Osäkra fordringar behandlas inte på ett enhetligt sätt redovisningsmässigt och skattemässigt. Henric Gartz och Anders Johansson har behandlat frågan i en uppsats på Handelshögskolan i Göteborg. Uppsatsen belönades med 1987 års ter Vehn-pris och erhöll pris i Bohlins Revisionsbyrås uppsatstävling 1987. För Balans har författarna gjort denna koncentrerade version av uppsatsen.

I denna artikel kommer vi att belysa samt diskutera ett antal konkreta problem som uppkommer vid värderingen av en osäker fordran. Till underlag har bl.a. legat intervjuer med representanter för revisionsbyråer och länsskattemyndigheten, samt svar på en enkät vilken sänts till 50 börsföretag.

Kartläggningen har bl.a. visat på den brist i enhetlighet som finns vid behandlingen av osäkra fordringar. Därutöver har praktikernas synpunkter tjänat som utgångspunkt för de lösningar som här läggs fram och diskuteras.

Vad kännetecknar en osäker fordran?

I de fall där fordran är förfallen, kan det förefalla lättare att finna mer påtagliga bevis för en fordrans osäkerhet. Detta innebär dock inte att det finns någon enhetlig praxis eller någon absolut sanning ens i dessa fall. Vilka kriterier som skall vara avgörande för om en fordran skall betraktas som osäker får därför anpassas från bransch till bransch, och ofta också från kredittagare till kredittagare. En helhetsbedömning måste alltid göras där olika indikationer vägs in. Exempel på indikationer är: Hur lång tid har gått sedan fordran förfallit? Hur många krav har sänts ut? Hur ”betalningsvillig” har kredittagaren tidigare varit?

Förutom dessa exempel finns det mer påtagliga omständigheter som pekar på att en fordran skall betraktas som osäker. Exempel på sådana är betalningsinställelse, växelprotest, inkasso, ackord och konkurs. Utöver ovanstående indikationer bör även ”inofficiella” källor beaktas, exempelvis information som säljarna erhållit vid säljbesök, uppgifter i fackpress m.m.

Även för det fall fordran inte har förfallit till betalning bör man beakta de indikationer som tyder på att en kredittagare kan komma eller redan har kommit på obestånd.

Den information till vilken vi nu hänvisat bör, om kreditrutinerna är väl utvecklade, redan finnas i företaget. Det torde vid bokslutsarbetet därför i första hand bli en fråga om sammanställning och vägning av befintlig information. Härvid bör tidigare erfarenheter och branschkännedom särskilt utnyttjas.

Hur omfattande är undersökningsplikten?

Omfattningen av den undersökning som skall göras för att utröna huruvida en fordran skall betraktas som osäker eller ej bör bestämmas av den materiella betydelse den aktuella fordringen har i företagets balansräkning och för dess redovisade resultat (jfr. materialitetsprincipen).

Undersökningspliktens omfattning får därmed ofta bestämmas genom överväganden i det enskilda fallet. Allmänt kan dock sägas att för en fordran som är av väsentlig betydelse för företagets resultat och ställning, bör en kontinuerlig kontroll av det kredittagande företaget företas. Kontrollen bör i sådana fall även innefatta en mer långtgående undersökning av det kredittagande företagets ställning. Detta kan t.ex. ske genom en extern företagsbedömning baserad på den mest aktuella information som finns att uppbringa.

I detta sammanhang kan också frågan ställas om hur ofta undersökning av företagets fordringsbestånd skall företas. Om man utgår från lagens grundsats torde lagstiftarens uppfattning vara att nedskrivning skall företas i direkt anslutning till att osäkerhet uppstått beträffande en fordrans infriande. Enligt lagkommentaren anses dock värderingen kunna genomföras med hänsyn tagen till företagets kreditrutiner (Kedner och Roos, Aktiebolagslagen del 2, s. 65):

”I praxis torde värderingen av fordringen ske dels med vissa bestämda tidsintervaller, t. ex. per visst datum eller månadsvis, dels med hänsyn till avtalad säkerhet och kredittid för enskilda fordringar. I förstnämnda fallet blir, när det gäller kundfordringar, värderingstidpunkten vanligen beroende av vilket system företag använder för bestämning av förfallotider.”

Vad gör en fordran värdelös?

I BFL 16 § talas om fordran som är värdelös och att sådan inte får tas upp som tillgång i balansräkningen. Vad som mer konkret karaktäriserar en värdelös fordran går dock inte att utläsa vare sig ur lag eller förarbeten.

Teoretiskt sett borde rimligtvis en fordran inte betraktas som värdelös förrän detta förhållande konstaterats, t.ex. genom att utdelning inte erhållits efter en konkurs. I praktiken har dock vår undersökning visat att man ofta betraktar en fordran som värdelös redan vid konkursbeslutet eller då man erhållit indikationer på att en konkurs är omedelbart förestående. Detta förfarande brukar försvaras med att oprioriterade fordringsägare endast i undantagsfall erhåller utdelning efter en konkurs.

Andra fall där en fordran betraktas som värdelös är då viss del eller hela fordran av någon anledning (t.ex. efter uppgörelse i en tvist) har avskrivits. Detsamma gäller när gäldenären har avvikit eller vid fordringar i utlandet där betalning inte erhållits och sådan inte heller anses trolig (samt rättsliga åtgärder bedöms som verkningslösa).

Hur värdera en osäker fordran?

Vid fordringsförhållanden där det kreditgivande företaget saknar säkerhet, förekommer det endast i undantagsfall att en osäker fordran värderas annat än till noll. Anledningen är givetvis att det i praktiken ter sig osannolikt att ett företag, som exempelvis bedömt en kund som varande på obestånd, skulle kunna beloppsbestämma eventuell framtida utdelning. Eller för att använda BFLs (16 §) terminologi: företagen beräknar att en osäker fordran i allmänhet skall inflyta med ett belopp uppgående till 0 kronor. Ett fall som dock förekommer i praktiken är då en del av en fordran är tvistig, och man därför väljer att göra en reservering för denna del.

Hur behandla händelser efter räkenskapsårets utgång?

Händelser vilka inträffat efter räkenskapsårets utgång och som är av betydelse för detta arbete är t.ex.:

  • Betalning som har erhållits för en fordran vilken på bokslutsdagen behandlats såsom osäker

  • En fordran som på bokslutsdagen inte bedömts som osäker har därefter visat sig vara osäker eller värdelös, t.ex. på grund av att ”låntagaren” försatts i konkurs

Den fråga som härvid uppkommer är huruvida, den efter bokslutsdagen inträffande, händelsen skall föranleda en ändrad bedömning vid värderingen av fordran i årsbokslutet. Då vi diskuterade detta problem med revisorer framträdde två skilda ståndpunkter. En ståndpunkt innebar att man i praktiken inte kunde bortse från den information som man faktiskt innehade och att man därför, under förutsättning att årsbokslutet inte redan var färdigt, skulle beakta denna information vid värderingen av fordringarna. Den andra ståndpunkten gick ut på att man i Sverige enligt tradition behandlat räkenskapsåret som heligt. Eftersom redovisningens syfte är att utgöra ett sammandrag av ett räkenskapsårs händelser, skulle därför inte händelser vilka inträffat efter detta räkenskapsårs utgång påverka bedömningen. I den mån händelser efter räkenskapsårets utgång är av väsentlig betydelse, bör dessa i stället redovisas i förvaltningsberättelsen.

Vår ståndpunkt i denna fråga innebär inte något generellt ställningstagande. Vad gäller de händelser för vilka vi ovan redogjort, anser vi dock att dessa bör beaktas vid värderingen av fordringar. De främsta orsakerna härtill anser vi vara följande: För det första förefaller det felaktigt att inte utnyttja all den kunskap som man besitter (och att man därvid medvetet inte ger en så riktig bild av företagets ställning som man har möjlighet att göra). För det andra anser vi att det i allmänhet inte är fordrans värde som i egentlig mening förändrats sedan bokslutsdagen, det är i stället informationen om fordrans värde som har förbättrats.

Internationellt har från vissa håll förespråkats att en distinktion skall göras mellan å ena sidan det fall där man efter balansdagen erhållit mer information om förhållanden som redan förelåg på balansdagen, och å andra sidan fall där en händelse inträffat efter balansdagen, vilken kommit att ge exempelvis en tillgång ett annat värde än på balansdagen. Exempel på en dylik distinktion finns i en kanadensisk rekommendation (CICA 3820.06):

”Financial statements should be adjusted when events occurring between the date of the financial statements and the date of their completion provide additional evidence relating to conditions that existed at the date of the financial statements.”

Om man skulle hårddra detta resonemang skulle detta, enligt vår uppfattning, leda till ohållbara gränsdragningsproblem. Exempelvis skulle man härvid kunna tvingas ta ställning till om grunden för en kunds obestånd finns att finna före eller efter balansdagen. Eventuellt skulle man här också kunna tänka sig en konflikt med matchningsprincipen och den till denna hörande principen om kostnadsrapportering vid omvärderingstillfället.

Vi anser dock att ovan förda resonemang även är giltigt när det gäller denna fråga. Vår ståndpunkt är således att det i allmänhet är informationen om fordringens värde som har förbättrats, men att den egentliga värdeförändringen i flertalet fall är hänförlig till balansdagens redovisningsperiod.

Det är sålunda vår åsikt att man vid upprättandet av bokslut bör utnyttja all tillgänglig information för att åsätta fordran ett så riktigt värde som möjligt. Efter det att bokslutet är färdigställt skall dock information om ytterligare händelser, i den mån de är av väsentlig betydelse för företagets ställning, redovisas i förvaltningsberättelsen (11:9, 1 st. ABL).

Kan reserveringarna istället göras på koncernnivå?

Rent allmänt kan sägas att de möjligheter som föreligger att påverka resultatet genom reserveringar för osäkra fordringar kan utgöra en mycket stor frestelse för företagsledningen. Denna frestelse kan sägas bli än större på koncernnivå, eftersom koncernen inte utgör något skattesubjekt varför den undre gräns som KL annars utgör vid värdering, här inte blir aktuell. Önskan om att företa reserveringar enbart på koncernnivå kan ha sin grund i ett flertal skilda förhållanden. Som exempel kan nämnas:

  • Ett koncernbolag kommer inte att erhålla skattemässigt avdrag för reserveringen varför denna i stället företas på koncernnivå.

  • Koncernledningen önskar visa upp en jämn resultatkurva och använder därför reserveringen för osäkra fordringar som resultatregleringsinstrument.

  • Resultat i ett dotterbolag kan inte bära en större kundförlust, varför man vill att reservering skall ske på koncernnivå.

  • Lagen i ett land vari ett utländskt dotterbolag bedriver sin verksamhet, medger stora/inga avsättningar för förväntade kundförluster. För att ge en rättvisande bild av koncernen, utföres justeringar i det svenska koncernbokslutet.

I ABL 11:11 sägs att koncernredovisningen skall utgöra ett sammandrag av moder- och dotterföretags resultat- och balansräkning. En strikt tolkning av denna paragraf torde därför inte ge utrymme för koncernreserver och nödvändiga reserveringar skulle därmed företas i de enskilda bolagen.

Jämförbarhetsprincipen lägger även den hinder i vägen för flera av de ovan beskrivna disponeringarna. Enligt denna princip skall samma mätmetoder tillämpas konsekvent även inom en koncern (om de av koncernen tillämpade redovisningsprinciperna kräver en reservering borde denna reservering rimligtvis vara lika nödvändig i det enskilda bolaget).

Vår uppfattning är därför att huvudregeln bör vara att särskilda reserveringar inte skall företas på koncernnivå. Från denna huvudregel bör undantag endast göras då syftet är att förmedla en mer korrekt bild av koncernen som helhet. Enligt denna uppfattning skulle därför endast det sista av ovanstående exempel undgå kritik (jfr. även nästföljande avsnitt).

Skall fordringarna värderas kollektivt?

Huvudregeln är att varje fordran skall värderas individuellt. Dock ges en möjlighet att då ett företag innehar ett stort antal likartade fordringar företa en kollektiv värdering. Enligt våra undersökningar är det i princip endast i fall där skattemyndigheten beviljar avdrag som kollektiv värdering utnyttjas (beträffande skatterättslig behandling se nedan). Likväl säger en övervägande del av de tillfrågade företagen, att de skulle utnyttja kollektiv värdering oftare om skattemyndigheterna hade en mer välvillig inställning till en sådan värdering. Om man studerar problemet ur ett civilrättsligt perspektiv ser vi främst två fall där en kollektiv värdering vore att föredra:

  • Företagets fordringar består av ett stort antal mindre kundfordringar, varför man med hänvisning till materialitetsprincipen skulle kunna tillämpa en kollektiv värdering.

  • Ett företag som har ett relativt stort antal likartade fordringar och en enhetlig kundstruktur anser sig mot bakgrund av tidigare erfarenheter och med hjälp av statistisk metod, genom kollektiv värdering med större noggrannhet kunna uppskatta sina fordringsförluster.

Om man på bolagsnivå (p.g.a. ett begränsat antal fordringar) inte kan uppnå en tillfredsställande säkerhet vid den kollektiva värderingen anser vi att hinder inte finns för att på koncernnivå företa en reservering baserad på en kollektiv värdering. Syftet skall då självfallet vara att ge en mer korrekt bild av koncernen som helhet.

Ett starkt argument mot kollektiv värdering i vissa företag är, enligt vår mening, de fall där företagets kredithantering är så dålig att den värdering av fordringarna som sker med anledning av bokslutet är den enda grundliga genomgången av fordringsstocken som företas. Detta är en situation som, om man får tro tillfrågade revisorer, inte är alltför ovanlig.

Det finns, som vi ovan visat, vissa fall där en kollektiv värdering är att föredra ur civilrättslig synpunkt. Vi finner det därför olyckligt att skatterätten genom sin restriktiva syn delvis stoppar utvecklingen på detta område. Vid kollektiv värdering enbart på koncernnivå finns dock inte dessa restriktioner, varför det från skattesynpunkt står de redovisningsskyldiga fritt att företa sådan värdering. Detta förekommer också, om än i begränsad omfattning.

Vad göra då fordrans värde inte går att beloppsbestämma?

När det är omöjligt att med en tillfredsställande grad av säkerhet bestämma det belopp varmed en fordran kommer att inflyta, uppkommer frågan om man trots detta bör påverka resultatet genom en reservering. Enligt exempelvis FAS 5 och IAS 10 är i dylika fall inte rekvisiten för reservering uppfyllda varför avsättning inte bör ske. I stället bör man enligt dessa standards redovisa grunden för osäkerheten i en not. Detta får anses vara en uppfattning som är tillämplig även på svenska förhållanden, eftersom detta är en uppgift som faller in under upplysningsplikten i 20 § p. 4 BFL.

I förarbetena konstaterar departementschefen också mycket riktigt att i fall där det råder osäkerhet beträffande beloppsberäkningen kan upplysningsplikten fullgöras genom uppgift inom linjen eller i form av en not (prop. 1975:104 s. 240).

Hur beräknas värdet av en pant?

Vid värderingen av en osäker fordran kan det inträffa att man måste beakta värdet av en pant. Rent teoretiskt kan man tänka sig ett antal olika värden som därvid kan användas. Som exempel kan nämnas historiskt anskaffningsvärde, marknadsvärde eller framtida försäljningsvärde (d.v.s. marknadsvärde då fordran förfaller till betalning). Vid vår kartläggning av detta problemområde har vi också kunnat konstatera att det finns förespråkare för alla här nämnda värderingsgrunder.

Ordalydelsen i 16 § BFL ger intrycket av att ett framtida värde (i detta fall ett framtida försäljningsvärde) är att föredraga. Stöd för ett framtida värde torde även stå att finna i fortlevnadsprincipen. Enligt vår uppfattning är ett framtida försäljningsvärde också logiskt sett det mest tilltalande. I praktiken torde det emellertid oftast föreligga betydande svårigheter att med en tillfredsställande grad av säkerhet kunna fastställa ett framtida försäljningsvärde. Oftast föredrar man därför att värdera fordran mot bakgrund av pantens marknadsvärde.

Dessvärre är inte heller marknadsvärdet ett enhetligt begrepp. Låt oss anta att panten utgöres av en betydande aktiepost. Frågan blir då om pantens värde skall beräknas på basis av börskursen på balansdagen eller i stället mot bakgrund av den eventuella börskurs som en realisation av panten skulle innebära. Ett konkret exempel på en liknande frågeställning var frågan om värderingen av en stor andel av världens bestånd av bostadsplattformar, vilket kom att aktualiseras i samband med Consafekonkursen.

Vår uppfattning beträffande värderingen av en pant som utgör säkerhet för en icke förfallen fordran är att värderingen skall grunda sig på ett marknadsvärde (notera dock de problem som ovan redovisats). Med utgångspunkt från detta marknadsvärde skall vid värderingen även beaktas pantens förväntade värdeökning/sänkning fram till den dag som fordran skall betalas. Om denna beräkning leder till att panten kommer att värderas till ett värde överstigande nuvarande marknadsvärde, bör enligt vår mening en betydande försiktighet iakttagas. Beslut om en dylik värdering skall därför inte tas utan en väl underbyggd utredning som grund.

Hur skall åsatt värde på pant redovisas?

Vi har ovan visat att det inte alltid är självklart vilket värde som skall åsättas en pant. Bakom formuleringar som ”fordringarna är värderade till det belopp varmed de beräknas inflyta” samt ”erforderliga reserveringar har företagits” ligger ofta långa diskussioner och svåra avvägningar. För det fall frågan om en pants värdering rör väsentligt belopp finner vi det rimligt att företagen i en not öppet redovisar dels pantens natur, dels dess värde samt på vilka grunder detta värde fastställts. Att sådan redovisning skall ske anser vi bl.a. framgår av 20 § BFL.

Om det inte kan sägas att värderingen av en enskild pant är av väsentlig betydelse för företagets resultat och ställning, anser vi att det ändå är ett rimligt krav att de allmänna principerna för pantvärderingen kan utläsas ur förvaltningsberättelsen.

Vilka är förutsättningarna för skattemässig nedskrivning?

Enligt 41 § KL anvisningarna p 1 st. 4 skall den skattemässiga bedömningen bygga på de disponeringar som skett i bokföringen, under förutsättning att dessa står i överensstämmelse med god redovisningssed. Utgångspunkten är således att det är redovisningen som skall styra skatterätten och inte tvärtom.

För att skattemässigt avdrag skall erhållas, måste förlusten härröra från en varufordran. Det måste med andra ord vara fråga om fordran som uppkommit som ett normalt led i verksamheten, och det får inte röra sig om en lånefordran. Det handlar alltså om en gränsdragning mellan driftsförlust å den ena sidan och kapitalförlust å den andra (KL 29 § 1 mom. och 20 § 5 anvisningarna). En varufordran är en driftförlust om den ingår som ett normalt led i verksamheten, och den är då också avdragsgill i rörelsedeklarationen. Även en förlust på en lånefordran som ges för att en affär skall kunna genomföras är att anse som en driftförlust. Detta anses följa av att lånet är lämnat som ett normalt led i företagets verksamhet.

För en varufordran medges alltid avdrag om förlusten enligt skatterättslig vokabulär är definitiv, vilket anses vara fallet vid t.ex. konkurs, växelprotest eller ackord. Ett annat skäl för avdrag är då en sannolik förlustrisk föreligger, t.ex. efter ett antal upprepade resultatlösa krav eller då fordringens ålder är hög i förhållande till normal kredittid. I dessa fall får en nedskrivning ske med hänsyn till denna risk. För att en sannolik förlustrisk skall föreligga räcker det dock inte enbart med att kunden är sen med betalningen. En bedömning måste i dessa fall ske mot bakgrund av kundens historiska ”betalningsvillighet” (se Regeringsrättens årsbok 1966 fi 1396).

Civilrättsligt bör en fordran ”nedskrivas så snart en förlustrisk kan förutses”. (Kedner och Roos, Aktiebolagslagen del 2, s. 65.) Ställs civilrätten mot skatterätten, fås lätt uppfattningen att skatterätten visar upp en mer restriktiv inställning beträffande när en fordran, på grund av sannolik förlustrisk, är nedskrivningsbar. Vi tror dock att det här i stället är skattemyndighetens beviskrav som de skattskyldiga har svårt att uppfylla. Det åligger ju den skattskyldige att lägga fram bevis som styrker hans rätt till avdrag.

Utredningen av förlustrisken måste som huvudregel ske individuellt. Generell nedskrivning har dock medgivits när det gäller avbetalningskontrakt (RÅ 1965 fi 1355) samt i fall där antalet fordringar i förhållande till omsättningen varit så stort att det varit obilligt att begära en individuell värdering (RÅ 1950 ref. 1). Högre generell nedskrivning än 10 % synes dock inte ha godtagits i praxis.

I våra undersökningar har det framkommit att de skattskyldiga lika väl som revisorerna har mycket olika uppfattningar om vilka krav skattemyndigheterna konkret har för att avdragsrätt skall erhållas. Denna splittrade bild kan delvis ha sin grund i att skattemyndigheten, åtminstone på lägre nivå, inte kan sägas driva en enhetlig linje i dessa frågor. Likväl är det vår uppfattning att det i viss mån är vanföreställningar beträffande de krav som skattemyndigheten uppställer som styr de skattskyldigas redovisning av osäkra fordringar.

Enligt vår mening måste den redovisningsmässiga behandlingen bygga på en konsekvent tillämpning av de allmänt accepterade redovisningsprinciperna. Om de skattskyldiga därutöver även tillser att de vid behov kan förete tillfredsställande underlag beträffande sina dispositioner skall (enligt KL 41 §) inte heller skattemyndigheterna ha något att invända.

Henric Gartz och Anders Johansson