Balans nr 10 1989

Det väsentliga ska rapporteras: FAR tänker rätt

Det finns ett utrymme för väsentlighetsbedömningar även vid rapporteringen i revisionsberättelsen, trots vad Mats Müllern skriver i Balans 8–9/89. För det finns det stöd i lagmotiven och hos tillsynsmyndigheten, säger auktor revisor Sigvard Lövgren vid Hagström & Olsson, som aktivt bidrog när den aktuella FAR-rekommendationen skrevs, och auktor revisor Bo Ribers vid Bohlins, ordförande i FARs revisionskommitté.

Arbetet med att ta fram revisionsrekommendationer är en ständigt pågående process. Den internationella utvecklingen av praxis, erfarenheter som ledamöter gör i sin yrkesutövning och synpunkter från konsumenterna av revisionsberättelser medför att vi kontinuerligt måste se över våra rekommendationer. Därför är även debattinlägg såsom advokat Mats Müllerns (Ansvarsfriheten: FAR tänker fel, Balans 8–9/89) värdefulla, då vi därigenom dels får ett osökt tillfälle att utveckla motiven för de ställningstaganden som gjorts, dels kan få anledning till förbättrade skrivningar.

Väsentligheten gäller

Advokat Müllern hävdar att skyldighet alltid föreligger för revisorer att i revisionsberättelsen anmärka om styrelse och VD handlat i strid mot aktiebolagslagen (ABL) eller bolagsordningen eller vid underlåtenhet att betala vissa skatter och avgifter. FARs ståndpunkt i detta avseende är att endast åtgärder eller försummelser som ej är av oväsentlig natur ska påtalas.

Uppfattningen inom revisorskretsar att ett väsentlighetskriterium ska gälla såväl revisionsarbete som rapportering har en lång tradition och vi inom FAR anser att den är välgrundad. Principen har veterligen heller inte tidigare ifrågasatts på det sätt som sker i advokat Müllerns debattartikel.

FARs rekommendationer har alltsedan de första förslagen konsekvent genomsyrats av principerna om väsentlighet och risk och ger uttryck för en sedan lång tid dessförinnan etablerad uppfattning. De första rekommendationsförslagen publicerades 1967 och 1968. Som en följd av ABL 1975 tog FARs revisionskommitté fram ett utkast om förvaltningsrevision, vars tankar i början av 1980-talet togs in i ett reviderat utkast till grundläggande rekommendation om revision.

Alltsedan dess stipuleras i rekommendationen ifråga att principen om väsentlighet ska beaktas även i revisorns rapportering. Den rekommendation, ur vilken advokat Müllern hämtar citat på sid. 458 i FARs samlingsvolym 1989 och som gäller revisionsberättelser och revisorspåteckning, publicerades som förslag till rekommendation redan 1979.

Synsättet delas

FARs synsätt att väsentlighetsprincipen ska omfatta all rapportering delas som framgår av Balans 8–9/89 (sid 5) även av Kommerskollegium och av Eko-kommissionen i betänkandet SOU 1983:36 Effektivare företagsrevision. Motivet i betänkandet synes självklart: ”En anmärkning i revisionsberättelsen uppfattas normalt som en allvarlig sak. Det är därför väsentligt att revisorn ej tynger revisionsberättelsen med anmärkningar om mera bagatellartade försummelser”. I den proposition som bl. a. behandlar revisorns granskning av skatter och avgifter framhålls också att granskning och rapportering bör ske efter samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt, (d.v.s. bl.a. väsentlighetsprincipen). Lagstiftaren har ändå valt ordet ”skall” när han behandlar anmärkningar mot försummelser.

Stöd för materialitetsbegreppets relevans synes också finnas i departementschefens uttalande i propositionen till ABL 1975 sid 433, första stycket. Han anger där att sådan åtgärd från styrelsens eller VDs sida, som i och för sig föranleder anmärkning och kanske skadeståndsskyldighet, inte hindrar ett tillstyrkande av ansvarsfrihet om skadan och vårdslösheten är ringa och förvaltningen i övrigt fullgjorts på ett i stort sett förtjänstfullt sätt.

Det är således ej helt riktigt som advokat Müllern påpekar att lagstiftningen inte har särskilt omnämnt behovet av ett väsentlighetskriterium. Utöver vad som ovan nämnts kan här citeras vad som sägs av Stenbeck/Wijnbladh/ Nial i deras kommentar (5:e uppl) till ABL 1944 vad gäller 113 § (revisionsberättelsens innehåll) sid 331:

”– Endast om en åtgärd är av sådan beskaffenhet att den för revisorerna framstår som anmärkningsvärd, måste uttalande därom göras i revisionsberättelsen – ” (kursiverat här).

Sila mygg

Varför är då väsentlighetsbegreppet så centralt vid utformning av god revisionssed? Årsredovisningen och revisionsberättelsen utgör ofta beslutsunderlag för ett bolags intressenter. Alla beslutsfattare vet att det snarare är kvaliteten än kvantiteten information som bidrar till ett bra beslut. Risken för att man silar mygg men sväljer kameler ökar också om man i revision och även i andra verksamheter ägnar sig för mycket åt detaljer.

Vid revision liksom vid annan kontroll måste dessutom nyttan av kontrollen stå i rimlig proportion till kostnaden. Därför präglas vårt revisionsarbete av en koncentration på väsentligheter. Det faktum att fullständig granskning av räkenskaper, efterlevnad av ABL etc. varken kan eller bör utföras, medför att revisionsberättelsens utformning måste spegla detta förhållande. Oväsentliga detaljer i en revisionsberättelse ger enligt vår mening det felaktiga intrycket att en fullständig granskning ägt rum.

Advokat Müllerns exempel på överträdelser av ABL (från KemaNobel-målet) är en utmärkt illustration till detta. (I exemplet hade en aktieägare som en följd av att han blivit struken från VPCs förteckning över aktieägare, inte blivit underrättad om ett tvångsinlösenförfarande.) Det kan för övrigt noteras att god revisionssed knappast kan innebära skyldighet att granska huruvida VPCs förteckning över aktieägare är korrekt och inte heller huruvida samtliga aktieägare underrättats om ett tvångsinlösenförfarande.

Endast anmärkningsvärda förhållanden, alltså ej bagatellartade felaktigheter, leder således till rapporteringsskyldighet för revisorerna. ABL 1975 synes inte ha givit en annan syn på frågan, även om området för revisorns rapporteringsplikt då, som advokat Müllern påpekar, något utvidgades.

Ur skadelidandes synvinkel

Väsentlighetskriteriet är naturligtvis relativt och i fråga om förvaltningsanmärkningar måste det bestämmas ur den (de) skadelidandes synvinkel. Självfallet får inte revisorn ignorera en situation där styrelse och verkställande direktör åsamkat en aktieägare eller en grupp av aktieägare en ej oväsentlig skada genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen, även om en tänkt motsvarande skada för bolaget skulle ha betraktats som mindre väsentlig. I fallet med skada för aktieägare är det som bekant inte fråga om ett dechargeärende på stämman, men det ger likväl anledning till påpekande i revisionsberättelsen.

Advokat Müllern påpekar att revisorn har stor anledning att anlita civilrättslig sakkunskap i de svåra och viktiga förvaltningsrevisionella frågorna. Härtill kan genmälas att detta nog – i en betydligt större utsträckning än debattinlägget synes förutsätta – sker och nödvändigtvis måste ske (på samma sätt som skatte-, ADB- etc. specialister anlitas). Om exempelvis en advokat är medrevisor kan problemen behandlas mera öppet eftersom revisorns tystnadsplikt ju eljest innebär vissa restriktioner. I praktiken torde en nödvändig konsultation med fristående juridisk expertis dock knappast behöva vålla några egentliga konfliktsituationer för revisorn.

Å andra sidan innebär systemet med två yrkesrevisorer fördelar för uppdragets genomförande ur flera synvinklar än den som advokat Müllern företräder. Även t.ex. revisionens betydelsefulla totalplanering och fortlöpande övervakning, en risk- och väsentlighetsbedömning som grund för revisionsarbetets omfattning och inriktning, gynnas bl. a. av den breddade yrkeserfarenhet som ytterligare en yrkesrevisor kan tillföra på uppdraget.

Omfattar räkenskapsåret

Vi delar i huvudsak advokat Müllerns synpunkter beträffande ansvarsfriheten med undantag för tidpunkten för dess behandling. Om skadeståndsgrundande handling inträffat t. ex. i början av 1989 ska detta inte medföra avstyrkande av ansvarsfrihet för år 1988, eftersom ett till- eller avstyrkande endast omfattar räkenskapsåret. Däremot kan det vara motiverat att i revisionsberättelsen för 1988 notera den klandervärda handlingen.

Att ansvarsfrihetsfrågorna är svåra även för jurister kan exemplifieras genom hänvisning till Kommerskollegiets behandling av det s.k. Kinneviksärendet, där två skilda revisorsuppfattningar gav anledning till anmälningar till Kommerskollegiet. Frågeställningen gällde revisorernas skilda uppfattningar om styrelsens och företagsledningens beslut i förvaltningsfrågor, som hade anknytning till rättvisan mellan olika aktieägargrupper. Vi inom FAR kan konstatera att juridiskt sakkunniga, som torde ha konsulterats av Kinneviks revisorer, inte hade en enhetlig bedömning, och juristerna i Kommerskollegiet kunde inte heller ta en slutlig ställning till vilken av de båda revisorsuppfattningarna som var relevant. För oss revisorer är naturligtvis detta allmänt sett något frustrerande.

Det får ses som en grannlaga uppgift att göra dessa distinktioner men revisorn måste ha både vaksamhet och integritet vid bestämningen av innehållet i sin revisionsberättelse i sådana fall. Alternativet till en sådan avgränsning med hänsyn till väsentlighet kan rimligen inte bli ett urskillningslöst uttalande i revisorns berättelse av rent bagatellartade eller formella felaktigheter.

Exempel problematiska

De till rekommendationen om revisionsberättelse och revisorspåteckning fogade exemplen har stått oförändrade i ca 10 år. Urvalet kan självfallet diskuteras och, som advokat Müllern helt riktigt påpekar, en uppräkning av exempel kan vara nog så problematisk. Enligt vår uppfattning har dock exemplen inom kåren upplevts som ett stöd vid utformning av revisionsberättelser.

Advokat Müllern synes ifrågasätta riktigheten av att avstyrka fastställande av balans- och resultaträkningar och att ansvarsfrihet beviljas i samband med att låneförbudet överträtts i ett av våra exempel. Vi kan bara konstatera att enighet om synsättet beträffande låneförbudet föreligger mellan advokat Müllern och FARs revisionskommitté. Ett avstyrkande av ansvarsfrihet och fastställande av balans- och resultaträkningar förutsätter givetvis att ifrågavarande VD är insolvent och att han genom sitt lån skadat bolaget.

I det refererade exemplet (sid 465 i FARs samlingsvolym 1989) har man, vilket är god revisionssed, inte bara avstyrkt utan även angivit motiven för avstyrkandet: ”Eftersom betryggande säkerhet inte ställts för lånet och avtal inte träffats om återbetalning, avstyrker vi . . .”. Revisorn har således i detta exempel bedömt att VD är insolvent och inte kommer att reglera lånet.

I fråga om exemplet med det av revisorn avstyrkta förslaget om vinstutdelning synes advokat Müllern inte ha beaktat att ansvarsfriheten ska avse räkenskapsåret. Förslaget om vinstutdelning framläggs under det nya räkenskapsåret och kan inte påverka ansvarsfriheten för styrelseledamöter och VD för det tidigare räkenskapsåret.

Om bolagsstämman trots revisorns avstyrkande skulle följa styrelsens vinstutdelningsförslag uppkommer en intressant fråga om vad som kan hända på den ordinarie bolagsstämman nästa år. Detta gäller speciellt om det är samma aktieägare som beslutat om vinstutdelning, som ska ta ställning till frågan om ansvarsfrihet för den styrelse och VD som föreslagit vinstutdelningen och sedan effektuerat bolagsstämmobeslutet. Vi överlåter dock denna diskussion till den som ägnat mer tid än vi att penetrera detta speciella problem.

Värdefullt inlägg

FARs revisionskommitté har med stort intresse tagit del av advokat Müllerns debattinlägg. Även om han för debattens skull kanske skjuter över målet, är det värdefullt, därför att vi får tillfälle att något utveckla motiven för FARs ställningstaganden i ett forum som når utanför kåren. FARs revisionsrekommendationer är nämligen avsiktligt relativt kortfattade och begränsade till principiella ställningstaganden. Hur rekommendationerna ska tillämpas i praktiken blir främst en fråga för den utbildning som bedrivs genom IREV och internt på byråerna. Även FARs kansli, styrelseledamöter och kommittéledamöter hjälper till med rådgivning i svåra revisionsfrågor.

Auktor revisor Sigvard Lövgren är verksam vid Hagström & Olsson

Auktor revisor Bo Ribers är verksam vid Bohlins och ordförande i FARs revisionskommitté