Svenska normer måste ses över

I Sverige anser vi att vår normgivning inom redovisning och revision ligger långt framme vid en internationell jämförelse. Utvecklingen inom t.ex. EG kan dock komma att ta en annan väg än den som stakats ut av FAR.

Den dramatiska utvecklingen i Östeuropa liksom Sveriges positiva ställningstagande visavi EG skapar nya krav på harmonisering av de senaste regelsystemen till internationell standard, särskilt EG:s.

Detta gäller även inom redovisning och revision. FAR har sedan länge utfäst att svenska revisionsrekommendationer skall motsvara IFACs ”international auditing guidelines”. FAR har också att följa IFACs ”code of professional conduct”, d.v.s regler för god revisorssed. Under 1990 beslöt FARs styrelse dessutom att verka för att svensk redovisningsstandard skall följa IASCs rekommendationer när så är möjligt enligt svensk lag. Om så inte är möjligt skall FAR söka påverka lagstiftningen så att internationell harmonisering blir möjlig.

Mot ovanstående bakgrund kan det vara av intresse att jämföra svenska normer inom redovisning och revision med de riktlinjer som IFAC respektive IASC utarbetat. Till dags dato har vi i Sverige visserligen ansett oss ligga väl framme vid internationella jämförelser. Samtidigt har vi dock i många fall valt att plocka de bitar som passat oss från det internationella pusslet utan att ta ställning till om helhetssynen är gemensam.

I det följande skall jag behandla svensk normgivning i ett internationellt perspektiv med avseende på:

* redovisningsnormer

* regler för god revisorssed

* revisionsnormer

Diskussionerna av reglerna för god revisorssed ansluter i stor utsträckning till tankar som redovisats i artiklar av Bertil Edlund och Marcus Näslund i Balans 4/91.

Brister i svenska redovisningsnormer

FARs beslut att verka för att svensk redovisning skall följa IAS. Motsvarande beslut har också tagits av Redovisningsrådet. Innan man börjar bygga ett hus med rekommendationer som byggklotsar krävs det enighet om grunden. IASC fastlägger i sin inledande rekommendation de grundläggande postulat som utgör den logiska grunden för efterföljande rekommendationer. Följande principer definieras och beskrives (IAS 1).

* Going Concern

* Consistency

* Accrual + Matching

* Prudence

* Substance over form

* Materiality

I svensk redovisning behandlas vissa av dessa principer i förarbetena till bokföringslagen. Följande principer förekommer:

* Going Concern

* Konsistens

* Jämförbarhet

* Periodiseringsprincipen

* Försiktighetsprincipen

* Väsentlighet

Vid en första jämförelse synes likheten mellan de två uppsättningarna av principer vara god.

Detta är dock skenbart. De svenska principerna behandlas nämligen på ett osammanhållet resonerande sätt och utan att distinkt definierade förutsättningar anges. Följande citat från SOU 1973:57 kan illustrera: ”Utredningen ser sig inte i stånd att grunda förslagets värderingsregler på en bestämd anslutning till någon särskild balansuppfattning eller värderingsteori. I redovisningspraxis nu allmänt tillämpade regler har främst fått ge utgångspunkter för förslaget. Allmänt accepterade konventioner för redovisning har beaktats vid avvägning av reglerna”!!

I sak framhålls betydelsen av en rättvisande resultatredovisning men det härför så viktiga ”matching”-begreppet förekommer inte explicit. Vidare färgas bokföringslagen alltjämt av den historiska kopplingen mellan svensk och tysk rätt och den sistnämndas legala syn. Försiktighetsprincipen väger tungt och accentuerar frånvaron av det klarläggande av matchingbegreppet som finns i IAS och i den anglosaxiska världen. Ett annat exempel på avvikelse är definitionen av väsentlighet i redovisningen. Någon klar sådan finns inte i svenska normer.

Vid sidan av de frågor som frånvaron av klara grundprinciper i svensk redovisningslagstiftning föranleder kan man fråga sig vilka motiv som finns för att inte i lagen skriva in att redovisningen enligt internationellt mönster skall uppvisa en ”true and fair view”. Hur skall svenska företags redovisning på sikt bli internationellt trovärdiga om inte revisorerna intygar att så är fallet? Det är uppenbart att svensk redovisningslag bör bli föremål för översyn med avseende på dess grundläggande principer. Annars vilar den internationella harmoniseringen på bräcklig grund.

Svenska lösningar

Det finns ett antal områden där vi i Sverige arbetar med rekommendationer som markant avviker från den internationella utvecklingen. De flesta är välkända varför de mest uppenbara här endast omnämns i korthet.

* förekomsten av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver samt

frånvaron av latent skatt

* redovisning av leasing där exempelvis våra regler för redovisning av sale and lease back transaktioner internationellt framstår som svårförståeliga och ”generösa”

* den restriktiva synen på successiv vinstavräkning på långa kontrakt

* accepten för nettoredovisning vid räntearbitrageaffärer

* reglerna för valutaomräkning enligt BFN R7 med den svårförståeliga obligatoriska avsättningen för vinster på långa positioner under bokslutsdispositioner (som dessutom beskattas enligt schablon!)

* finansiella instrument där den internationella trenden går mot marknadsvärdering ”rätt över”

* avsteg från kongruens-principen, d.v.s vi accepterar inte det internationellt vedertagna tekniken att låta justeringar av tidigare års resultat föras direkt mot eget kapital.

En annan och övergripande fråga som även bör nämnas är kopplingen mellan redovisningslag och skatterätt. Den kopplingen bibehålls i Sverige medan flertalet andra länder valt att frikoppla de två regelsystemen från varandra. Därmed inte sagt att den senare lösningen behöver vara den rätta.

Harmonisering kräver lagändring

Det är uppenbart att internationell harmonisering av svensk redovisning kräver förändringar i gällande lag. Är företrädarna för vårt näringsliv beredda att stödja initiativ till förändringar även om vissa ”gynnsamma” svenska principer måste uppges? Hur skall initiativ tas och lagstiftaren påverkas?

Mitt svar är att näringslivet måste vara före lagstiftaren. Initiativ bör komma från Redovisningsrådet som är bäst skickat dels att bedöma vilka förändringar i lag som erfordras för den internationella harmoniseringen dels att förankra dylika förslag i näringslivet.

En förutsättning är dock att företag och revisorer ger rådet sitt fulla stöd. Det bästa sättet är att visa ansvar mot rådets kommande rekommendationer. Om så inte skulle bli fallet är förtroendekapitalet snabbt förbrukat och sanktionssystem står för dörren.

Harmonisering av regler för god revisorssed

Under senare år har revisorskåren fått vänja sig vid att komma i skottgluggen närhelst ett större företag fallerat. Revisorns agerande ifrågasätts ofta, även om denne följt gällande regler till punkt och pricka. Men tidningsrubriker som ”Revisorerna måste skärpa reglerna”, ”Håller revisorerna egentligen måttet?”, ”Konsultverksamhet får inte dominera” och ”Vi gör mycket som inte står i revisionsberättelsen” manar till självrannsakan om vi klarat av att sprida kunskap om de regler som gäller för vår uppgift.

Grunden i FARs regelsystem är de åtta reglerna för god revisorssed. De borde vara kända i detalj och ofta studerade av varje revisor. De omfattar:

Att lyckas kommunicera innehållet i dessa är en grundförutsättning för att skapa förståelse för revisorsrollen hos de som förlitar sig på en revisionsberättelse. Sannolikt har vi inte varit tillräckligt framgångsrika i detta avseende. En orsak till detta kan vara att reglerna egentligen saknar klar struktur. Studerar man IFACs ”Guideline on Ethics for Professional Accountants” finner man en helt annan struktur på regelverket.

IFAC börjar med att som syfte för revision ange att gentemot samhällsintresset kunna demonstrera högsta kvalitet på yrkeskunnande samt i utförandet av revisionen.

Utifrån dessa syften fastläggs fyra principer som måste uppfyllas av en oberoende revisor. De är förtroende, yrkesmässighet, servicekvalitet och tystnadsplikt.

Därefter fastläggs ett antal grundläggande krav som måste uppfyllas för att principerna skall anses vara tillgodosedda. Kraven är: integritet, objektivitet och oberoende, yrkeskunnande och behörighet, sekretess och yrkesmässigt uppträdande. Vad som därefter kommer i regelverket är tekniska anvisningar.

Schematiskt kan strukturen sammanfattas i bilden på motstående sida. (Se bild sid.8, Balans nr 8–9/91.)

I dialogen med olika intressegrupper i samhället måste vi revisorer göra trovärdigt att vi lever upp till principer och krav. I övrigt skriver vi våra egna regler. Dessa är för den oinvigde tekniska och svårgenomträngliga. Vi kan inte förvänta oss att intressenterna skall kunna ge oss vägledning i utformningen av dessa. Det är upp till yrkeskåren att utforma revisionen så att principer och baskrav blir uppfyllda och det är på dessa vi bör inrikta vår kommunikation med intressenterna i samhället.

Om vi i skenet av IFACs regelstruktur betraktar FARs regler för god revisorssed finner vi att dessa är en blandning av grundläggande principer och specificerade anvisningar. Regel ett t.o.m. fem hör hemma bland IFACs grundläggande principer. Samtidigt saknas en regel som direkt behandlar revisorns integritet. FARs regler sex till åtta, de om förhållandet till kollegor, publicitet, reklam och ackvisition samt om arvodesdebitering har karaktär av anvisning. Något uttalande om målsättningar för revisionen och om baskrav finns inte i FARs regler.

Vid sidan av dessa för revisorsrollens beskrivning viktiga skillnader i regelsystemets uppbyggnad finns även skillnader i sakmässigt innehåll. De är följande:

Revisionsrekommendationer – för vem?

Den tredje kategorin av normer är revisionsrekommendationerna – d.v.s. de regler som behandlar revisionens praktiska utförande. Även här har IFAC givit regelverket en klarläggande och pedagogisk struktur. Tre nivåer kan urskiljas: principer, metoder och teknik.

Principerna omfattar bl.a.:

* kompetens, oberoende etc. (med viss dubbel täckning visavi de etiska reglerna)

* dokumentation och planering

* verifiering

* rapportering

Metoderna omfattar:

* bedömning av intern kontroll

* kvalitetskontroll

* riskanalys

* etc.

Tekniker är sådant som behandlas i utbildning, läroböcker och manualer.

Med denna struktur har IFAC skapat ett regelverk som dels är väl lämpat för successiv påbyggnad och komplettering allt eftersom behov kan uppstå, dels illustrerar revisionsprocessen enligt modellen top-down och med koppling till de etiska reglerna.

* Principerna innebär enkla och klara grundregler där revisorn knappast kan ha någon valfrihet.

* Metoderna anger arbetsområden och tillvägagångssätt som måste kompletteras med ett stort mått av praktiskt omdöme från revisorn.

* Tekniker är redskap som används inom ramen för olika metoder allt efter revisorns val. Härigenom har man fångat det inslag av bedömning och anpassning inför varje särskilt uppdrag som karaktäriserar revisionsprocessen.

FARs revisionskommitté avslutade under 1990 ett flerårigt arbete med översyn av FARs tidigare 14 revisionsrekommendationer. Dessa har nu ersatts med en sammanhängande rekommendation som beskriver revisionsprocessen i dess helhet. Följande utdrag ur innehållsförteckningen illustrerar rekommendationens uppbyggnad:

Det inledande avsnittet bär vissa likheter med IFACs principer dock utan att det finns någon koppling till de etiska reglerna. I övrigt omfattar rekommendationen en blandning metoder och tekniker.

FARs revisionskommitté har med sitt angreppssätt åstadkommit en bra pedagogisk beskrivning av revisionsprocessen. Den torde inte minst få ett stort värde vid revisorsutbildningen samt för andra som önskar fördjupa sin kunskap om revision. Häri inräknar jag även de som har att bedöma revisorns arbete såsom Kommerskollegiet. Strukturen på rekommendationen kan å andra sidan leda till oklarhet exempelvis i tillsynsärenden om vad som är entydiga tolkningar av god sed respektive vad som är exemplifieringar av metoder respektive tekniker. Vidare ställs stora krav på FARs revisionskommitté när det gäller att uppdatera rekommendationen utan mer genomgripande ändringar i händelse av att de internationella revisionsrekommendationerna vidareutvecklas.

I en diskussion om svenska revisionsnormer kan det inte bortses från de två klassiska frågorna. Den första, nämligen den om uttalande från revisorn att redovisningen speglar en ”true and fair view”, har tidigare omnämnts i samband med diskussionen om redovisningsnormer. Internationell harmonisering torde innebära att vi i Sverige måste ta upp detta koncept.

Den andra avser förvaltningsrevisionen. Utvecklingen under de senaste 15 åren har inte inneburit någon påtaglig utveckling av omfattningen på revisorns arbete med denna uppgift. Snarare har utvecklingen internationellt varit sådan att skillnaden i praktiskt revisionsarbete mellan en svensk och en i annat industriland arbetande revisor blivit allt mindre. Finns det motiv att i detta tidevarv av internationell harmonisering hålla kvar förvaltningsrevisionen som ett led i pliktrevisionen som varande en för Sverige och Finland unik företeelse? Det är ett utmanande och kanske provokativt påstående för att komma från en revisor – men om vi behöver förvaltningsrevision hur kan alla andra länder klara sig utan den?

Översyn av svensk normgivning behövs

Denna artikel har syftat till att belysa svensk normgivning i ett internationellt perspektiv. Min slutsats är att det behövs en översyn av struktur och grundläggande principer för normgivningen inom redovisning och för god revisorssed. Den nyligen genomförda översynen av revisionsrekommendationerna är föredömlig men vi måste vara observanta så att den internationella normgivningen inte går annan väg än den av FAR valda.

Svenskt näringsliv är mer internationellt än de flesta andra länders. Vi måste därför anpassa vårt regelverk efter den långsiktiga utvecklingen internationellt. Detta kräver beredskap och förståelse i näringslivet och inom revisorskåren samt intresse för utvecklingen inom IFAC och IASC.

Det är naturligt att våra, på självreglering grundade, organisationer, d.v.s. Redovisningsrådet respektive FAR har viktiga uppgifter som kravställare och idégivare till bl.a. de ändringar och förtydliganden i lagstiftningen som krävs. Om initiativ inte kommer från dessa får vi inte bli förvånade om statliga organ som BFN, Finansinspektionen och Kommerskollegium tar tag i frågorna, vilket även med förebild från andra länder kan leda till hårdare sanktionssystem än vad vi är vana vid.

Auktor revisor Göran Tidström är verksam vid Öhrlings Reveko och var ordförande i FAR åren 1988–1990. Han medverkade senast i Balans nr 6–7/91.