Så uppstår redovisningspraxis – dags för en uppföljning

Handelshögskolan i Göteborg gör nu en uppföljning av professor Sten Jönssons projekt om hur god redovisningssed uppkommer och förändras (Balans 2/80). Universitetslektor Alf Sandin redogör här för resultatet av en enkät som sändes ut i höstas.

Hjälp!

Ett skri efter normer, law and order, auktoritet, anvisningar med begränsad flexibilitet, efterlevnad av givna regler, enhetlighet, varför blev allt plötsligt tillåtet? Så här kan man kort spegla innehållet i redovisningsfolkets aktuella tankar när de tillfrågats om tillståndet i nationen.

Vid Handelshögskolan i Göteborg har hösten 1987 genomförts en enkät om Praxis-uppkomst och förändring inom redovisning – en uppföljning. Eftersom den allt övervägande delen av respondenterna med all säkerhet är läsare av Balans kan det vara på sin plats med en rapportering. Men först måste vi kanske ge några bakgrundsdata.

Hur redovisningsseden uppkommer

Professor Sten Jönsson vid Handelshögskolan i Göteborg kartlade för fem år sedan med finansiellt stöd från Riksbankens Jubileumsfond hur eliten inom redovisningsområdet såg ut i Sverige (Balans 2/80). Projektets syfte var att undersöka hur redovisningssed uppkommer och förändras. Resultaten har senare avrapporterats i olika tidskrifter och böcker, t. ex. Eliten och normerna, Doxa, 1985. Syftet med uppföljningen var i första hand att se hur eliten förändrats sedan den kartlades förra gången. Urvalet av personer gjordes denna gång på basis av en namnlista från den tidigare undersökningen. Åtta personer hade då intervjuats angående tänkbara namn för en panel av personer med inflytande inom redovisning. Sex väl informerade personer ombads nu att stryka och lägga till namn på den förra listan. 165 enkäter sändes ut varav ett 20-tal återkom som obeställbara. Vi fick 67 svar. 5–10 var blanka eller innehöll mycket ringa information, bl. a. på grund av att några respondenter inte längre ansåg sig tillhöra målgruppen.

Frågorna i enkäten var av fyra slag: om persondata, intressanta fall att studera och vilka personer inom olika kategorier (redovisare, rådgivare, opinionsbildare och normskrivare) som har betydelse för utvecklingen av praxis. Respondenterna ombads att ange högst nio namn inom varje kategori. Sammanlagt nämndes 102 olika namn. Vidare ställdes några öppna frågor om hur dagens redovisning behöver förbättras, vad som då är mest angeläget, vilka åtgärder som rekommenderades, vad respondenterna trodde om utvecklingen de närmaste åren samt deras uppfattning huruvida det existerar olika ”skolor” inom redovisningen. Här har vi fått många intressanta svar, t. o. m. tätskrivna brev på flera sidor. Tack alla respondenter för Er medverkan.

Angelägna fall

Statistik i all ära, men här är inte meningen att presentera tabellariska sammanställningar av alla frågor. I stället vill jag nu återkoppla till inledningen och hantera den fråga som givit mest engagerade svar, nämligen: ”I vilka avseenden anser Du att dagens redovisning behöver förbättras?” Delfrågorna var: ”Vad är mest angeläget?” och ”Vilken typ av åtgärder rekommenderar Du?”. 47 svarade på frågan. Två huvudtyper av svar angavs på frågan om vad som var mest angeläget. Den ena typen bestod av konkreta fall såsom hanteringen av goodwill, extraordinära poster, sale lease-back o. s. v. Den andra typen av svar innehåller t. ex. större enhetlighet, ökad redovisningsmoral, efterlevnaden och framtidsrelevant information. Svaren på en tidigare fråga gick igen här. Vi hade frågat efter fall att studera, varvid ofta nämnts svar såsom goodwill, sale lease-back, koncernredovisning o.s.v. Detta har alltså återkommit här som angelägna fall att åtgärda. Låt oss så se hur respondenterna vill hantera olika frågor.

Nästan oavsett vad som svarats som angeläget att förbättra rekommenderas som botemedel någon form av reglering. En massiv enighet råder om detta. Några citat ur mängden får illustrera: Normalisering så att givna regler efterlevs; Stränga regler mot revisorer som inte hårt håller på reglerna; Se till att Redovisningsnämnden kommer igång; Samarbete mellan normskrivare; Klarare former för normgivningen; Skapande av ny stark organisation för fastställande av normer; Standardsättare som ger sådan status att avvikelser måste kommenteras; Riktlinjer från FAR/NBK/Börsen. Fortsättningen av svaren går i samma stil, men några nämner också önskvärdheten av att följa internationell standard. Kontentan av svaren är alltså önskemål om flera regler, inte större frihet, och regler som ger enhetlighet.

Nu kan man ju följa givna regler och redovisningens rapporter kan ändå bli synnerligen varierande. Chambers påpekar i Stamp (1984) att det finns över en miljon ömsesidigt uteslutande kombinationer av regler, vilka alla ger en rättvisande bild (true and fair view) av ett företags ställning och resultat. Ett skäl är givetvis att regler ofta ger för många ”frihetsgrader”. Det är uppenbarligen detta en stor del av respondenterna vill komma ifrån.

”Valfrihetsindex”

Ett sätt att jämföra olika regelverk har jag introducerat i en FE-rapport: Behandling av FoU i redovisningen, en översikt med anledning av Bokföringsnämndens (BFN) rekommendation. Där har språkbruket analyserats genom att skilja det mera kategoriska skall och liknande uttryck från mjukare kan och bör. Ett ”valfrihetsindex” har konstruerats genom relationen Tvingande regler/Valfria regler. Punkterna i rekommendationen har gåtts igenom och ”kommandoorden” skall, får, får inte, bör osv har satts som kolumnrubriker. Siffrorna i kolumnerna är numren på de punkter i rekommendationen jag ansett höra till respektive kommandoord. Det bör erinras om att några punkter i rekommendationen endast är av upplysande karaktär. Vi får den lista av kommandoord och nummer på punkter som framgår av tabell 1.

Tabell 1. ”Kommandoord” i Bokföringsnämndens FoU-rekommendation

Om vi summerar kolumnerna för Skall, Får inte, Redovisas och Träder i kraft och ställer dessa i relation till Får, Kan, Bör och Bör i första hand får vi (20 + 2 + 1 + 1)/(1 + 1 + 1 + 1) = 24/4 = 6. Nu är ju inte BFNs rekommendation tvingande annat än inom ramen för god redovisningssed. Den tidigare benämningen Anvisning var oklar i den bemärkelsen att den användes både för regler som var bindande och för regler som inte var det. Statsmakten har därför rensat ut denna term (SFS 1984:212). I fortsättningen har vi författningar och allmänna råd. De senare är sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon bör eller kan handla i ett visst avseende. BFNs rekommendation är just sådana allmänna råd. Men om rekommendationen följs får vi en enhetlig redovisning inom dess ram, inte en kraftigt divergerande men fortfarande inom samma ram.

Om vi tittar något på FARs rekommendationer ur samma synvinkel finner vi att de är mjuka i tonen. Kan och Bör samt FAR Anser är mycket vanliga uttryck. Rekommendation nr. 7 om leasing innehåller 7 st. Redovisas, Upptas eller Skall mot tre Bör, d. v. s. 7/3 = 2,33. Rekommendation nr. 6 om factoring gav 5 tvingande mot ett valfritt, d. v. s. ett index på 5. I rekommendation nr. 5 om kreditavtal finns inga tvingande kommandoord mot 3 bör och ett kan, d.v.s. 0/4. Strikt matematiskt är det då inte definierat, men glöm det. Se det som 4 - 0 så går vi i mål ändå. Rekommendation nr. 2 gav oss index 0,2. Övriga rekommendationer har inte gåtts igenom.

Intressant internationell utveckling

En liknande genomgång för EGs fjärde direktiv var mycket vansklig på grund av svårigheten att klassificera i vissa fall. Det kan t. ex. stå att medlemsstaterna kan besluta om undantagsbestämmelser i ett antal uppräknade fall. Om detta sker skall vissa förhållanden beaktas (t. ex. artikel 33). Jag har använt en fransk/spansk text och kommit till siffrorna 63/123 = 0,51. Om jag skulle göra om det några gånger skulle jag få olika resultat varje gång. Därmed har forskaretikens krav på ärlighet uppfyllts, men för att nu anspela på en detta valår inte helt obekant fras: ”inriktningen är densamma”.

En intressant utveckling i sammanhanget är den som pågår inom IASC. Enligt en spansk motsvarighet till Balans, Revista Técnica 16/1987, har IASC bildat en särskild kommitté med uppgift att se över antalet valmöjligheter i organisationens rekommendationer och eventuellt begränsa dessa. (Uppgiftens trovärdighet förstärks av att den även publicerats i Balans 8–9/87; redaktionsledningens anmärkning).

Slutsatser vi kan dra är väl att marken förbereds för stora standard setting bodies som Conseil National de la Comptabilité i Frankrike och Instituto de Planificacion Contable i Spanien och några motsvarigheter i andra länder. Kanske bäddas för regelverk som vi inte riktigt vill tro på idag. Låt oss citera hur det lät i Portugal när man började tala om införandet av en generell kontoplan. Det ansågs från början sanslöst och utopiskt. Nu erkänns däremot fördelarna.

”När man i Portugal började tala om redovisningens normalisering betraktade många idén som något vanvettigt, olämpligt, utopiskt och ogenomförbart.” (R. Fernandes Ferreira, NormalizaÇao Contabilistica, 1984, sid. 45).

”Idag erkänner man i Portugal att Plano Oficial de Contabilidade, POC, trots sina brister erbjuder möjligheter och har en betydelsefull inverkan på den portugisiska ekonomin.” (op cit. sid. 61).

POC är en obligatorisk kontoplan av liknande slag som används i Frankrike och Spanien.Under 1940-talet framfördes f. ö. liknande tankegångar i Frankrike som de ovan återgivna.

Kommande utveckling

”Vilken utveckling tror Du att man kan vänta sig de närmaste åren inom redovisningsområdet?”

På denna fråga avgavs 37 svar. Det mest förekommande var tron på en fortsatt internationalisering, 21 st. Åtta uttrycker det som att de tror på ökat amerikanskt inflytande och några anser att vi närmar oss EG. Åtminstone sex respondenter uttrycker i någon form faran för fortsatt kaos, normupplösning och splittring innan det blir bättre. Några andra vanliga svar är ökad öppenhet, anpassning till kapitalmarknadens och affärslivets krav och ökad harmonisering. Gränserna mellan det som traditionellt kallas ”redovisning” och övriga informationsområden kommer att suddas ut. En respondent konstaterar att han kan få svar på alla frågor inom sin egen revisionsbyrå. För fem år sedan var det däremot nödvändigt att använda extern expertis. Detta tros leda till en minskande debatt och krympande kontaktnät. Vidare antas att vissa områden som tidigare hanterades inom redovisningssystemet kommer att automatiseras och hanteras utanför detta.

Den klara skiljelinjen gick här mellan dem som trodde på en utveckling mot en ”laglös” skola med en överflexibel linje och dem som vill ha stadga och enhetlighet i mätsystemet via entydiga definitioner och rekommendationer. Den förra anses representeras av den engelska typen av ”rekommendationer” som fått så hård kritik att den fallit i vanrykte. USA uppges som mönster för en ”skola” med begränsade alternativ. Några trodde på en utveckling mot denna skola. Enligt några andra uppfattningar kommer vi att gå från teoretiker/tekniker till pragmatiker/praktiker, mot att investerarnas krav kommer att vinna ökat gehör och att fokus riktas mot resultaträkningen på bekostnad av balansräkningen. Försiktighetsprincipens betydelse tros bli försvagad, redovisningen mer och mer detaljrik och svåröverskådlig och sanktionssystemen blir hårdare. Sexton respondenter hade svarat. Om nu alla skall räknas som svar. Ett av dem lät i alla fall så här: ”Ge en exposé över utvecklingen på tre rader ... Respondentens kommentar: Hur dum får man vara egentligen?” Ja, just det. Inte för ty har vi fått en värdefull insikt i hur skiljelinjerna framöver uppfattas.

Goodwill och sale lease-back

Vi hade bett om förslag till fall att studera om man skulle göra ett närmare studium av ändrad praxis eller ändrade regler. Här fanns två skyhöga favoriter, om uttrycket tillåts: goodwill i 29 svar och sale lease-back i 14. Därefter kom valutakursdifferenser med åtta omnämnanden och olika aspekter av koncernredovisning, några fall. Ibland har jag varit tveksam huruvida svaren kunde tvingas in under någon sammanfattande rubrik eller utgjorde unika fall. Några svar har anknytning till redovisningspraxis och redovisningens standardisering samt hur skattelagstiftningen påverkar praxis. Optionsredovisning har endast nämnts i två fall. I de mest frekventa fallen har nämnts flera företagsnamn och förslag till belysning av olika aspekter rörande goodwill och sale lease-back har lämnats. Till exempel undras varför allt plötsligt blev tillåtet beträffande goodwill-avskrivning. Sale lease-back-redovisningens uppgång och fall är ett av de mera dramatiskt uttryckta förslagen. I den tidigare undersökningen hade 22 angivit valutakursdifferenser, koncernredovisning 20, kalkylmässiga/planenliga avskrivningar 11, inflationsredovisning 10, sale lease-back 4, finansieringsanalys, equity accounting och extraordinära poster vardera 3. Vidare avgavs ett 30-tal förslag från en à två respondenter.

Eliten förändras

Till sist skall vi se på elitens förändring från kartläggningen 1980–1983 till hösten 1987. Vi hade alltså bett respondenterna att ange högst nio namn inom kategorierna redovisare, rådgivare, opinionsbildare och normskrivare. Sammanlagt nämndes på så vis 102 namn. Några respondenter ansåg det vara svårt att specificera personer och menade att det egentligen är företaget som sådant som sätter sin prägel på redovisningens utformning. Några andra har nämnt FAR, NBK o.s.v. Detta har negligerats, och sammanställning har endast gjorts av personnamn. Vid en poängberäkning har en röst på första till tredje plats givit tre poäng, en röst på övrig plats en poäng. En person har alltså kunnat få maximalt tolv poäng i en enda enkät, d.v.s. om han nämnts bland de första tre namnen i varje kategori. ”Tio i topp” vid de två tillfällena framgår av tabell 2.

Tabell 2. Tio i topp bland standardsetters

Siffrorna är inte helt jämförbara mellan mättillfällena eftersom färre svarat på uppföljningen. Som syns är Per V A Hanner obestridd ledare och några andra namn finns med från förra gången. Bo Fridman hade en mycket undanskymd plats 1983 men är nu trea. Varför har förändringarna skett i placeringarna? Är det på grund av kunskapsauktoritet, professionell respekt, medlemskap i en standardsetting body, skicklighet i golf eller för att utmanarna kunnat berätta ytterligare en rolig historia utöver den där Ni vet, lappenilådandebetmotfönstret? Svaret är för tillfället obekant.

Sammanfattning

Denna artikel kan sammanfattas med att respondenterna efterlyser flera regler och strikta sådana. De eftersträvar i princip höga index enligt min framställning. En fortsatt internationalisering antas och ”skolstriden” står mellan den ”laglösa” engelska typen och den ”laglydiga” amerikanska. Mest aktuella frågeställningar gäller goodwill och sale lease-back. Per V A Hanner har stått emot alla utmanare och Bo Fridman har kommit in på tredje plats som ”dark horse”.

Alf Sandin, universitetslektor