommer när värdet av posten i koncernredovisningen, omräknad till moderbolagets valuta efter historisk kurs, åter omräknas till den lokala valutan till bokslutskurs.

Den så beräknade temporära differensen (a+b) tabelleras varefter skatteeffekten beräknas enligt gällande skattesats. Beloppet beräknat på detta sätt omräknas till bokslutskurs för att man skall komma till den latenta skatteposten i moderbolagets rapporteringsvaluta. Ett alternativt sätt att beräkna differensen är att det bokförda värdet i koncernredovisningen, efter omräkning till lokal valuta enligt bokslutskurs, jämförs med det skattemässiga värdet i lokal valuta varefter den latenta skatten beräknas.

Ovanstående kan tyckas vara en tekniskt komplicerad företeelse med liten praktisk konsekvens. Tyvärr tror jag inte att detta är fallet då revisorer och redovisningsfolk i Sverige som arbetar med omräknade dotterbolagsbokslut, omräknade enligt MIM-metoden, kan komma att beröras av denna problematik. Då MIM-metoden ju normalt användes för försäljningsbolag, vars verksamhet ofta anses vara integrerad med den som bedrivs i moderbolaget, torde flera svenska bolag vara berörda. Även svenska koncerner kan beröras då det synes ha blivit allt vanligare att svenska företag i sin årsredovisning även rapporterar vinst och eget kapital enligt amerikanska principer, och för de bolag som lämnar in en årlig redovisning till Security and Exchange Commission är ju detta även ett krav.

Behandling av förlustavdrag

Såsom framgår ovan kan effekten av outnyttjade förlustavdrag reducera en latent skatteskuld. I den mån någon hänsyn ej har tagits till ett förlustavdrag före det år under vilket det utnyttjas skall skattereduktionen redovisas som en minskning av den redovisade skattekostnaden under utnyttjandeåret. Detta är en förändring av tidigare princip som krävde att effekten av utnyttjade förlustavdrag bokfördes som en typ av extraordinär intäkt. Ännu mer restriktiv var tidigare princip för redovisningen av förvärvade förlustavdrag. Om de inte tillgångsfördes vid förvärvstidpunkten så fick de aldrig påverka vinsten efter förvärvstidpunkten. Enligt SFAS 96 skall nu i stället effekten av utnyttjandet av icke tillgångsförda förvärvade förlustavdrag först reducera värderingen av förvärvade långfristiga immateriella tillgångar varefter effekten redovisas som en avdragspost från skattekostnaden. Det bör också noteras att SFAS 96 kräver att information skall lämnas både om förlustavdragen enligt bokföringen och om de skattemässiga förlustavdragen. I Sverige torde inte detta vara något större problem då ju skatt och bokföring oftast överensstämmer. I USA synes det däremot, på grund av förekomsten av ej ännu avdragsgilla kostnader (temporära differenser), vara vanligt att bolag i en förlustsituation har större outnyttjade förlustavdrag enligt bokföringen än vad de skattemässiga förlustavdragen uppgår till.

Införandet av SFAS 96

Sista året att införa SFAS 96 är det räkenskapsår som påbörjas efter 1988-12-15, alltså normalt 1989. Det finns ett par alternativ för att införa SFAS 96, och dessa redogörs för i rekommendationen, men vad som är viktigt att notera är att skattekostnaden för 1989 för bolag som väntar till detta år med att implementera SFAS 96 mäts som skillnaden mellan den latenta skatteskulden vid räkenskapsårets ingång och skulden vid årets utgång. Det kan alltså finnas skäl för berörda bolag att redan nu börja titta på effekterna av en implementering av SFAS 96. Svenska bolag som lämnar in en årlig redovisning till SEC, och som ej ännu infört SFAS 96 för beräkning av amerikansk vinst och eget kapital, berörs redan av rekommendationen då den ungefärliga effekten av en övergång till SFAS 96 måste omnämnas i rapporten till SEC.

Enligt rykten jag hört från USA funderar FASB på att skjuta ett år på sista året för införande.

Speciella svenska problem

Enligt paragraf 63 i SFAS 96 skall den latenta skatteskulden beräknas som om de enda skattepliktiga beloppen i framtiden är reverseringar av de temporära differenserna. Någon hänsyn skall alltså inte tas till övriga budgeterade eller prognostiserade skattepliktiga resultat. Enligt samma paragraf skall även hänsyn tas till om skattesatserna varierar beroende på det skattepliktiga resultatet.

Detta betyder att den svenska vinstdelningsskatten måste hanteras på ett speciellt sätt medan det inte för inkomstskatten finns några problem då en skatt på 52 % av den skattepliktiga vinsten alltid utgår.

För vinstdelningsskatten finns två faktorer som måste övervägas, nämligen fribeloppet och avdragsrätten.

För temporära differenser såsom investeringsfonder och överavskrivningar måste det alltid uppskattas när dessa kommer att återföras till beskattning och om enbart återföringen resulterar i vinstdelningsskatt. För många bolag torde väl detta innebära att någon latent vinstdelningsskatteskuld ej behöver avsättas. Om återföringen emellertid beräknas överstiga fribeloppet skall skatt reserveras efter en procentsats på 20 %. När denna skatt betalas är den avdragsgill följande år vid beräkningen av den skattepliktiga vinsten för inkomstskatteändamål. Denna avdragsrätt får ges ett positivt värde om den kan avräknas mot beskattningsbara belopp av beräknade återförda temporära differenser. I den mån den inte kan utnyttjas året efter det då den uppkommer måste den utnyttjas inom den 10-åriga perioden för utnyttjande av förlustavdrag.

I det fall tabelleringen har förorsakat en avsättning för vinstdelningsskatten kan ett värde åsättas den positiva effekten av avdragsrätten för vinstdelningsskatt vid beräkningen av denna skatt för följande år. Detta får dock naturligtvis enbart göras om tabelleringen indikerar att temporära differenser beräknas återförda i sådan omfattning detta år att detta avdrag kan utnyttjas.

Revisionspåverkan

För en revisor kan SFAS 96 betyda att granskningen och därmed dokumentationen ökar väsentligt jämfört med granskningen av en skuld beräknad enligt ”deferred”-metoden. Nu gäller det ju att revidera en skuld, som har beräknats utifrån ett antal förutsättningar och antaganden, medan när skatten beräknades enligt ”deferred”-metoden det vanligtvis gällde att kontrollera att resultaträkningens latenta skattepost var korrekt beräknad utifrån skattesatsen för året, varefter balansräkningens post gav sig själv. Följande faktorer kan behöva följas upp under en granskning:

1. Tabelleringen av hur temporära differenser återföres, vilket torde innebära att vissa uppskattningar och antaganden får göras. Eftersom både den bokföringsmässiga och den skattemässiga utvecklingen måste tabelleras kan dokumentationen bli omfattande.

2. Skatteplaneringsåtgärder vilka minskar den latenta skatteskulden. Förutom att skäligheten i dessa skatteplaneringsåtgärder måste utvärderas torde det vara att rekommendera att be företagsledningen att i skriftlig form intyga sina planerade åtgärder i det fall skulden väsentligt reduceras. Det bör också noteras att klienten skall ha möjlighet att genomföra den planerade transaktionen och den skall kunna genomföras utan att en väsentlig kostnad uppstår.

3. För granskning av koncerner gäller det att tillse att revisorerna i dotterbolagen besitter tillräckliga kunskaper om SFAS 96. För internationella koncerner som använder MIM-metoden gäller det dessutom i det fall omräkningen görs centralt av koncernstaben att information finns tillgänglig centralt om antingen skattemässig värdering eller lokalt bokfört värde/historisk omräkningskurs så att en nödvändig justering av den latenta skatteskulden kan göras.

4. I det fall icke utdelade vinstmedel finns i dotterbolagen finns fortfarande möjligheten, i det fall vinstmedlen är permanent reinvesterade i dotterbolagen, att inte reservera för den skatt som uppkommer när vinstmedlen utdelas. Om vinstmedlen uppgår till väsentliga belopp måste dessa situationer bevakas och skäligheten i företagsledningens åsikter utvärderas.

5. Faktainsamling kan behövas för utvärdering av behandlingen av temporära differenser mellan koncernmässig och skattemässig värdering av tillgångar och skulder.

6. Skattelagstiftningens utveckling måste följas för att fastställa att hänsyn har tagits till alla beslutade ändringar i skattelag och skattesatser.

Flera av ovanstående faktorer inkluderar naturligtvis överväganden som också måste göras av den som beräknar den latenta skatteskulden.

Carl-Eric Bohlin, auktor revisor, Price Waterhouse, Stockholm