Det är oroande att det plötsligt har börjat höras röster som ifrågasätter den grundläggande ansvarsfördelningen mellan revisorer och företagsledning. Vi får inte glida över i en omöjlig roll bara för att den är ändamålsenlig för en liten men stark samhällsgrupp och vi själva inte reagerar på det som håller på att ske. En färsk dom från Högsta Domstolen och rapporten från den särskilde granskningsombudsmannen i Gusums Bruk har föranlett FARs generalsekreterare Björn Markland till denna artikel.

Styrelsen styr bolaget. Det hörs på namnet.

Verkställande direktören står för den dagliga ledningen av bolaget; verkställer styrelsens policybeslut, kan man säga. Även det stämmer bra med benämningen.

Revisorn granskar räkenskaperna och förvaltningen och avger sitt omdöme i revisionsberättelsen när året gått till ända. Hans titel kommer från latinet och innebär att han än en gång skådar det som redan skett. (”Endurskodandi” kallas han också hos våra puristiska isländska kolleger). Även om revisorn som person ibland även spelar med i biroller, exempelvis som rådgivare, har de flesta nog enhälligt accepterat denna beskrivning av den ”äkta” revisorsrollen.

Till revisorsrollen hör en del rekvisita i form av tystnadsplikt, yrkesetik och en teknisk ram som kallas god revisionssed. Det hör också till rollen att revisorn har ansvar inte bara mot aktieägarna utan också mot de andra intressenterna.

Ville ändra rollen

Visst har det funnits krafter som velat ändra på rollfördelningen. Eko-kommissionen ville till exempel 1983 ändra på reglerna om tystnadsplikten, bland annat så att revisorn skulle vara skyldig att lämna upplysningar till taxeringsrevisorer. När medbestämmandelagen var ny väckte det upprördhet hos somliga att revisorn inte utan vidare skulle kunna förse facket med information om granskningen. Även bankerna har väl ibland känt sig berättigade (med den starkares rätt) att få information från låntagarens revisor.

Tack vare massiv remisskritik och envetet motstånd från revisorer och näringsliv har dessa angrepp mot revisorsrollen inte haft någon egentlig effekt. I stort sett accepterar intressenterna att revisorn har den granskande, övervakande rollen utan bindning till någon speciell intressent.

God sed normgivande

Uppfattningen om revisorns roll bygger på den sedvänja och den doktrin som utvecklats under 1900-talet, särskilt under de båda senaste decennierna. Man finner knappast någon konkret vägledning i lagtexten eller förarbetena, för att inte tala om de fåtaliga rättsfallen.

ABL 1975 införde uttryckligen begreppet god revisionssed i lagtexten. Det innebar att man gav upp tanken på att detaljreglera revisionsarbetet och i stället överlät åt professionen själv att fästa yrkesreglerna på pränt – liksom fallet är i de industriländer där yrket föddes. Föredragande statsrådet framhöll samtidigt i propositionen att revisorerna måste ”inta en självständig ställning inte bara i förhållande till styrelse och verkställande direktör utan också i förhållande till bolagsstämman”.

Beträffande styrelsen menade föredragande statsrådet troskyldigt att det inte uttryckligen behövde påpekas i lagen att den har ansvaret för en tillfredsställande kontroll över bokföringen och medelsförvaltningen. Det skulle följa som självklart av ”den allmänna kompetensfördelningen mellan de båda bolagsorganen”. Med ”de båda organen” avsågs inte styrelsen och revisorerna utan – styrelsen och VD! Att någon skulle tro att revisorerna hade något primärt ansvar föresvävade inte lagstiftaren. Som bekant kom det förståndiga påpekandet ändå med i ABL 1975.

Pedagogisk uppgift

Ingen som praktiserat som revisor i familjeföretag inbillar sig att revisorsrollen är självklar för alla företagare. Hur många småföretagare har inte förutsatt att revisorn är den som skall garantera att redovisningen fungerar och att alla skattemässiga dispositioner blir de bästa för företaget? Det har alltid varit en pedagogisk uppgift för revisorerna att lära småföretagarna att själva ta ansvaret för alla beslut – även beslut som har att göra med kontroll och medelsförvaltning.

Det är dock en pedagogisk uppgift som revisorerna kunnat bära med lätt hjärta. I budskapet om ansvarsfördelningen har vi haft stöd av den kunnigare delen av näringslivet. Budskapet har också understötts av lagförarbetena och doktrinen, den sistnämnda t.ex. i form av Rodhes Aktiebolagsrätt och FARs Revision I.

Styrelsen och verkställande direktören måste alltså fullgöra sin uppgift på egen hand, oberoende av revisorernas eventuella kritik mot dem själva eller mot organisationen.

Oroande tecken

På allra sista tiden har det emellertid visat sig några oroande tecken vid horisonten. Instanser som till synes hör till de initierade har givit uttryck för en annan syn på rollfördelningen mellan styrelse och revisorer: Revisorerna skulle ha ett slags indirekt del i det löpande förvaltningsansvaret. Det antyds till och med att styrelsen skulle ha något slags rätt att förlita sig på revisorerna när det gäller redovisnings- och kontrollfrågor.

För den som omfattar den traditionella synen på revisorsrollen framstår detta som omskakande. Grunden för revisorns verksamhet är ju att han är oberoende; han får alltså inte ha deltagit i den förvaltning han senare skall granska och kritisera. Problemet har tidigare snarast varit hur revisorn skall utforma sin rådgivning för att omvärlden inte skall betrakta honom som jävig: ”independence in appearance”.

I ett näringsliv vars etiska positioner just nu utsatts för tungt artilleri finns det emellertid många som välkomnar alla chanser att lasta över styrelseansvaret på andra. Jag tror därför att det ligger fara i dröjsmål med att uppmärksamma de nya signalerna. Det handlar om ett svårt område, och om inte revisorskåren slår vakt om den rollfördelning som historiskt visat sig fungera väl, finns det få andra som har insikten – och viljan.

Jag skall här beröra två utslag av en avvikande inställning till revisorsrollen. Det handlar dels om en HD-dom där en revisor fällts för bokföringsbrott, dels om de åsikter om revisorsrollen som framförs i rapporten från den särskilde granskningsmannen i Gusums Bruk.

Dömd för medhjälp

Som framgått på aktuellt-sidorna i Balans 11/88 (”Dålig revision straffbar”) dömde Högsta Domstolen i somras en godkänd revisor till böter för medhjälp till bokföringsbrott. Brottet bestod i att han inte anpassat sina revisionsinsatser till den dåliga ordning som rådde i bolagets bokföring och därmed försummat att upptäcka att verifikationer på stora belopp lämnats obokförda. (Företagsledningen dömdes av Hovrätten till frihetsstraff för uppsåtligt brott, och den domen vann laga kraft.)

Det från vår synpunkt intressanta i domen ligger inte i kvaliteten på revisorns arbete. Vi kan utgå från att den var otillräcklig; den har för övrigt prövats av Kommerskollegium som meddelade disciplinär påföljd. Det intressanta är hur HD kommit fram till att man i den äkta revisorsrollen kan göra sig skyldig till medhjälp till bokföringsbrott.

Bokföringsbrottet består som bekant i att man åsidosätter bokföringsskyldigheten så att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas. Vid den aktuella tiden förutsatte lagen dessutom att den bokföringsskyldige sedermera gått i konkurs.

”Främja med råd eller dåd”

Man kan dömas för medhjälp till en gärning om man ”främjat denna med råd eller dåd” (BrB 23 kap 4 §). Främjar gör man enligt doktrinen om man påverkar händelseutvecklingen i brottsbefrämjande riktning. Det räcker att främjandet skett av oaktsamhet.

Nu kan man fråga sig hur en revisor, som ju skall kritisera redovisning och förvaltning i efterhand, kan påverka en händelseutveckling som definitionsmässigt alltid ligger en fas före hans egna insatser. Det svar HD ger anknyter till nästa års ingående balans: genom att avge rena revisionsberättelser för felaktiga bokslut medverkade revisorn till att felaktiga ingångsvärden användes för de följande räkenskapsåren!

Jag kan förstå resonemanget om man förutsätter att de för bokföringen ansvariga – styrelse och verkställande direktör – anser sig kunna eftersätta sin egen kontroll om de i god tro får en ren revisionsberättelse. Med tanke på att företagsledarna i vårt fall fällts för uppsåtlig brottslighet väcker domen dock fler frågor än den besvarar.

Går man igenom handlingarna i målet konstaterar man att HD inte underställts någon som helst argumentation om bolagsorganens roller. FAR och SRS var i kontakt med revisorns advokat under målets handläggning, men något yttrande från revisorsorganisationerna infordrades tyvärr aldrig. Det är naturligtvis meningslöst att spekulera kring hur utslaget hade blivit om HD haft tillgång till en ordentlig analys av den rättspolitiska grunden för lagbestämmelserna om revision, med utgångspunkt i doktrin och god sed. Domen får betraktas som en varningssignal för alla som tror att revisorsrollen inte ständigt behöver förklaras för omvärlden.

Gusum-rapporten

En rolldiskussion förs däremot i den särskilde granskningsmannen advokat Mats Müllerns rapport om Gusums Bruk. Till de uppgifter den extra bolagsstämman gav granskningsmannen hörde att uttala sig ”om styrelsen, VD eller revisorerna gjort sig skyldiga till åtgärd eller underlåtenhet som kan medföra skadeståndsskyldighet enligt 15 kap 1 § ABL”.

Granskningsmannens slutsats är genomgående att ”de externa styrelseledamöterna” inte har något ansvar för de förluster bolaget drabbats av. På flera punkter drar han däremot slutsatsen att sådant ansvar åvilar revisorerna.

Jag saknar anledning att här diskutera de synpunkter på revisionens kvalitet som framförs i rapporten. Om granskningsmannens kritik är berättigad eller ej påverkar nämligen inte hans resonemang i rollfrågan.

Om ansvarsfördelningen skriver Müllern: ”Enligt min uppfattning har revisorerna ett särskilt ansvar när det gäller granskningen av redovisningen. Revisorerna har inte något direkt ansvar för rena förvaltningsbeslut eller affärsbeslut. Det är min uppfattning att en styrelseledamot, som i övrigt är i god tro om felaktigheter, kan utgå ifrån att redovisningen är rättvisande om han inte får någon indikation på att redovisningen är felaktig och dessutom erhåller rena revisionsberättelser från revisorerna.”

Om de båda första meningarna i citatet närmast framstår som triviala, är huvudbudskapet desto mer uppseendeväckande. En passiv styrelse har alltså fullgjort sin skyldighet mot bolagsstämman, om den inte aktiveras av det bolagsorgan som stämman utsett att i efterhand kontrollera – just styrelsen.

Genomförs konsekvent

Tanken genomförs konsekvent och med en viss elegans rapporten igenom. Om den s.k. Nordmetall-transaktionen sägs till exempel: ”(Omständigheterna) borde ha verkat som en varningssignal för styrelsen. Det kan dock enligt min uppfattning inte anses ha ålegat de externa styrelseledamöterna att göra en längre gående kontroll än den revisorerna har fullgjort. För att man skall fatta misstanke om att något inte stått rätt till måste man gå till verifikationerna. Det är rimligt att revisorerna gör det men det kan knappast vara ändamålsenligt att varje styrelseledamot vidtar sådana åtgärder.”

Om ett felredovisat räntearbitragelån heter det: ”För de externa styrelseledamöterna har det varit svårt att upptäcka det fel som begåtts. Den erforderliga kontrollen skall göras primärt av revisorerna. Dessa har ju också kontrollerat att den aktuella engagemangsspecifikationen var riktig, ehuru kontrollen var otillräcklig. Det kan inte vara en ändamålsenlig ordning att varje enskild styrelseledamot skall genomföra den kontroll det åvilar revisorerna att göra.”

Vilket rättsligt stöd – utöver sina funderingar kring vad som är ”ändamålsenligt” – har då granskningsmannen? Han åberopar det välkända rättsfallet NJA 1936 s. 78, som gällde åtalet mot ett antal styrelseledamöter i Kreuger & Toll. HD fann där, i motsats till Hovrätten, att styrelseledamöterna inte hade ett organisationsansvar, utan att deras ansvar fick bedömas individuellt. HD fällde därför endast de ledamöter som hade skäl att granska bokföringen i närmare omfattning.

Viktigt led saknas

Detta rättsfall, som alltså handlade om den interna ansvarsfördelningen i styrelsen, ger enligt Müllern ”uttryckligt stöd” för hans teori om styrelsens rätt att förlita sig på revisorernas granskning. Jag kan inte finna annat än att det saknas ett viktigt led i resonemanget, nämligen en analys av de båda bolagsorganens särart.

Att en enskild styrelseledamot kan undgå ansvar genom att skylla på en bättre initierad styrelsekollega må vara hänt, men själv har jag inte den intellektuella flexibilitet som krävs för att utan närmare vägledning extrapolera resonemanget till förhållandet mellan styrelse och revisorer.

I sanningens namn åberopar granskningsmannen ytterligare ett rättsfall, NJA 1886 s. 259. Eftersom detta tilldrog sig under ABL 1855, som inte föreskrev några revisorer, har jag låtit min inneboende lättja råda.

Knappast betjänt

Om granskningsmannen i Gusum har rätt är det ganska ofarligt att sitta i en svensk bolagsstyrelse. Man kan, om man så önskar, återfalla i det gamla betraktelsesättet där styrelseposter var hedersuppdrag. Man kan vara trygg om man bara håller reda på att bolaget har auktoriserade revisorer och dessutom besvärar sig med att öppna sin post. (Det räcker med att bevaka den post man faktiskt får; att ett brev från revisorerna till Gusums styrelse aldrig distribuerades i styrelsen nämns utan kommentarer i granskningsmannens rapport.)

Jag menar dock att näringslivet knappast är betjänt av en sådan rollfördelning mellan styrelse och revisorer. En mer klassisk ståndpunkt är som bekant vältaligt företrädd i Fermentautredningen. Inte heller kan jag se något behov av att till det hittillsvarande sanktionssystemet för dålig revision – skadestånd, påföljd från Kommerskollegium, och disciplinpåföljd från FAR – lägga en straffsanktion.

Allmänheten har all rätt i världen att ställa höga kvalitetskrav på yrkesrevisionen och att utkräva ansvar när den fallerar.

Men jag upprepar att det är viktigt att vi snabbt gör klart för oss vilken revisorsroll näringsliv och samhälle egentligen vill ha. Vi får inte glida över i en omöjlig roll bara för att den är ändamålsenlig för en liten men stark samhällsgrupp och de närmast berörda inte reagerar på det som håller på att ske.

Björn Markland, FARs generalsekreterare