Auktoriserade revisorerna Bo Fridman, Bohlins, och Erik Hultén, Öhrlings, ställer tjugo frågor till FAR med anledning av ett uttalande från Kommerskollegium (som återges här intill).
Bakgrund
Kommerskollegium har den 23 januari i år avgjort ett tillsynsärende som gäller oss båda. Ärendet gäller i koncentrat vårt agerande med anledning av behandlingen i den löpande bokföringen av några tvistiga fakturor till vilka hänsyn tagits genom skuldreservering i bokslutet. Kommerskollegiets uttalande återges härintill. Omständigheterna i fallet torde framgå tillräckligt tydligt av uttalandet.
Trots omsorgsfullt studium av Kommerskollegiets uttalande (återgivet i slutet av artikeln) känner vi oss inte tillräckligt vägledda. Genom att överklaga skulle vi kunna få ytterligare belysning av de frågor som tornar upp sig. Tyvärr står oss icke denna möjlighet till buds eftersom Kommerskollegiets behandling av ärendet icke inneburit någon disciplinär åtgärd.
Vi vänder oss därför med detta öppna brev till styrelsen för vår branschorganisation, FAR, som vi hoppas skall sprida ljus över följande frågor. För att underlätta besvarandet kan vi nämna att våra frågor hänför sig vare sig till mineral- eller växtriket, snarare till Nya Riket.
Tjugo frågor
Fråga nr 1. Hur har praxis varit när det gäller att behandla felaktiga/tvistiga fakturor?
Upplysningar från kolleger tillsammans med egna erfarenheter får oss att ställa denna fråga.
Fråga nr 2. Är bokföringslagens bestämmelse helt entydig?
5 §, andra punkten lyder: ”Har den bokföringsskyldige tagit emot handling om affärshändelsen, skall denna handling användas som verifikation.” I frågan ligger om varje prövning av att handlingen avspeglar affärshändelsen på ett ändamålsenligt sätt är utesluten.
Fråga nr 3. Hur har bokföringslagens bestämmelse tidigare tolkats?
Denna fråga uppkommer om svaret på fråga nr 2 skulle vara nej. Svaret på fråga nr 1 kan möjligen vara till viss vägledning.
Fråga nr 4. Tillför Bokföringsnämndens uttalande BFN U 88:11 något nytt i saken?
Skulle svaret på fråga nr 2 vara ja uppkommer i gengäld denna fråga.
Fråga nr 5. Gällde Bokföringsnämndens uttalande BFN U 88:11 år 1984?
Denna fråga skulle naturligtvis kunna kompliceras med en fråga om när uttalandet började gälla. Vi avstår dock från detta i vår strävan efter enkelhet.
Fråga nr 6. Kan Kommerskollegiets uttalande tolkas så att Bokföringsnämnden är ute i ogjort väder?
Nu börjar det bli besvärligt: Om Kommerskollegium skulle anse att svaret på fråga nr 2 är ja, är frågan naturlig om svaret på fråga nr 4 är nej.
Fråga nr 7. Vad innebär hänvisningen till avtal eller påstått avtal?
Bokföringsnämndens uttalande gäller enbart skulder som uppkommit genom avtal eller påstått avtal. Hur uppkommer eljest skulder till leverantörer?
Fråga nr 8. Hårddrar Bokföringsnämnden ”försiktighetsprincipen”?
Försiktighetsprincipen är en av de grundläggande principerna som tillämpas för att bestämma ett företags resultat. Frågan är om denna ”allmänt gäller på redovisningsområdet”. I så fall, hur allmänt?
Fråga nr 9. Är Bokföringsnämndens uttalande lämpligt avvägt?
Enligt Bokföringsnämnden kan man endast underlåta att bokföra rena luftfakturor. Alla för högt upptagna fakturor innehåller mer eller mindre luft. Vi har alltså kommit fram till kärnfrågan: Är det ett praktiskt och lämpligt förfarande, som leder till god säkerhet för en riktig redovisning att bokföra allehanda felaktiga fakturor?
Fråga nr 10. Är Kommerskollegiets uttalande i redovisningsfrågan lämpligt avvägt?
Kommerskollegium hänvisar förutom till Bokföringsnämndens uttalande även direkt till 5 § 1 st BFL. Detta kan uppfattas som en ytterligare skärpning utöver vad Bokföringsnämnden uttalat. Härav frågan.
Fråga nr 11. Har vi fått ytterligare ett organ som utfärdar anvisningar i redovisningsfrågor?
Det stora antalet normutfärdare på redovisningsområdet har blivit ett bekymmer. FAR arbetar med en lösning. Kalvar kon medan gräset sås?
Fråga nr 12. Hur redovisas mervärdesskatten?
Vi har nu hamnat på ett sidospår eftersom moms icke är aktuell i fallet. Men vi är naturligtvis angelägna att icke någon bokföringsskyldig av förbiseende skall tillgodogöra sig obehörigt avdrag för ingående moms baserad på andras misstag.
Fråga nr 13. Gäller väsentlighetsprincipen?
Kommerskollegiets uttalande gäller hur verifikationsmaterialet arrangerats för några få bokföringsposter, icke om detta lett till något väsentligt fel i resultatredovisningen. Eftersom ärendet icke avfärdats med hänvisning till väsentlighetsprincipen uppkommer en olustig misstanke att denna icke skulle vara tillämplig. FARs grundläggande rekommendation i revisionsfrågor bygger helt på denna. Detta är därför den allvarligaste av alla våra frågor.
Fråga nr 14. Har Kommerskollegium gjort något uttalande om revisorernas insats?
Någon kritik mot oss finns inte i skrivelsen. Kommerskollegium övergår ju direkt från ett uttalande i bokföringsfrågan till att lämna synpunkter på revisorernas framtida åtgärder. Finns det ett underförstått, överhoppat tankeled?
Fråga nr 15. Hur vinnes kännedom om innehållet i överhoppade tankeled?
Om svaret på fråga nr 14 är ja, är det angeläget för oss att bli klara över innehållet i det överhoppade tankeledet. Hur skiljer man f.ö. ett sådant från en överhoppad tanke?
Fråga nr 16. Vilka åtgärder bjuder nu god revisionssed?
Eftersom de åtgärder som står revisorer till buds är begränsade, kan vi förse frågan med fasta svarsalternativ:
begära att bolagsstämma sammankallas,
omnämna förhållandet i revisionsberättelsen,
skriva till styrelsen enligt AL 10:11,
skriva till någon tjänsteman,
muntligt diskutera saken med någon tjänsteman,
rycka på axlarna.
Fråga nr 17. Innebär Kommerskollegiets uttalande att kritik riktas mot företaget?
Måhända en oberättigad fråga eftersom detta knappast kan ingå i Kommerskollegiets uppgifter. Vi vill dock motivera frågan med att bolaget aldrig fått tillfälle att lämna sina synpunkter i ärendet. Vidare kan pressens behandling av saken ge intryck av att sådan kritik skulle förekomma.
Fråga nr 18. Hur går det för konsortiepartnerns revisorer?
De kritiserade verifikationerna ingår i bokföringen för ett konsortium som med andelen 50 % ingår i en partners bokföring. Avtalet om vem som skall handha bokföringen innebär väl inte att ansvaret för dennas riktighet övervältras. Är således ett nytt tillsynsärende under uppsegling?
Fråga nr 19. Vilken status har Kommerskollegiets muntliga uttalanden?
Företrädare för Kommerskollegium har uttalat sig muntligt – utöver kollegiets skriftliga uttalande – till en av oss och till FARs generalsekreterare i en riktning, nämligen att ingen kritik riktas mot revisorerna, och som det vill synas till journalister från Dagens Nyheter och Sydsvenska Dagbladet i en annan riktning.
Fråga nr 20. Vad gör FAR?
Efter att ha ställt ett antal som vi tycker svåra frågor, kände vi oss skyldiga att avsluta med en lätt fråga.
Bo Fridman, auktor revisor, Bohlins och Erik Hultén, auktor revisor, Öhrlings
(BFNs uttalande U88:11 Bokföring av tvistiga skulder publicerades i Balans 12/88 och finns i FARs samlingsvolym 1989 på sid 249.)
Kommerskollegium
Näringsrättsliga byrån
1989–01–23
Dnr REV 734/87
Tillsynsärende – auktoriserade revisorerna Bo Fridman och Erik Hultén
Östen Thornéus, Sundsbruk, har i skrivelse till kommerskollegium ifrågasatt om auktoriserade revisorerna Bo Fridman och Erik Hultén utfört sitt revisionsuppdrag i Skanska enligt god revisionssed. Bl a görs gällande att Skanska underlåtit att bokföra vissa leverantörsfakturor.
Bakgrunden är följande:
AB Skånska Cementgjuteriet, Sundsvall (Skanska), och JCC Construction Company AB (JCC), Sundsvall, bildade för utförande av entreprenadarbeten ”Konsortiet E-4 byggarna”. Konsortiet åtog sig 1983 ombyggnad av Europaväg 4, sträckan Hudiksvall – Välsta. Som underentreprenör anlitades bl a Centralschakt i Norrland AB. Konsortiets redovisning handhades av Skanska.
Konsortiet hävde avtalet med Centralschakt 1984-08-30 med hänvisning till att Centralschakt inte höll tidsplaner och andra brister i arbetet. Den uppkomna tvisten mellan konsortiet och Centralschakt hänsköts till skiljemän som 1987 avgav sitt domslut. Detta innebar bl a att Centralschakts talan om åläggande för konsortiet att utge yrkade belopp ogillades, att hävningen av avtalet den 30 augusti ansågs berättigad samt att det ålades Centralschakt att ersätta konsortiet för dess kostnader för skiljeförfarandet.
Revisorerna har till kollegiet lämnat en tämligen ingående beskrivning av hur resultatredovisningen tillgår i entreprenadverksamhet med den i Sverige tillämpade s k ”completed contract”-metoden. Revisorerna konstaterar i sin redogörelse bl a följande.
”Som framgår av ingressen till vår skrivelse påverkas inte resultatet av huruvida en faktura bokföres eller inte, ett överskott redovisas först när arbetet är avslutat medan ett underskott påverkar resultatet så fort förlusten kan bedömas. Konsortiet och Skanska bokförde fram till hävningen en hel del fakturor som erhållits från Centralschakt, efter hävningen inga. Däremot gjordes reserveringar för förlustrisker, vilket påverkade resultatet. Dessa reserveringar var för Skanskas del 50 % av totalt bedömda förlustrisker.”
I ett kompletterande yttrande har revisorerna anfört bl. a. följande:
”Enligt bokföringslagen skall alla affärshändelser bokföras. Som underlag för bokföringen ligger handling härrörande från affärshändelsen eller särskilt upprättad handling med uppgifter om händelsen och med referens till originalhandling.
Fakturor eller andra handlingar som inte korrekt återger inträffade affärshändelser skall inte bokföras. Dessutom måste organisationen av den bokföringsskyldiges verksamhet vara sådan att den förhindrar att sådana handlingar läggs till grund för bokföringen vare sig det är fråga om falska fakturor, fiktiva avtal eller andra handlingar som icke korrekt avspeglar inträffad affärshändelse.
Om en affärshändelse inträffat men parterna har olika uppfattning om den ekonomiska innebörden av densamma, kan det vara lämpligt att använda av motparten utfärdad handling som underlag för bokföring av affärshändelsen med den justering som anses motiverad efter en noggrann prövning av affärshändelsens ekonomiska innebörd.
De aktuella fakturorna från Centralschakt som angivits inte ha bokförts i konsortiet ansågs inte kunna utgöra underlag för inbokning i redovisningen, då de inte överensstämde med gällande avtal mellan konsortiet och Centralschakt. I stället upprättades specificerade underlag grundade på utförda mängder i överensstämmelse med kontraktet. Underlaget bokfördes och betalades. Fakturorna från Centralschakt återsändes med brev med angivande av anledningen till återsändande. Kopior av fakturor och brev med kopia av upprättade underlag arkiverades löpande i pärm. Koppling finns därmed mellan arkiverade kopior av fakturor från Centralschakt och bokförda upprättade underlag, helt i enlighet med bokföringslag och Bokföringsnämndens anvisning.”
Revisorerna har till kommerskollegium sammanfattningsvis anfört bl.a.
”att Skanska tillämpar vedertagen redovisningsteknik rörande pågående arbeten” – – –
”att revisionen fortlöpande följt ärendet och kontrollerat att god redovisningssed iakttagits”.
I fråga om vad som är god redovisningssed vid bokföring av tvistiga fakturor har kollegiet hemställt om bokföringsnämndens (BFN) yttrande. BFN har hänvisat till den kodifiering av god sed som återfinns i BFNs uttalande (BFN U 88:11). Uttalandet avser skulder som uppkommit genom avtal eller påstått avtal. Det behandlar endast den löpande bokföringen och tar inte ställning till hur dessa skall värderas i bokslutet. I uttalandet sägs bl.a. följande:
”Fordringar och skulder skall enligt 8 § andra stycket BFL bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.
En skuld kan vara tvistig på grund av att gäldenären har någon invändning t.ex. beträffande skuldens existens, beloppets storlek, kvaliteten på det levererade eller liknande. Den försiktighetsprincip som allmänt gäller på redovisningsområdet innebär att även tvistiga skulder som huvudregel skall bokföras löpande och avföras först när det står klart att det inte föreligger någon skuld eller när skulden har upphört.
En skuld skall alltid bokföras om tvisten rör beloppets storlek, kvaliteten på det levererade eller liknande.
Om tvisten gäller skuldens existens bör man endast vid uppenbart grundlösa krav – rena luftfakturor – kunna underlåta att bokföra skulden. Förutsättningen för detta måste vara att en objektiv och försiktig bedömning av rättsläge och bevisläge ger som resultat att det inte föreligger någon beaktansvärd risk för att gäldenären vid en prövning i domstol skall befinnas vara skyldig att betala det fordrade beloppet.”
Kommerskollegium gör följande bedömning.
Det kan konstateras att det t.o.m. augusti 1984 fanns ett avtal i kraft mellan ”Konsortiet E-4 byggarna” och Centralschakt. Under våren 1984 upphörde Skanska, som handhade redovisningen för konsortiet, att bokföra vissa fakturor från Centralschakt. De aktuella fakturorna ansågs ej överensstämma med gällande avtal mellan konsortiet och Centralschakt. I stället upprättades specificerade underlag grundade på utförda mängder i överensstämmelse med kontraktet. Underlaget bokfördes och betalades. Fakturorna återsändes till Centralschakt med uppgift om anledningen till återsändandet.
Av bokföringsnämndens ovan redovisade kodifiering av god redovisningssed framgår uttryckligt att den försiktighetsprincip som allmänt gäller på redovisningsområdet innebär att tvistiga fakturor som huvudregel skall bokföras. Endast i fråga om uppenbart grundlösa krav – rena luftfakturor – kan man, under förutsättning att vissa ytterligare försiktighetskriterier är uppfyllda, underlåta bokföring. I ärendet har inte gjorts gällande att aktuella fakturor var av sistnämnda karaktär. Det förhållandet att, som revisorerna uttryckt det, – ”I stället upprättades specificerade underlag grundade på utförda mängder” – tyder på att vad som var ifrågasatt var skuldbeloppens storlek och/eller kvaliteten på utfört arbete. Sådana fakturor kan man med tillämpning av BFNs tydliga uttalande aldrig underlåta att bokföra med bruttobelopp.
Kollegiet får avslutningsvis göra ett påpekande. Enligt 5 § 1 st BFL skall av motparten utfärdad handling användas som verifikation. Det tillämpade förfarandet att sända tillbaka originalfakturan och bokföra ett internt upprättat underlag står inte i överensstämmelse med denna lagregel.
Sammanfattningsvis kan kollegiet ej finna att god redovisningssed iakttagits i nu berörda avseenden. Kollegiet förutsätter att revisorerna vidtar de åtgärder som god revisionssed bjuder. Med detta uttalande avförs ärendet från vidare handläggning.
Ärendet har avgjorts av kommerserådet Lefrell i närvaro av avdelningsdirektören Blomberg, föredragande.
Enligt kommerskollegiets beslut
Inger Blomberg