Räkna med intäkt när jobbet börjat!

Sverige bör frångå nuvarande sed att redovisa pågående arbeten enligt metoden completed-contract. I stället bör vi införa den av IASC rekommenderade percentage of completion.

Förslaget kan tyckas revolutionerande för oss utifrån den samsyn och praxis som nu råder. Men även om den internationella harmoniseringen numera blivit ett tungt vägande skäl, så är det i mitt tycke den överlägsna redovisningsteoretiska principen som fått mig att ta denna ställning.

Percentage of completion (löpande-avräknings-metoden) innebär en successiv intäktsredovisning i förhållande till projektets upparbetning. Jag poängterar successiv intäktsredovisning.

I normalfallet innebär den också en successiv vinstavräkning, men denna skall endast ske om en hög grad av tillförlitlighet föreligger i bedömningen av den upparbetade vinsten. Matchningsprincipen införs utan att försiktighetsprincipen sätts ur spel.

I och med att IASC i sitt ”statement of intent” från juli 1990 endast förordar löpande-avräknings-metoden framstår det som orimligt att vi i Sverige skall välja en annan väg, om vi önskar ändra reglerna för redovisning av pågående arbeten.

Huvudskälet för att vi skall byta en för oss invand metod är dock att redovisningen på ett bättre sätt än nu skall återspegla verkligheten. I första hand skall den leda till en bättre redovisning av resultat och ställning.

Löpande-avräknings-metoden lyfter dessutom fram periodens intäkter som en viktig information – inte bara som ett komplement till resultatet, utan som ett redovisningsmått i sig.

Största intresset

I det enskilda företaget finns det enligt min uppfattning ingen ekonomisk information som har större intresse än den som redovisar gjorda prestationer.

Kanske är det även väsentlig information för externa intressenter.

Målsättningen är givetvis också att det ekonomiska utbytet av prestationerna, i form av vinst, också skall redovisas i den period den upparbetats. Metoden syftar till att bättre fördela intäkter, kostnader och resultat över en projekttid som sträcker sig över mer än en redovisningsperiod.

Nuvarande praxis för redovisning av pågående arbeten är helt styrd av hittillsvarande skatteregler och försiktighetsprincipen uttryckt genom bokföringslagens lägsta värdets princip.

De hittillsvarande skattereglerna har grundats på en generös syn på vilka krav som kan ställas på företagens bokföringssystem och en förståelse för företagens konsolideringsbehov. De nya reglerna ger dock uttryck för en klart minskad förståelse och generositet.

Främst byggsektorn

Skattereglerna gäller främst för byggsektorn men också för konsultverksamhet. Däremot gäller de ej för industriföretag.

Reglerna grundar sig på en förenklad syn på verkligheten när det gäller upparbetning av intäkter och resultat i ett projekt. Två typer av avtalsförhållande regleras, där uppdragstagarens ekonomiska risktagande är stort (fastpris) respektive litet (löpande räkning).

Den mer komplicerade verkligheten skapar en möjlighet till felrubricering och tänjande av reglerna med de skattefördelar detta kan medföra.

För byggbranschen som åtminstone tidigare dominerats av fastprisprojekt och därmed försiktighetsprincipen, är successiv vinstavräkning inte praxis och därmed inte heller god redovisningssed. Marknadsnoterade företag inom den växande konsultmarknaden har dock andra förutsättningar. Hos dessa kan det hända att man i koncernredovisningen behandlar pågående arbeten som kundfordringar och öppet redovisar en faktureringsreserv bland obeskattade reserver.

Ofakturerade pågående arbeten på löpande räkning tas upp till sitt försäljningspris och förändringen i faktureringsreserven redovisas som bokslutsdisposition. Här sker full vinstavräkning på behörigt avstånd från beskattning.

Andra konsultbolag bortser helt från för dem väsentliga pågående arbeten med hänvisning till skattereglernas faktureringsprincip.

Svårt acceptera

Man kan förstå att pågående arbeten framställs som en oprecis tillgång som ibland har karaktär av lager och ibland av kundfordran – men att posten fortfarande är så branschspecifik, så att den inte har ett allmänt intresse har jag svårt att acceptera.

Är pågående arbeten lager eller kundfordran?

I det konkreta fallet kan likheten vara mycket stor med antingen det ena eller det andra. Enligt min mening uppkommer en kundfordran inte förrän arbetet är fakturerat, medan lager skiljer sig från pågående arbeten i ett mycket viktigt avseende – försäljningen är redan gjord.

Min uppfattning är att pågående arbeten är en upplupen intäkt, på samma sätt som en ofakturerad fordran på en kund. Enligt fullgjort-uppdrags-metoden behandlas pågående arbeten, i likhet med lager, som en förutbetald kostnad.

Kostnaden förs framåt från den period då utgiften bestridits till den period projektet avslutas. Vid behandling av pågående arbeten som upplupen intäkt, skall utgiften bokföras som kostnad i den period i vilken den bestrids och en intäkt motsvarande den prestation som gjorts tas upp i samma period.

Redovisning av pågående arbeten görs under såväl kundfordringar som lager. Man har i andra länder i regel valt antingen det ena eller det andra eller egen rubricering. Enligt min uppfattning skall pågående arbeten redovisas för sig och placeras i balansräkningen efter upplupna intäkter och klart skild från lager.

Produkter i arbete på beställning bör i fortsättningen klassificeras som pågående arbeten i stället för lager.

Allmän term

Den svenska benämningen ”pågående arbeten” är åtminstone språkligt sett mer allmän än IASCs ”long term contracts”, som främst avser byggnadsverksamhet och till denna anknuten konsultverksamhet. Jag anser att svenska regler om redovisning av pågående arbeten skall behandla tillgången utifrån en generell definition som skulle kunna ha följande innehåll:

”Pågående arbeten är en omsättningstillgång som upparbetas till följd av avtal, vilket ger uppdragstagaren rätten att utföra uppdraget och till ett ekonomiskt utbyte av de gjorda prestationerna.

Måste ha kontroll

Avtalet kan innebära upparbetning av en materiell tillgång eller leverans av tjänst eller en kombination av dessa eller en kombination av flera materiella tillgångar eller flera tjänster inom ett avgränsat projekt.

Avtalet och upparbetningstiden löper över flera redovisningsperioder så att upparbetningen påbörjas i en period och avslutas i en annan.”

För att pågående arbeten skall kunna tillmätas värdet av en tillgång, d.v.s. en i pengar omvandlingsbar resurs och inte bara vara en korrigeringspost till resultaträkningens kostnader, måste uppdragstagaren ha en viss kontroll över tillgången.

Kontrollen skapas genom de rättigheter som avtalet ger uppdragstagaren d.v.s. att motparten skall fullfölja sin del av avtalet och betala, om uppdragstagaren gör det som åligger honom.

En annan förutsättning är också att tillgången går att värdera. Pågående arbeten får vidare sin speciella karaktär av kombinationen materiell tillgång och tjänst, som varierar från fall till fall. Vad som alltid är gemensamt är att arbetet påbörjas i en redovisningsperiod och avslutas i en annan.

Motståndarna till löpande-avräknings-metoden hävdar att faran med metoden är att den inte tar tillräcklig hänsyn till försiktighetsprincipen och att resultatavräkningen överlämnas till det enskilda företagets godtycke.

IAS 11 lägger tonvikten vid de förutsättningar som skall föreligga vid användandet av löpande-avräknings-metoden, och det nya Statement of Intent säger att intäkt inte skall avräknas, om slutresultatet av ett projekt och kostnadstäckningen av på projektet redan nedlagda kostnader inte kan beräknas på ett tillfredsställande sätt. Enligt min mening minimeras risken för förskönande redovisning med de förutsättningar som IASC föreskriver skall vara uppfyllda.

Största hindret

Det största hindret för svenskt vidkommande för en förändring till löpande-avräknings-metoden är inte BFL utan skatteeffekterna av en förändring.

Hittills har skattereglerna styrt redovisningen av pågående arbeten. Frågan är hur den skillnad som uppkommer mellan skattereglernas värdering och en redovisning enligt löpande-avräknings-metoden skulle komma att behandlas. Kommer övervärdet att behandlas i likhet med överavskrivningar eller kommer det att drabbas av beskattning. Enligt min mening har faran för det senare starkt bidragit till den praxis som nu råder.

Såvitt jag förstår ger inte heller de nya skattereglerna svar på frågan om vad som händer om övervärden i form av upparbetad vinst i fortsättningen redovisas öppet. Diskussionen om koppling mellan redovisning och skatter har i pågående arbeten ett exempel där skattereglerna påtagligt förhindrat den goda redovisningen.

En förändring av redovisningen av pågående arbeten kommer enligt min mening inte att kunna göras förrän dessa skattemässiga konsekvenser klargjorts.