Blir resultatanalys och nyckeltal d.v.s. analytisk granskning, 90-talets trend? Mycket talar för detta. FAR-dagen 1991, vars tema är ”Aktuella revisionsfrågor på 90-talet”, behandlar i ett av seminarierna just ämnet Analytisk granskning.
Lars Lundberg ger här en introduktion till detta.
Revisorernas arbetsmetoder växlar. Varje årtionde tycks få ett nytt granskningsmode. På 60-talet ägnade sig revisorerna åt omfattande transaktionstester – man ”prickade” sig fram till årsredovisningen. Under 70-talet utreddes och verifierades klienternas rutiner – granskning av ”den interna kontrollen” var tyngdpunkten i den moderne revisorns arbete. 80-talet innebar att pendeln svängde mot en detaljgranskning av innehållet i resultat- och balansposterna i löpande redovisning och bokslut – ”substansgranskning” blev hörnstenen i modernt revisionsarbete. Blir analys av klienternas resultat och nyckeltal, d.v.s. ”analytisk granskning”, 90-talets trend? Mycket talar för detta.
Granskningsmetoderna utvecklas
Den inledningsvis skisserade utvecklingen är naturligtvis inte modebetingad. Utvecklingen av granskningsmetoderna beror i stället på en anpassning till ändrade förutsättningar för revisorns arbete.
70-talet innebar att klienternas transaktionsvolymer ökade och att redovisningssystemen datoriserades. Dessa förhållanden tillsammans med revisorns kontinuerliga strävan att effektivisera revisionsarbetet gjorde det lämpligt, och i viss mån nödvändigt, att bygga revisionen på en bedömning av rutinernas tillförlitlighet.
Den datatekniska utvecklingen under 80-talet medförde att datasystemen blev mer användarvänliga. Rapportgeneratorer o.dyl. gav revisorn möjlighet att analysera stora datamängder. Granskningen kunde inriktas på intressanta transaktioner och saldon. Detta innebar en viss återgång till substansgranskning. Substansgranskningsmetoden blev ofta effektivare än metoden att verifiera intern kontroll för att nå revisionsmålen.
Analytisk granskning
Under den tid som pendeln och diskussionerna i revisionsbranschen svängt mellan granskning av intern kontroll och substansgranskning har dock basen i den erfarne revisorns arbete alltid varit en grundlig kunskap om klientens affärsverksamhet samt analyser av periodbokslut och årsbokslut. Kunskap om affärsidé, kundstruktur, budgetar, produktkalkyler etc. möjliggör kvalificerade analyser av omsättningssiffror, bruttovinster, omkostnader, räntekostnader etc. Analysen ger revisorn ett effektivt bedömningsunderlag beträffande tillförlitligheten i klientens redovisningssystem och riktigheten i årsredovisningen. Den erfarne revisorn har utnyttjat analytisk granskning som komplement till annan substansgranskning och granskning av intern kontroll och därigenom ytterligare effektiviserat sitt revisionsarbete.
God revisionssed
Analytiska granskningsåtgärder utgör revisionsteoretiskt en form av substansgranskning. I FARs grundläggande rekommendation i revisionsfrågor ”Revisionsprocessen” sägs i substansgranskningsavsnittet (sid. 431 i 1991 års samlingsvolym)
* Analytisk granskning skall användas i samband med planeringen för att öka revisorns förståelse för företagets verksamhet
* Under revisionens genomförande kan analytisk granskning användas som ett komplement till annan substansgranskning eller granskning av intern kontroll
* I samband med revisorns slutliga ställningstagande till årsredovisningen görs analytisk granskning för att bekräfta att bokslutet i sin helhet är i överensstämmelse med den kunskap revisorn har om bolagets verksamhet i stort och de slutsatser som dragits vid granskningen av olika delavsnitt
Beträffande den analytiska granskningens innehåll sägs i samma avsnitt: ”Analytisk granskning kan t.ex. avse jämförelse av redovisade siffror med föregående år, budget- eller branschinformation. Vidare kan häri ingå analys av nyckeltal såsom bruttovinstmarginal eller lön per anställd”.
IFACs International Auditing Guideline (IAG) nr 12 (revised October 1990) behandlar betydligt utförligare den analytiska granskningens (Analytical Procedures) innehåll och värde som granskningsmetod.
Nyttig granskningsmetod
Analytisk granskning har internationellt med rätta en framträdande plats i revisionsrekommendationerna.
* Analytisk granskning är kostnadseffektiv för klienten.
Representanter för näringslivet har under senare tid klagat på att revisorerna detaljgranskar för mycket och att revisionsarvodena är för höga. Även om tidsåtgången för att uppnå ett visst granskningsmål inte minskar väsentligt, torde granskningsresultatet bli bättre och nyttigare för klienten.
* Analytisk granskning innebär intressantare arbete för revisorn. Förbättrar kvaliteten (engagemanget) i revisionsarbetet och ger på sikt mer kvalificerade medarbetare.
* Analytisk granskning ger (kräver) kunskap om klientens affärsverksamhet och är resultatinriktad.
Underlättar identifiering av potentiella riskområden och hot mot klientens verksamhet (fortlevnad). Detta är naturligtvis särskilt värdefullt vid en konjunkturnedgång som den vi nu har i Sverige.
* Analytisk granskning är en effektiv granskningsmetod (god revisionssed) även i mindre företag.
Revisorer som tillämpar analytiska granskningsmetoder hos mindre klienter och därigenom kunnat minska insatserna beträffande intern kontroll och/eller annan substansgranskning kan numer ha dokumenterat ”gott (revisions-) samvete”.
”Revisionsprocessen” kompletteras
FARs revisionskommitté arbetar med en komplettering av nuvarande revisionsrekommendation i syfte att ge analytisk granskning en mer framträdande plats. På FAR-dagsseminariet skall bl.a. utkastet till denna komplettering presenteras. I utkastet diskuteras och exemplifieras användningen av analytisk granskning såväl i planeringsfasen som i genomförandefasen.
Den teoretiska basen för verifiering av fullständighet och riktighet med hjälp av analytisk granskning bygger på antagandet att det finns definierade samband mellan olika uppgifter och att dessa samband ej förändras utan att kontrollerbara åtgärder vidtas. Föreligger ett sådant förväntat samband betraktas uppgifterna vara fullständiga och riktiga.
Intressanta frågeställningar
Intressanta och svåra frågeställningar finns dock. Exempelvis måste revisorn bedöma risken för att förväntade samband framkommer, trots att bakomliggande information är felaktig. Vidare används vid analytisk granskning ofta icke-finansiella uppgifter (t.ex. försäljningsstatistik, produktionsstatistik och tidredovisning). Tillförlitligheten i dessa uppgifter måste bedömas. En ytterligare frågeställning är i vilken mån som enbart analytiska granskningsåtgärder kan vara tillräckliga. Så kan exempelvis vara fallet beträffande omkostnadssaldon, som var för sig inte är väsentliga i förhållande till resultaträkningen som helhet och granskningsutfallet är det förväntade. Däremot erfordras även andra substansgranskningsåtgärder än analytisk granskning för exempelvis ett varulager, som utgör en väsentlig del av balansomslutningen. En aktuell frågeställning är också hur analytiska granskningsåtgärder lämpligen bör dokumenteras.
Seminariet leds av revisionskommitténs ledamöter Kåre Edvardsson, Lars Lundberg, Ulla-Britt Nordin och Bo Ribers (revisionskommittéordförande) samtliga ledamöter i FARs revisionskommitté.
PS
Förmågan att idag tänka annorlunda än igår skiljer den vise från den envise.
J. Steinbeck
DS
Auktor revisor Lars Lundberg är verksam vid Revisionsbyrån Lundberg & Co i Stockholm. Han medverkade senast i Balans nr 10/90.