Ett handelsbolag måste driva näring, skriver avdelningsdirektör Christer Westermark vid Riksskatteverket i polemik mot Torsten Sandströms artikel i Balans 2/89.
Måste handelsbolag driva näring, är rubriken på universitetslektor Torsten Sandströms artikel i Balans 2/89. Sandström besvarar frågan nekande och avvisar samtidigt professor Håkan Nials ståndpunkt i Om handelsbolag och enkla bolag.
En självständig tolkning av det slag Sandström presenterar väcker visst intresse hos dem som uppfattat handelsbolaget som en associationsform avsedd för näringsverksamhet och inte ifrågasatt professor Nials lagkommentar. Det bör också noteras att lagrådet i sitt yttrande över förslaget till lag om handelsbolag och enkla bolag anfört: ”Uppenbarligen är det meningen, att den nya lagen skall tolkas i belysningen av äldre rättspraxis och doktrin – främst Håkan Nials arbete Om handelsbolag och enkla bolag.”
Utan att komma in på den skatterättsliga sidan av Sandströms ståndpunkt skall jag i det följande visa hur Sandströms synsätt förhåller sig till lag och förarbeten och ge några egna kommentarer. Jag behandlar därvid huvudsakligen registreringsmöjligheten, handelsregistrets innehåll, det enkla bolagets dubbelnatur samt bokföringslagens föreskrifter.
Behövs det enkla bolaget?
1974 års bolagskommitté gör i sitt betänkande (SOU 1978:67) ett uttalande om den verksamhet som ett enkelt bolag kan bedriva (sid. 151):
”Eftersom ett enkelt bolag enligt kommitténs förslag i princip inte får användas för drivande av näring – undantag härifrån gäller endast då fysiska personer i bolag driver jordbruk eller skogsbruk som inte är underkastad bokföringsplikt – göres i paragrafen, som närmast motsvarar 47 § andra stycket BL, ingen hänvisning till de bestämmelser i 2 kap. detta lagförslag som för sin tillämpning i allmänhet kräver att näringsverksamhet idkas.”
En remissinstans, länsåklagarmyndigheten i Malmöhus län, ifrågasatte förslaget till ny handelsbolagslag (SOU 1978:67) beträffande behållandet av konstruktionen enkelt bolag. Denna bolagskonstruktion innefattar, hävdade man, inget annat än viss reglering av det obligationsrättsliga förhållandet mellan bolagsmännen. Benämningen ”bolag” förknippas allmänt med en juridisk person. Risken är därför stor för missbruk av det associationsrättsliga begreppet ”bolag”.
Svea Hovrätt ansåg att reglerna om enkelt bolag borde brytas ut ur förslaget och regleras i särskild lagstiftning. Det fanns, menade man, en provkarta på disparata företeelser som bedrevs i form av enkla bolag och gränserna mellan enkla bolag och andra obligationsrättsliga förhållanden är ofta flytande.
Sju registreringsmöjligheter?
Sandströms ståndpunkt kan tolkas som att han anser att handelsregisterlagen medger att följande kategorier kan införas i handelsregistret, med konstitutiv verkan:
enskild näringsidkare som idkar näring
enskild näringsidkare som inte idkar näring
enkelt bolag som idkar näring
enkelt bolag som inte idkar näring
handelsbolag som idkar näring
handelsbolag som inte idkar näring
ideell förening eller stiftelse som idkar näring
Oavsett vilken uppfattning man må ha om denna tolkning, spelar handelsregistret en central roll i Sandströms resonemang. Han delar inte Håkan Nials uppfattning att lagarna om handelsbolag och firma gäller näringsidkare. Möjligen uppfattar Sandström registreringen som viktigare än såväl handelsbolagsdefinitionen som bakgrunden till det enkla bolagets övergång till handelsbolag. Det finns därför anledning att närmare undersöka förarbetena och se varifrån Sandström hämtar stöd för sin ståndpunkt. Är det måhända sannolikt att Sandströms tolkning varit lagstiftarens syfte?
Handelsbolagsbegreppet enligt bolagskommittén
Bolagskommittén skriver: ”Det utmärkande för ett handelsbolag är att bolagsborgenärerna har företräde till bolagsförmögenheten framför bolagsmännens privata borgenärer och att bolagsmännen ansvarar solidariskt för bolagets förpliktelser. Dessa handelsrättsliga huvudprinciper befrämjar krediten och torde således vara lämpliga för bolag som idkar näring. Eftersom BFL i princip omfattar alla näringsidkare, är det därför enligt kommitténs mening ändamålsenligt att anknyta handelsbolagsbegreppet till bokföringsskyldighet enligt den nya bokföringslagen och att sålunda föreskriva att handelsbolag föreligger, om två eller flera avtalat att i bolag utöva verksamhet som medför bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen.” (SOU 1978:67, sid. 89)
Detta är huvudprincipen för ett handelsbolag, som den formulerats såväl i kommitténs förslag som i propositionen (prop. 1979/80:143). I lagtexten utmejslas skillnaden mellan handelsbolag och enkelt bolag på följande sätt:
”Ett handelsbolag föreligger om två eller flera avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag” respektive ”Ett enkelt bolag föreligger, om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger enligt 1 §”.
Det grundläggande sambandet mellan handelsbolag, näringsverksamhet och bokföringsskyldighet är väldokumenterat i lag och förarbeten. Det gäller också, som senare skall visas, kopplingen till handelsregisterlagen. Kan då måhända det enkla bolaget vara en begreppsmässig gökunge som tar över handelsbolagsdefinitionen?
Det enkla bolagets förvandling
Enligt 1 kap. 3 § 2 st. i lagen om handelsbolag blir ett enkelt bolag handelsbolag om bolaget införs i handelsregistret. Enligt Sandströms synsätt innebär detta att ett handelsbolag kan skapas genom ett godtyckligt enkelt bolags införande i handelsregistret alldeles oavsett om det enkla bolaget idkar näring. Förvandlingsnumret skulle alltså utöka kategorin ”äkta” handelsbolag med kategorin icke-näringsidkande före detta enkla bolag. Dessa är ett slags icke näringsidkande pseudohandelsbolag. Hur stämmer detta förvandlingsnummer överens med lagens förarbeten?
1974 års bolagskommitté gav en föga uttömmande förklaring till syftet med denna förvandlingsmöjlighet. Man föreslog följande formulering: ”Enkelt bolag övergår till att bli handelsbolag genom att föras in i handelsregister.”
Propositionen ger vare sig i den allmänna motiveringen eller i specialmotiveringen något förtydligande till lagtexten. Det anförs endast att föredragande ansluter sig till kommitténs uppfattning.
Men det finns inget i lagförslaget som talar för att man avsåg att öppna möjlighet att bilda en annan sorts handelsbolag än de som bildas enligt grundregeln, 1 kap. 1 § 1 stycket. Kommittén hänvisar till vad 1890 års bolagskommitté på sin tid anförde, nämligen att omständigheterna undantagsvis kan vara sådana att ett bolag, som inte avser bedrivandet av en handelspliktig verksamhet, faktiskt närmar sig ett handelsbolag och att det i alla händelser inte bör vara delägare i ett enkelt bolag betaget att, om de så önskar, genom frivillig underkastelse under de stränga förpliktelser som gäller vid handelsbolag, förvärva delaktighet i de förmåner av ökad kredit m.m. vilka därmed är förbundna.
Som jag ovan påvisat uteslöt kommittén det enkla bolaget från drivande av näring. Kommittén vidareutvecklade sin ståndpunkt och hävdade att om det enkla bolaget i framtiden endast skulle få användas för icke-näringsidkande verksamhet, det inte längre skulle finnas något behov för bolagsmännen att generellt få det enkla bolaget underkastat det handelsbolagsrättsliga regelsystemet. Det är en konsekvens av att handelsbolaget är avsett för näringsverksamhet. Kommittén kunde likväl tänka sig ett skäl att hålla dörren öppen för ett enkelt bolags förvandling. Skälet beskrevs: ”Såsom ovan anförts kommer också i framtiden enkelt bolag att föreligga om två eller flera fysiska personer avtalat att i bolag driva jordbruk eller skogsbruk eller sådan uthyrning som inte är underkastad bokföringsplikt. Det kan inte uteslutas att delägarna i ett sådant enkelt bolag, i enlighet med bolagskommitténs 1890 nyss återgivna uttalanden, kan ha ett legitimt önskemål att få bolaget underkastat det handelsbolagsrättsliga regelsystemet” (mina kursiveringar).
1890 års bolagskommitté gjorde ett uttalande (sid. 91) om det förvandlade enkla bolagets natur, som inte kommenterats eller vidareutvecklats vare sig av 1974 års bolagskommitté, i propositionen eller i Sandströms artikel:
”Sedan ett enkelt bolag blivit i vederbörlig ordning infört i handelsregistret, skall det såsom handelsbolag anses. Genom registreringen blir det således ej något verkligt handelsbolag, men får dock samma rättsliga ställning som handelsbolaget.”
Vilka enkla bolag kan förvandlas?
Förvisso kan ovan citerade uttalande ha skapat olika uppfattningar om det förvandlade enkla bolagets dubbelnatur. 1890 års bolagskommitté utvecklade dock vilka slags enkla bolag förvandlingsregeln var avsedd för:
”Med mera skäl kunde sättas i fråga huruvida lagstiftningen borde giva rättssubjektivitet åt sådana bolag som utan att avse handelsrörelse dock slutits för en fortlöpande verksamhet. Härvid är dock att märka att för ett dylikt bolag behovet av en självständig från bolagsmännens enskilda rättsförhållanden avskild ställning gör sig mera kännbart först i de fall, då dess verksamhet till art och omfång närmar sig det i egentlig mening kommersiella bolagets; och i dessa fall finnes intet skäl varför förmånen av rättssubjektivitet ej skulle motsvaras av enahanda skyldigheter, som särskilt i fråga om ansvarigheten för bolagets förbindelser blivit för det sistnämnda bolaget stadgade. Men vid sådant förhållande synes det behov, som kan förefinnas i förevarande hänseende vara behörigen tillgodosett om i överensstämmelse med vad kommittén föreslagit (28 §), den omständigheten att ett bolag slutits för annat ändamål än idkande av handelsrörelse, i och för sig ej får utgöra hinder för bolaget att i viss angiven ordning förvärva samma rättsliga ställning, som egentligen avsetts för det kommersiella bolaget.”
Vid uttalandetillfället gällande Kungl. förordning angående handelsböcker och handelsräkningar ställde krav på bokföring under vissa förutsättningar. 1890 års bolagskommitté kopplade handelsbolagsbegreppet till den då gällande bokföringsskyldigheten, men gjorde den bedömningen att kretsen bokföringsskyldiga var alltför snäv för att inkludera alla slags ”kommersiella bolag”. 1976 års bokföringslag har som bekant vidgat kretsen bokföringsskyldiga så att den omfattar ”varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art” (Bökmark/Svensson Bokföringslagen, sid. 26. Stockholm 1988). Definitionen torde omfatta alla slags ”kommersiella bolag”.
Näringsidkande enkla bolag kan i princip inte förekomma. Vissa enkla bolag, som driver jordbruk, skogsbruk eller uthyrning av byggnad, kan ha behov av att omfattas av handelsbolagsreglerna. Det är den sortens enkla bolag som kan förvandlas till handelsbolag.
Bokföringslagen
Man kan ställa sig frågan varför BFL i 1 § 1 st uttryckligen fastslår bokföringsskyldighet för tre namngivna typer av juridiska personer. Sandström hävdar att denna bestämmelse ger stöd för hans slutsats att handelsbolaget inte behöver bedriva näringsverksamhet och åberopar prop. 1979/80:143, sid. 109. Sandström tolkar departementschefens uttalande i detta sammanhang om enkla bolag som att det öppnar vägen för en allmän registreringsmöjlighet för icke-näringsidkande enkla bolag. Efter registrering skulle ett sådant transformerat enkelt bolag åläggas bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen.
Men man kan likväl läsa uttalandet i propositionen enligt ordalydelsen att bolagsmännen skapar ett handelsbolag redan genom att avtala om att utöva näringsverksamhet. Ordvalet ger entydigt uppgift om vilken sorts verksamhet som handelsbolaget är avsett för. Tolkat på detta sätt klargörs även övrig del av propositionens utsago att handelsbolagsdefinitionen inte medför att BFL 1 § 1 st. blir överflödig. Bestämmelsen i BFL behövs helt enkelt för att bokföringsskyldigheten för handelsbolaget skall inträda redan vid avtalstillfället, dvs. vid handelsbolagets tillkomst. Då blir uttalandet en påminnelse om att det omvandlade enkla bolaget såsom nybliven juridisk person skall upprätta balansräkning enligt BFL 11 § 3 st., eftersom ”grunden för sådan skyldighet ändrats”.
Bökmark/Svensson (sid. 78) framför ett likartat synsätt:
”För en juridisk person blir den konstituerade stämman eller motsvarande sammankomst den avgörande tidpunkten. (Jämför emellertid BFN C23/3). Balansräkningen kan därför komma att avse en tidpunkt när verksamheten ännu inte startat. Genom beslutet att bilda en juridisk person har emellertid sådana ekonomiska relationer etablerats mellan delägarna och det beslutade företaget, att det är motiverat att upprätta en balansräkning som klargör det ekonomiska utgångsläget för den planerade verksamheten.”
Handelsregisterlagen
Beträffande handelsbolaget, som i detta sammanhang är av särskilt intresse, skall handelsregistret ge värdefull information till olika intressenter. Följande kategorier införes i handelsregistret (2 §):
näringsidkare
handelsbolag
ideell förening eller stiftelse som idkar näring
enkelt bolag i den ordning som föreskrives för handelsbolag
Av 4 § framgår att handelsregistret för samtliga kategorier skall innehålla uppgift om näringsverksamhetens art. Av 2 § framgår att handelsbolag skall söka registrering innan bolaget börjar sin verksamhet. Såvitt framgår av lagtexten ges det inte utrymme för registrering av person, vare sig fysisk eller juridisk, som inte är näringsidkande. Att orden ”idkar näring” uttryckligen anges för förening och ideell stiftelse beror naturligtvis på att dessa kategorier normalt inte är näringsidkare.
Propositionen till handelsregisterlagen
I propositionen till handelsregisterlag (prop. 1974:4) omtalas de tre kategorier näringsidkare som lagen åsyftar under den gemensamma beteckningen ”näringsidkare”.
Till 4 § anförs bl.a.: ”Gemensamt för alla kategorierna är att uppgift om firman och om näringsverksamhetens art alltid skall tas in i registret (...). Regeln att näringsverksamhetens art skall anges innebär en viss skärpning gentemot gällande regler, som bara föreskriver att rörelsens allmänna beskaffenhet skall uppges. Artangivelsen gör det emellertid lättare att definiera den eller de branscher inom vilka verksamheten skall utövas.”
Till 17 § anförs bl.a.: ”Enligt 13 § första stycket är näringsidkare skyldig att anmäla om han upphör med sin verksamhet. För fall då denna anmälningsskyldighet försummas finns behov av en effektiv möjlighet för registreringsmyndigheten att ur registret avföra näringsidkare som inte längre driver någon verksamhet.”
Propositionen visar klart på den starka kopplingen mellan handelsbolag och näringsverksamhet och ger såvitt kan utläsas av formuleringarna inte utrymme för handelsbolag med annan art av verksamhet.
Näringsverksamheten upphör
Kan ett i och för sig näringsidkande ordinärt handelsbolag sedermera upphöra med sin verksamhet och likväl förbli handelsbolag? Görs det undantag i bedömningen för ett f.d. enkelt bolag som blivit handelsbolag genom registrering?
Såvitt framgår av 13 § handelsregisterlagen blir svaret i bägge fallen nej:
”Upphör näringsidkare med sin verksamhet eller överlåtes verksamheten skall anmälan härom ofördröjligen göras till varje länsstyrelse där registrering skett.”
Ändringen enligt 13 § skall införas i registret (14 §).
Passivitet från ”registrerad näringsidkare” under en tioårsperiod i förhållande till registret medför enligt 17 § att registreringsmyndigheten skall inhämta upplysning om huruvida verksamheten fortfarande utövas.
”Vinnes ej upplysning att verksamheten fortfarande utövas eller att näringsidkare ämnar återupptaga den, skall registreringsmyndigheten genast avföra näringsidkaren ur registret.” (Lag 1977:707)
Sammanfattning
Svaret på den inledande frågan om handelsbolag måste driva näring är enligt min mening obetingat ja. Skälen är i sammandrag följande:
Definitionsmässigt uppkommer ett handelsbolag endast om två eller flera avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet.
Näringsidkare är bokföringsskyldiga. Redan i och med att avtalet träffats mellan bolagsmännen – det är tillräckligt med ett muntligt avtal – är det krav på att upprätta en öppningsbalans och föra in den i årsboken.
Handelsregisterlagen ställer krav på registrering av näringsverksamhetens art och kräver att uppgift lämnas när näringsverksamheten upphör.
Vid en längre passivitet från handelsbolaget skall det avregistreras om det inte kan utrönas att näringsverksamheten fortfarande utövas.
Omvandling av enskilt bolag till handelsbolag avser ett specialfall. Det innebär inte avvikelse från kravet på idkande av näringsverksamhet.
Lagrådets uttryckliga hänvisning till doktrin, främst professor Håkan Nials arbete Om handelsbolag och enkla bolag.
Avslutningsvis är jag benägen att instämma i lagrådets kritik mot förslaget till lag om handelsbolag och enkla bolag. Man ifrågasatte om det inte varit bättre lagstiftningsteknik att genomföra partiella ändringar i 1895 års lag i stället för att klä stora delar av en äldre lag i ny språkdräkt. Kanske hade de nu diskuterade oklarheterna med det enkla bolaget och dess sällsamma transformation kunnat undvikas.
Christer Westermark, avdelningsdirektör vid Riksskatteverket