När ADB nu för första gången behandlas i utkastet till den nya revisionsrekommendationen är det en markering av revisorns totalansvar. Men eftersom byråer sedan 70-talet har arbetat i datormiljö är det i praktiken snarare en kodifiering av praxis.

ADB-miljön är inte längre ett undantag eller tillägg i revisionen – ADB-miljön utgör i stället revisorns normala granskningsmiljö. Detta synsätt har påverkat utformningen av utkastet till ny revisionsrekommendation.

ADB-revisionen är integrerad i rekommendationsutkastets beskrivning av revisionsprocessen. ADB-revision är inte något som specialister kan utföra vid sidan av övrig revision utan måste ses som en del av en samlad revisionsinsats.

Synsättet innebär en markering av den huvudansvarige revisorns totalansvar för revisionen – även för de delar som berör ADB-miljön.

Alltid intressera sig

Redan i rekommendationsutkastets inledande kapitel, som riktar sig till revisionens avnämare, uttalas beträffande planeringen av revisionsarbetet:

”I denna förberedande informationsinsamling ingår även att inhämta uppgifter om de rutiner och datasystem som har en väsentlig påverkan på företagets redovisning.

God kännedom om företagets verksamhet och datorstödda system samt om de möjligheter och risker som är förknippade med dessa system är av väsentligt värde för planering och genomförande av revisionen.”

I samma kapitel sägs vidare:

”Vid val av revisionsmetoder bör revisorn beakta de möjligheter till effektivisering som kan finnas vid användning av olika datorstödda tekniker.”

Å ena sidan påverkar givetvis dessa uttalanden avnämarnas uppfattning om innehållet i revisorns arbete och skapar motsvarande förväntningar. Å andra sidan bör uttalandena kunna utgöra ett stöd för revisorn vid eventuella diskussioner om omfattning etc. av revisionsinsatserna som berör företagens ADB-verksamhet och datarutiner.

Budskapet i detta kapitel är, liksom i rekommendationsutkastet i övrigt, att revisorn normalt alltid måste intressera sig för företagets ADB-miljö.

Hela processen påverkas

I rekommendationsutkastets efterföljande kapitel, som riktar sig till revisorn, beskrivs revisionsprocessens olika steg. Avsnittet om planeringsfasen behandlar exempelvis väsentlighet och risk, förberedande informationsinsamling och utveckling av arbetsprogram. I avsnittet om granskning av årsredovisningen ingår bl.a. verifiering av intern kontroll och substansgranskning.

Följande textcitat belyser de uttalanden om ADB-miljöns påverkan på revisionsarbetet, vilka finns insprängda i de olika avsnitten:

”Ett område där revisorn särskilt måste bedöma riskerna är företagets användning av datorbaserade system, såväl för redovisningen som för produktionen och andra operativa ändamål.”

Övergripande genomgång

”Revisorn måste också företa en övergripande genomgång av företagets redovisnings- och rapporteringssystem. I denna genomgång ingår normalt en översiktlig kartläggning av hur bolagets ADB-verksamhet är organiserad.”

”Det som främst påverkar revisorns val av granskningsmetod är ADB-miljön och den interna kontrollen.”

”Revisorn bör vid val av granskningsmetod beakta de möjligheter till effektivisering som finns vid utnyttjande av datorstödda tekniker. Användningen av sådana tekniker bör ingå som en integrerad del i arbetsprogrammet.”

”ADB-miljö innebär ofta att revisorn kan utnyttja datorn som ett hjälpmedel i substansgranskningen. Datorstödd revision krävs i allmänhet vid analys av reskontra, varulager och andra register med stor informationsvolym. Revisorn kan också använda datorstöd för selekteringar, åldersanalyser, saldobrevsutskick och olika typer av sammanställningsarbeten.”

Lämna direktiv

”På vissa uppdrag krävs att man använder ADB-specialister, skattespecialister, juridisk, teknisk eller annan expertis i revisionsarbetet. Revisorns ansvar omfattar även specialisternas arbete. Revisorn måste därför lämna direktiv för arbetet samt förvissa sig om att utfört specialistarbete är tillräckligt för att grunda hans ställningstagande.”

Av exemplen ovan framgår att uttalandena är av principiell karaktär. Detta kan synas vara otillräckligt som stöd för det praktiska revisionsarbetet avseende ADB-miljön.

I några andra länder har betydligt mer detaljrika rekommendationer för revision i ADB-miljö utarbetats.

Som nämns i Bo Ribers inledande artikel om utkastet till ny revisionsrekommendation (Balans 1/90) har dock rekommendationen genomgående koncentrerats till principer. Det har överlämnats åt läroboksförfattarna och IREV att konkretisera hur principerna skall tillämpas.

En sådan löpande konkretisering är särskilt behövlig beträffande ADB-miljön med tanke på ADB-teknikens utvecklingstakt.

Alla överens

Idag torde alla revisorer vara överens om att revisionsprocessen påverkas av ADB-miljön i företag som utnyttjar komplexa och integrerade informationssystem.

Utvecklingen har medfört att alltmer detaljerad information genereras och lagras i datasystemen och att datoriserade kontrollsystem blir alltmer väsentliga. Vidare medför den snabba utvecklingen på datakommunikationsområdet nya frågeställningar, t.ex. beträffande definition av räkenskapsmaterial, vilka behöver bevakas av revisorn.

Alla miljöer

I ADB-miljöer av ovannämnda typ kan revisorn av praktiska skäl inte undvika att konkretisera och tillämpa principuttalandena i rekommendationsutkastet.

Men hur är det i de mindre – medelstora företagen med PC-datorer? Påverkas revisionsprocessen av ADB-miljön i dessa företag i enlighet med principuttalandena i rekommendationsutkastet?

Svaret på frågan är att principuttalandena avses vara tillämpliga i alla ADB-miljöer. Om så inte skulle vara fallet bör revisorn i alla händelser i planeringsfasen utreda och dokumentera att revisionsprocessen inte påverkas.

I sammanhanget kan påpekas att även PC-datorer idag är kraftfulla och kan ingå i relativt komplexa nätverk, vilket i kombination med det mindre företagets begränsade organisation ofta accentuerar de risker som användning av ADB medför. Som exempel på detta kan nämnas risken för bristande ansvars- och arbetsfördelning.

Exempel på behovet

Som exempel på behovet av att använda datorstöd i revisionsarbetet även i smådatormiljö kan nämnas revisorns åtgärder för att säkerställa att t.ex. en datalistas totalsumma överensstämmer med de på listan granskade detaljuppgifterna.

Revisorn kan grunda sitt ställningstagande antingen på en bedömning av datarutinens interna kontroll (tillförlitlighet) eller på en substansgranskning (kontrollsummering) av datalistan.

I en smådatormiljö är ofta den interna kontrollen kring datorn så svag att säkerställandet av en väsentlig totalsumma (t.ex. i en kundreskontra eller lagerlista) ej kan göras på denna grund. Dessutom är listan inte sällan så omfattande att en manuell kontrollsummering i praktiken är omöjlig eller i varje fall orationell.

Den revisionsåtgärd som återstår är att utföra en kontrollsummering med hjälp av datorstöd.

Ingen rekommendation

Utkastet till ny revisionsrekommendation är innehållsmässigt i huvudsak en bearbetning och sammanställning av befintliga rekommendationer.

Detta är dock ej fallet vad gäller uttalandena om ADB-miljön. I Sverige har vi ej någon särskild rekommendation om revision i ADB-miljö.

Internationellt har under 80-talet flera revisorsföreningar utarbetat särskilda revisionsrekommendationer beträffande effekterna av ADB på revisorns arbete.

Vidare utgav IFAC i februari 1984 ”Auditing in an EDP Environment” (IAG 15), i vilken bl.a. sägs: ”When auditing in an EDP environment, the auditor should have an understanding of computer hardware, software and processing systems sufficient to plan the engagement and to understand how EDP affects the study and evaluation of internal control and the application of auditing procedures, including computer-assisted audit techniques.”

Tillräcklig kunskap

Beträffande revisorns anlitande av ADB-specialister sägs i IAG 15 följande: ”....when he delegates work to assistants or uses the work performed by other auditors or experts, the auditor should have sufficient knowledge of EDP to direct, supervise and review the work of assistants with EDP skills or to obtain reasonable assurance that the work performed by other auditors or experts with EDP skills is adequate for his purpose, as applicable”.

I oktober 1984 respektive juni 1985 kompletterade IFAC IAG 15 med detaljerade rekommendationer om datorstödd revision (IAG 16) och ADB-miljöns påverkan på den interna kontrollen (IAG 20).

Får ej misstolkas

Avsaknaden av en särskild rekommendation i Sverige beträffande ADB-miljön får dock inte tolkas som att svenska revisorer inte skulle ha anpassat sig till teknikutvecklingen hos företagen.

Vår uppfattning är att revisionspraxis i Sverige i dessa avseenden väl följt den internationella utvecklingen. I IREVs basutbildning för revisorer ingår sedan länge särskilda kurser om revision i datorbaserad miljö. Hos flera revisionsbyråer har specialister på revisionsinsatser i ADB-miljö funnits sedan 70-talet.

Rekommendationsutkastets uttalanden om vikten av att beakta ADB-miljön vid utformningen av revisionsinsatserna är således ingen nyhet – utan endast en kodifiering av praxis. Vad som möjligen kan betraktas som en ”nyhet” är att rekommendationsutkastets tema om den huvudansvarige revisorns roll och ansvar i revisionsprocessen – och särskilt i planeringsfasen – också omfattar ADB-miljön.

Lars Lundberg, rev.byrå Lundberg & Co AB