Varulagervärdering med ABC: Slut med ”gungorna och karusellen”?

Activity Based Costing (ABC) är ett kraftfullt instrument för att utveckla företags lönsamhetsstyrning och lönsamhet. Innebär tillämpandet av ABC att man dessutom kan förädla varulagervärderingen också eller stökar man bara till det hela då?

Inledningsvis vill vi först rekapitulera innebörden av Activity Based Costing (ABC).

ABC står för:

* Ett nytt eller snarare nygammalt sätt att se på hela overhead-delen av företags kostnader.

* En metod att göra lönsamhetsanalyser och kalkyler i enlighet med detta nya synsätt.

Synsättet och metoden tillämpas i lönsamhetsanalyser av:

* produkter

* kunder

* order

* marknadssegment

De centrala tankarna är:

* Produkter, kunder etc. drar med sig overhead-aktiviteter.

* Overhead-aktiviteterna förbrukar resurser, som i sin tur kostar pengar. Dessa aktiviteter är dessutom ofta ofina nog att inte kännas vid några kostnadsställegränser.

* Direkt arbete, direkt material eller maskintimmar utgör inte alltid en relevant fördelningsbas för alla overhead-kostnader.

De centrala begrepp som används är:

* Activity: Avgränsad återkommande serie av samhörande arbetsuppgifter.

* Cost-driver: Den händelse som är orsak till en viss activity. Frekvensen eller volymen av en cost-driver blir därmed den faktor som är dimensionerande för motsvarande aktivitets resursförbrukning.

* Cost pool: Alla kostnader för en viss aktivitets resursförbrukning. Utfördelningen av dessa kostnader på kalkylobjekt sker sedan med hänsyn till frekvensen eller volymen av motsvarande cost-driver.

En produktkalkyl t.ex., enligt ABC-metoden, kan därmed likna en traditionell självkostnadskalkyl i det att man tar med både direkta och det som vanligtvis betraktas som indirekta kostnader. Skillnaden ligger i hur man avgränsar vilka overhead-kostnader som skall tagas med och i hur man fördelar ut dessa på kalkylobjektet. I grundkonceptet tar man nämligen med alla kostnader för vilka man kan finna ett logiskt varierbart orsak/verkan-samband mellan kalkylobjektet och overhead-kostnaderna i fråga. Detta innebär att man minimerar mängden schablonmässigt utfördelade kostnader, vilket leder till högre kvalitet på själva kalkylen och ett bättre underlag för kostnads- och lönsamhetsstyrning.

De bakomliggande motiven för framväxten av detta koncept är att:

* Overhead-kostnadernas andel av företags kostnader har ökat starkt.

* Orsak/verkan-kopplingen mellan de traditionella fördelningsbaserna och de indirekta kostnaderna har blivit mindre och otydligare.

Därmed har risken för att schablonmässigt utfördelade overhead-kostnader ger en felaktig bild av kalkylobjektens lönsamhet ökat.

Bland de främsta bidragsgivarna till utvecklingen av detta koncept kan nämnas:

* Robin Cooper – Associate Professor of Business Administration, Harvard Business School.

* Robert S. Kaplan – Arthur Lowes Dickinson Professor of Accounting, Harvard Business School/Professor of Industrial Administration, Carnegie-Mellon University.

* Thomas Johnson – Herbert Retzlaff Professor of Cost Management, Portland State University.

De två sistnämnda är världsberömda som författare till boken ”RELEVANCE LOST The Rise and Fall of Management Accounting”/HBS Press 1987. Vi rekommenderar den för läsning!

Det står utom allt tvivel att det här, kortfattat presenterade, konceptet kan bidraga till en mer informativ kostnadsinformation och därmed till en förbättrad lönsamhetsstyrning i många företag.

Frågan är nu om, och i så fall hur, ABC-synsättet och -metoden kan bidraga till en förbättrad extern resultatrapportering genom en säkrare varulagervärdering. Faktum är att ABC-kalkylering ofta snarare presenteras som ett komplement till traditionella kalkyler än som en ersättning. Tanken är då att ABC-kalkyleringen bara skall användas för lönsamhetsstyrningen, medan man fortsätter att använda den traditionella metodiken som bas för beräknande av kostnad för sålda varor samt för varulagervärdering.

Balansgilla overheadkostnader i produktkalkyleringen

Traditionella självkostnadskalkyler innehåller ofta komponenterna:

• DM direkt material

• MO materialomkostnader

• DL direkt lön

• TO tillverkningsomkostnader

• * AFFO administrations- och försäljningsomkostnader

Omkostnadskomponenterna MO och TO brukar vara konstruerade så att de omkostnadstyper dessa avser att täcka som regel är balansgilla i lager. Omkostnadskomponenten AFFO täcker däremot i praktiken ofta både balansgilla och icke balansgilla omkostnadstyper. Detta innebär en komplikation i samband med varulagervärderingen.

För att undvika att rakt över drabbas av samma typ av komplikation vid en varulagervärdering baserad på ABC-strukturerad kostnads- och kalkylinformation måste detta beaktas vid konstruktionen av cost pools. Detta innebär att en cost pool aldrig får innehålla en blandning av balansgilla och icke balansgilla kostnader.

När kostnaden för icke utfört arbete blir balansgill!

Låt oss belysa detta med ett förenklat exempel.

Budgetantaganden för ett års verksamhet:

Vi konstaterar att vi inte hade någon som helst:

* påläggsdifferens

* kostnadsställedifferens

* antalsdifferens

* prisdifferens

Mot bakgrund av detta samt av inflationen, så finns det ingen tvekan om att verkligt lagervärde enligt LVP borde bli just 10 800 000. Lagervärdet till inköpspris blev 2 000 * 5 000 = 10 000 000. 800 000 av avdelningens kostnader blev därmed balansgilla.

Här råder det väl ingen tvekan om att det har gjorts en korrekt varulagervärdering. Eller är här en hund begraven?

Under året gjordes en ABC-analys på företaget. I intervjuer med personal på inköps- och förrådsavdelningen framkom det att deras huvudsakliga arbetsuppgift bestod av aktiviteten ”ta hem material”. Vidare framkom att det som avgjorde hur mycket arbete man hade på avdelningen hängde ihop med hur många inköpsorder och inleveranser man hade att hantera. Eftersom inköpsorderna var orsaken till inleveranserna så var det frekvensen inköpsorder som utgjorde den kostnadsdimensionerande faktorn – den s.k. cost-drivern.

Av budgeten framgick det att avdelningen var dimensionerad för att klara av att köpa och hantera 10 000/100 = 100 materialbatcher. Aktiviteten ”ta hem material” skulle m.a.o. utföras 100 gånger, lika med värdet på cost-drivern. Kostnaden för att utföra denna aktivitet 1 gång skulle uppgå till 4 000 000/100 = 40 000.

I verkligheten tog man hem materialet i dubbelt så stora batcher, vilket ledde till att värdet på cost-drivern halverades. I verkligheten utnyttjades endast avdelningens kapacitet till hälften. Kostnaden för att ta hem det material som låg i lager på balansdagen borde med detta resonemang ha uppgått till bara (2 000/200) * 40 000 = 400 000. Detta skall jämföras med de tidigare balansgilla 800 000. Totalt lagervärde borde då bli 2000 * 5000 + 400 000 = 10 400 000. Det tidigare framräknade lagervärdet uppgick till 10 800 000.

Vilket lagervärde är rätt?

Orsaken till de olika lagervärdena beror naturligtvis på att avdelningen i fråga bara utnyttjade hälften av sin budgeterade kapacitet. Man utförde aktiviteter bara till hälften av den mängd som man indirekt hade budgeterat för.

Man kan i detta sammanhang alltså fråga sig om icke utförda aktiviteter verkligen skall vara balansgilla. Dessa skall väl snarare ses som outnyttjad kapacitet och därmed som en kostnad. Hade man vid lagervärderingen inte bara tittat på pengar, utan också på de mera verksamhetsorienterade faktorerna, aktivitet och cost-driver, hade man kunnat göra en mera nyanserad värdering.

Genom traditionell utfördelning av kostnader föreligger större risk för att kostnader avseende icke utförda eller icke nödvändiga aktiviteter balanseras in i lagret. ABC-metoden innebär att varje aktivitet kartläggs och dessutom krävs ett budgetvärde på cost-drivern. Som en följd härav ökar dessutom möjligheterna att kritiskt granska nödvändigheten av varje aktivitet i verksamheten. Vidare ger uppföljning av cost-driver en möjlighet till värdering av i vilken grad rapporterade overhead-kostnader är balansgilla. Detta förfarande tillför säkert mycket till de företag som under sin budgeteringsprocess i mångt och mycket utgår från historiskt kostnadsutfall och korrigerar denna kostnadsmassa med en allmänt bedömd kostnadsutveckling. Vår uppfattning är därför att ABC-metoden på ett bättre sätt borgar för att icke nödvändiga respektive icke utförda aktiviteter ”upptäcks” och att motsvarande kostnader inte hamnar i lagervärdet. Uppgiften blir i stället att vidtaga åtgärder för att ta bort onödiga aktiviteter och rationalisera de kvarvarande och därmed uppnå kostnadsrationaliseringar.

Gör ABC-metoden effekten av mixförändringar gripbar?

För att kunna utveckla och besvara denna frågeställning vill vi illustrera detta med ett enkelt exempel:

Företaget i fråga tillverkar och säljer två produkter; A och B.

Produkterna är helt likvärdiga vad avser material (inklusive materialomkostnader) samt förädlingsinnehåll. Värdet på detta innehåll antages uppgå till X. Detta innebär att tillverkningsomkostnaderna kan fördelas ut på produktionsvolymen i antal, om man tillämpar traditionella kalkylmetoder. Detta betyder i sin tur att tillverkningskostnaden (här anskaffningskostnaden) är lika stor för A och B. Planeringsfunktionen står för huvudparten av tillverkningsomkostnaderna och budgeten för denna uppgår till 50 000. Slutligen uppgår nettoförsäljningsvärdet för produkterna A och B till X + 26 per styck.

Förutsatt att allt går enligt budget kommer värdet på lageruppbyggnaden, vad avser tillverkningsomkostnaderna, att uppgå till:

I verkligheten visade det sig att planeringsfunktionen blev helt överlastad med jobb och man blev tvungen att förstärka den. Kostnadsutfallet på denna funktion blev i stället 162 500! Orsaken till detta var en kraftig mixförskjutning.

Lageruppbyggnaden blev i verkligheten, vad avser tillverkningsomkostnaderna, värderad till:

I praktiken innebar detta dessutom att bidraget reducerades till noll på sålda enheter. Därför beslöt företagsledningen att göra en ABC-analys för att utreda orsakerna till det inträffade. Denna analys visade att det inte bara var antalet order att planera som utgjorde den dimensionerande cost-drivern för planeringsfunktionen. Det visade sig nämligen att det tog 4 gånger så lång tid att planera en tillverkningsorder av produkt A jämfört med produkt B. Detta berodde på att det nästan helt saknades produktions- och planeringstekniska underlag till produkt A. Andelen order med produkt A utgjorde m.a.o. den relevanta cost-drivern vid stabil total produktionsvolym.

Detta betyder att den verkliga lageruppbyggnaden med avseende på tillverkningsomkostnaderna och uppdelat per produkt, måste viktas om för att avspegla respektive produkts resursförbrukning:

Som tidigare angivits uppgår nettoförsäljningsvärdet endast till X + 26, där de 26 är relaterade till tillverkningskostnaderna. Detta innebär att lagervärdet med avseende på produkt A enligt god redovisningssed skall justeras ner med (30,60 - 26) * 1 000 = 4 600. Vi har därmed uppnått en korrektare lagervärdering med stöd av ABC-metoden. Dessutom har vi tack vare denna metod fått en mer relevant produktkalkyl som avspeglar produkternas verkliga resursförbrukning.

Är det rimligt att principen om kollektiv varulagervärdering tillämpas även i framtiden?

Enligt bokföringslagens 14 § skall varulager således värderas till det lägsta av anskaffningskostnad och verkligt värde. Verkligt värde skall enligt lagens huvudregel anses vara nettoförsäljningsvärdet. Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet reducerat med beräknad försäljningskostnad.

En väsentlig fråga är om lägsta värdets princip skall tillämpas post för post eller för lagret som helhet. Som grundläggande princip gäller att varje enskild lagerpost skall värderas var för sig. Det anses dock vara god redovisningssed att acceptera kollektiv värdering när det gäller en homogen varugrupp som i praktiken kan framstå som en enhet. Här tillåts en kollektiv värdering efter gällande genomsnittspriser för att kunna utföra värderingen på ett praktiskt och genomförbart sätt. Olika varugrupper skall däremot inte föras ihop vid värderingen. Ett sänkt värde på en varugrupp får inte kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp.

En ABC-utfördelning av overhead-kostnader möjliggör en bättre avspegling av posternas verkliga resursförbrukning post för post, än vad som blir fallet med en schablonmässig utfördelning – kollektiv värdering. En ABC-utfördelning av overhead-kostnader i efterkalkyl innebär således en mer diversifierad och relevant fördelning av overhead-kostnader. En sådan efterkalkyl ger en verkligare prislapp på aktiviteter och avspeglar verkligt utfall av cost-driver. Detta möjliggör en meningsfull jämförelse mellan produkternas anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde. Information om nettoförsäljningsvärden kan i de flesta företag erhållas på en relativt detaljerad nivå. Ur faktureringssystem t.ex., presenteras ofta statistik som är nedbruten på postnivå. Tack vare ABC-metoden blir en schablonmässig utfördelning inte längre den enda möjligheten. Det innebär att det i framtiden inte finns lika stor anledning att acceptera kollektiv värdering.

Slut på gungor och karuseller?

Utifrån de redovisade resonemangen vill vi dra slutsatsen att tillämpning av Activity Based Costing med största sannolikhet bidrager till en varulagervärdering som på ett mer nyanserat och komplett sätt tar hänsyn till de bakomliggande verkliga aktiviteternas resursförbrukning och kostnader.

Då vi knappast anser oss ha uttömt detta ämne med denna artikel ser vi fram emot att andra skribenter korrigerar och kompletterar, gärna på vetenskaplig grund.

Auktor revisor Owe Wallinder är verksam vid Bohlins och anlitad som lärare i kurser i varulagervärdering. Anders Holmström är ansvarig för området Acitivity Based Costing vid systerföretaget KPMG Management Consulting AB.