Balans nr 3 1989

BFNs rekommendation om lönesummorna: Undantagsregel som strider mot lagen

I den nya rekommendationen R4 om antalet anställda och utbetalda löner och ersättningar skriver Bokföringsnämnden att vissa uppgifter som krävs av aktiebolagslagen inte behöver lämnas om det kan skada bolaget eller enskild. Rekommendationen kritiseras av Christer Westermark vid Riksskatteverket, som menar att BFN inte kan medge undantag från en klar lagbestämmelse.

Bokföringsnämnden har i sin nyligen utkomna rekommendation R4 ”Uppgift om medelantalet anställda samt löner och ersättningar” (Balans 11/88) givit fortsatt klartecken för en förfångsklausul som kan diskuteras från bl.a. normgivningssynpunkt.

Bakgrunden till BFN R4 är, som det framställs i dess avsnitt 4, att varken aktiebolagslagen (ABL) eller förarbetena till ABL innehåller någon definition av begreppet arbetsställe eller medelantalet anställda. På dessa områden ger rekommendationen vägledning i avsnitten 8 till 13.

Förfångsklausulen, intagen i avsnitt 21, ger möjlighet att utelämna en del av den information i moderbolagets förvaltningsberättelse som enligt ABL 11 kap 9 § 4 st och ABL 11 kap 9 § 2 st obligatoriskt skall lämnas. Som orsak till utelämnandet anger rekommendationen den ej närmare utvecklade formuleringen ”kan antas vara till skada för bolaget eller enskild”. Något krav på motiverad redogörelse för utelämnandet uppställs inte i rekommendationen.

Förfångsklausulen ingick i den tidigare BFN 17 från år 1982, men var då även kopplad till det fall utländsk rätt skulle förhindra viss uppgiftsredovisning. Denna koppling har nu tagits bort ur texten. Kvar som skäl finns nu enbart ovan citerade antagande om skada.

Det finns anledning att närmare studera de tänkbara grunderna för denna nygamla förfångsklausul och hur den harmonierar med lagstiftarens intentioner.

Nordisk rättslikhet

I förslaget till aktiebolagslag (SOU 1971:15) diskuteras ingående de två områden på vilka aktiebolagens årsredovisningar kan avstå från att ge viss eljest obligatorisk information. Det gäller dels omsättningssumman, dels specifikation av innehavet av aktier och andelar.

Övergripande var lagförslagets huvudsyfte att skapa en nordisk rättslikhet inom aktiebolagsrättens område. Detta innebar att förslaget på vissa områden inte kunde nå så långt i redovisningens öppenhet som svensk praxis i och för sig utgjorde grund för. Möjligheten till dispens från aktiespecifikationskravet är ett sådant område (sid 297 i förslaget).

Remissförslaget utmönstrade vissa förfångsklausuler som fanns i 1944 års ABL eller i utredningsförslaget. Motivet var att förfångsklausulerna var onödiga undantag från det krav på öppenhet i redovisningen som generellt bör eftersträvas och kunna ställas. Det fick inte vara alltför enkelt för bolagsledningen att utifrån en subjektiv uppfattning göra gällande att viss uppgift kan skada bolaget.

Praxis är restriktiv

Aktiebolagslagen behandlar i 11 kap tre områden i årsredovisningen där förfång eller synnerliga svårigheter kan åberopas som motiv för reducerad uppgiftsskyldighet:

  • 6 § gällande bruttoomsättningssumman

  • 8 § 1 punkten gällande specifikation av aktieinnehav

  • 11 § 3 st gällande koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningens uppställning enligt 2 § och 5–8 §§

Vid bedömning av motiv och övriga omständigheter kring den ifrågasatta förfångsklausulen i BFN R4 är det av stort intresse att se i vilken utsträckning de redan befintliga förfångsklausulerna i ABL 11 kap i praktiken utnyttjas. Kommerskollegium, som är tillståndsgivande myndighet i dessa ärenden, har beträffande utelämnande av bruttoomsättningssumman (§ 6) utfärdat ett antal tidsbegränsade medgivanden, av vilka f n endast ett fåtal är i kraft. När det gäller utelämnande av aktiespecifikation (§ 8) finns det i skrivande stund inget gällande medgivande från Kommerskollegium.

Slutsatsen av ovanstående måste bli att praxis vid tillämpning av förfångsklausulerna i ABL 11 kap 6 och 8 §§ är utomordentligt restriktiv. BFN kan inte ha hämtat inspiration i praxis för sin förfångsklausul.

Återstår så den tredje mildringen av uppgiftsskyldigheten, som återfinnes i 11 § 3 stycket. Det rör sig i detta fall inte om en förfångsklausul utan om en lättnad i uppgiftsskyldigheten motiverad av praktiska olägenheter. Vad som avses är situationer, då det är förenat med synnerliga svårigheter att upprätta koncernresultaträkning och koncernbalansräkning enligt god redovisningssed och med iakttagande av tillämpliga delar av 2 och 5–8 §§. I förslaget till ny aktiebolagslag (Prop 1975:103) anges som typfall svårigheter att få fram meningsfulla uppgifter om ett utländskt dotterbolag p.g.a. lagstiftningen i det land där det är verksamt.

Över denna förfångsklausul disponerar moderbolaget, men motiverad redogörelse för avvikelsen skall lämnas i moderbolagets förvaltningsberättelse.

De synnerliga svårigheterna enligt denna bestämmelse är knutna till koncernredovisningen enligt 2 § och 5–8 §§. BFN kan svårligen ha överfört den från sitt ursprungliga sammanhang till § 9, som förfångsklausulen i BFN R4 avser.

Nödsituation

Möjligen kan BFN vid sina överväganden om bibehållandet av undantaget från uppgift om löner och ersättningar till styrelse och VD i ett utländskt bolag haft lagrådets yttrande över förslag till aktiebolagslag i åtanke:

”Man måste emellertid vid tolkningen av 11 kap. 9 § göra ytterligare undantag. Situationer kan tänkas uppstå och förekommer säkerligen också i praktiken – då offentliggörandet av exempelvis ett avtal eller en beställning, som ett bolag gjort och som förvisso är en affärshändelse av det slag som 11 kap. 9 § tar sikte på, skulle ha en förödande verkan på bolagets rörelse. Den effekt, som med stor säkerhet vore att förutse, kan exempelvis vara att bolaget skulle direkt förlora en betydande del av en marknad eller utsättas för övermäktig konkurrens från utlandet med påtaglig risk för sådan förlust. En öppen redovisning i dessa och liknande fall skulle varken vara i myndigheternas, de anställdas eller andra borgenärers eller aktieägarnas intresse. Här måste – i viss parallellitet med brottsbalkens bestämmelse om handlande i nöd – den underförstådda regeln anses gälla att styrelsen skall kunna underlåta redovisning om en sådan skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till bolagets intressen.”

Men i så fall måste man observera att lagrådets tveksamhet primärt avsåg omständigheter som skall upplysas om enligt 11 kap 9 § 1 st:

  • viktiga förhållanden för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning

  • händelser av väsentlig betydelse för bolaget som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut

  • i fåmansbolag: avtal och jämförliga förhållanden mellan bolaget och dess aktieägare.

Lagrådet nämner även att yrkeshemligheter såsom fabrikationssätt m.m. i allmänhet knappast torde vara att beteckna som förhållande eller händelse i den mening som avses i 11 kap 9 §.

Lagrådet har däremot inte uttryckt någon invändning eller yppat några farhågor kring upplysningsplikten enligt 11 kap 9 § 2 st. BFN kan därför inte rimligen ha uppmuntrats av lagrådets yttrande.

Anförtror normgivningsmakten

Som bekant skall den offentliga makten utövas under lagarna, Regeringsformen (RF) 1:1 3 st. RF anförtror normgivningsmakten åt riksdag och regering och medger också att den överlämnas åt myndigheter.

Från statsrättslig synpunkt är det avgörande om direktiv (rekommendationer) av det slag BFN utfärdar skall anses falla utanför RFs normbegrepp eller om de möjligen kan anses jämställda med föreskrifter i RFs mening. Troligen omfattas rekommendationerna inte av RFs reglering av normgivningsmakten.

Måhända fördjupar sig inte envar som tar del av rekommendationerna i deras rättsliga karaktär, men allmänna råd av det slag BFN m.fl. myndigheter meddelar är inte bindande för vare sig myndigheten eller enskilda och skiljer sig härigenom från föreskrifter. Likväl uppfattas BFNs anvisningar, numera benämnda rekommendationer, som auktoritativa. I praktiken blir därför skillnaden mellan föreskrifter och allmänna råd ganska flytande och deras rättsliga karaktär kan diskuteras från principiella synpunkter.

I förslaget till bokföringslag (SOU 1973:57) anförs:

”Metodiken med lagregler i förening med en stark påverkan av praxis torde emellertid kunna skapa viss osäkerhet. Enligt utredningens mening kan det finnas skäl att stryka under att uppgifterna för praxis väsentligen hänför sig till tolkningsfrågor. Praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav kan anses innebära i en viss faktisk situation. Det kan också undantagsvis vara fråga om att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något av lagen obesvarat spörsmål. Däremot synes det inte kunna komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. Om utvecklingen på redovisningsområdet skulle skapa konflikter mellan någon lagregel och redovisningspraxis, är det angeläget att lagreformer övervägs. På motsvarande sätt kan utvecklingen påkalla att någon viktig fråga, som nu saknar aktualitet, senare blir reglerad i lag.”

Den diskretionära undantagsmöjlighet som BFN tillskapat i avsnitt 21 av rekommendation R4 är inte förenlig med ovanstående synsätt.

Klämd mellan sköldarna

Det är en synnerligen svår fråga att avgöra om medverkan till spridandet av en årsredovisning med ofullständiga uppgifter kan leda till skadeståndsansvar. Det måste förutsättas kunna styrkas ett samband mellan den ofullkomliga årsredovisningen och en ofördelaktig affärstransaktion hos en läsare av densamma. Hur nära och konkret sambandet skall se ut är vanskligt att bedöma. Hypotetiskt kan dock en ren förmögenhetsskada tänkas drabba den investerande allmänheten eller en i vart fall obestämd krets personer. Till följd av den utelämnade informationen kan personerna antingen investera eller avstå från att investera i bolaget i fråga. Det rör sig alltså om en mycket vid krets som kan yrka skadestånd.

Samtliga styrelseledamöter och VD skall som bekant skriva under årsredovisningen. Har beträffande årsredovisningen avvikande mening antecknats till styrelsens protokoll, skall yttrandet fogas till redovisningen eller antecknas på den. Av särskilt intresse blir härvidlag hur en uppkommen ren förmögenhetsskada, där det görs gällande en adekvat kausalitet i förhållande till den utelämnade uppgiften, skall bedömas enligt ABL 15 kap 1 §. Skadeståndsregeln avser ”överträdelse av denna lag”, således ABL. Den styrelseledamot som inte reserverat sig måhända i efterhand till sitt fredande åberopar som grund för utelämnandet undantagsklausulen i BFN R4, avsnitt 21.

Utan att överdriva riskerna för personligt ansvar vågar jag ändå påstå att det knappast är troligt att försvarsargumenteringen ovan vinner gehör vid en domstolsprövning. Samma fråga om ansvar för utelämnandet, men med ännu högre ställda krav på professionalitet i bedömningen, kommer i det skisserade fallet att gälla moderbolagets revisor.

I sistnämnda fall har man nämligen att bedöma revisorns professionella metodansvar och det skadeståndsansvar som kan bli aktuellt när det gäller en representant för en yrkeskår som är expert på aktiebolagslagen i allmänhet och dess kapitel om redovisning i synnerhet. Friskrivningsmöjligheterna torde i fall av en tänkt uppkommen ren förmögenhetsskada i ett ickekontraktuellt förhållande vara begränsade. Härvidlag har dock olika åsikter gjorts gällande. Jämför exempelvis Martin Smiciklas artikel i Balans 12/88.

Möjligen kan redan inför påtecknandet av årsredovisningen i moderbolaget den situation tänkas uppkomma att en eller annan skarpsinnig styrelseledamot, som inte är övertygad om hållbarheten i grunden för utelämnandet, känner sig klämd mellan sköldarna. Å ena sidan ABLs exakt formulerade krav och å andra sidan BFNs nya förfångsklausul. Då gäller det att ha en stark känsla för vilken sköld som är av det solidaste materialet.

Enligt min personliga uppfattning är det angeläget att BFN upprätthåller den restriktivitet man hittills visat när det gäller att utfärda rekommendationer och uttalanden i för den redovisningsskyldige betungande riktning. I sådana fall synes det varit kutym att avvakta praxis’ utveckling för att därefter kodifiera den. I sitt utnyttjande av vad som av många uppfattas som en reell normgivningsmakt måste det vara minst lika angeläget att BFN inte tillskapar för den redovisningsskyldige en till synes gynnande regel vilken står i strid med uttrycklig lagbestämmelse, som tillgodoser informationskrav från årsredovisningens övriga intressenter. Som jag antytt ovan kan det medföra problem av annan art.

Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverkets utredningsavdelning