Utveckling av redovisning och beskattning

Slutsatserna på det symposium som refereras i artikeln var att redovisningen som bas för beskattningen måste förtydligas på många områden. Deltagarna efterlyste också utlåtanden från Högsta Domstolen om innebörden av god redovisningssed.

Vid ett vetenskapligt symposium anordnat av Stiftelsen för skatte- och bolagsrättslig forskning i början av hösten 1991 föredrogs och debatterades redovisningsfrågor samt kopplingen mellan redovisning och beskattning. I symposiet deltog ett 40-tal personer från normgivande redovisnings- och revisorsorganisationer, skatteförvaltningar, domstolar, departement, högskolor, näringslivsorganisationer, företag och ekonomisk fackpress.

Den första dagen behandlades under ledning av Ulf Gometz, Lars Östman och Sigvard Heurlin regelutvecklingen på redovisningsområdet i ett internationellt perspektiv, utvecklingstendenser i internationell årsredovisningspraxis, den framtida utvecklingen av svensk årsredovisningspraxis samt svenska börsföretags årsredovisningar i kritisk belysning.

Den andra dagen presenterades under ledning av Göran Grosskopf och Nils Mattsson perspektiv från industrin, ett industriföretag, revisorerna samt skattedomstolarna på kopplingen mellan redovisning och beskattning. Den efterföljande debatten kring dessa frågor blev intensiv.

Det är naturligtvis en avvägningsfråga om ”allt” från symposiet skall behandlas och kommenteras eller om koncentration skall ske till ett fåtal områden. Jag har valt den breda ansatsen med syftet att visa vad som uppfattats som viktigt i debatten. Specialskrifter av deltagare kan ju behandla fördjupningar inom vissa delområden. Så har redan skett, vilket framgår av referenslistan i slutet.

1. Internationell regelutveckling

Per Thorell betonade att utvecklingen går snabbt och att det är svårt att göra prognoser och urskilja tendenser. Takten i tillkomsten av nya rekommendationer har minskat i USA. Kritik har riktats mot den ökande detaljrikedomen och storföretag drar sig tillbaka från amerikanska börser. EG-regleringen har istället fått stor betydelse beroende på det stora antalet företag som är noterade på europeiska börser. Ett problem är att EGs fjärde direktiv om bolagsredovisning härrör från 1978 och dess sjunde direktiv om koncernredovisning från 1983. Innehållet är något ålderdomligt i båda. Ett annat problem är att EG rymmer länder med helt olika rättssystem. Andra överstatliga aktörer som OECD och FN kommer inte att ha någon större betydelse för normskapandet. Däremot är de viktiga som informatörer.

I flera anglosaxiska länder har redovisningen alltmer legaliserats och statens inflytande över normgivningen ökats. It ex England har antalet lagregler ökat på grund av EG-direktiven och det nya normgivande organet Accounting Standards Board (ASB) 1 arbetar på mandat av Department of Trade and Industry (DTI). I Canada har redovisningsrekommendationer upphöjts till lag. De normgivande organen, uppbackade av staten, blir alltmer betydelsefulla för utvecklingen av normer vid sidan av lagstiftningen. Det är troligt att sanktioner kommer att få ökad betydelse vid avvikelser från redovisningsrekommendationer. I England har det nya organet en särskild Review Panel för bevakning av efterlevnaden och vid behov kommer de företag som inte följer rekommendationerna att stämmas.

Vad händer då i Sverige vid en eventuell EG-anslutning? Kraven i EGs fjärde direktiv är relativt lätta att uppfylla. Andra bindande scheman kommer att krävas för resultat- och balansräkningar, men viss frihet att välja schema finns. Reglerna i det sjunde direktivet om koncernredovisning stämmer ganska väl med Redovisningsrådets rekommendation. Däremot medför direktivet att ett stort antal regler om koncernredovisning måste lagfästas. Varje land måste ha sin rättsliga reglering, men behoven minskar genom anpassning till normerna från International Accounting Standards Committee (IASC). Vissa förenklingar kan dock behövas för små företag.

2. Internationell årsredovisningspraxis

Rolf Rundfelt tog främst upp tre problem inom det internationella området – ökad användning av marknadsvärden, redovisning av latenta skattefordringar och EGs roll. Svenska redovisningsrekommendationer skall enligt Redovisningsrådet bygga på internationell praxis, framför allt IASC. Deras rekommendationer är av övergripande natur och till stora delar likartade dem som finns i USA.

En stor och viktig fråga är värdering av finansiella instrument. Sådana föreslås tas upp till marknadsvärden, oavsett om de utgör omsättnings- eller anläggningstillgångar. I USA finns en disclosure-regel som innebär att värdet av alla finansiella instrument skall anges i not. Beträffande skatter gäller i USA att alla typer av latenta skatteskulder redovisas. Numera får även latent skattefordran tas upp som tillgång om det är ”more likely than not” att fordran inflyter. Några andra kontroversiella förslag från IASC är bland annat uppdelning av konvertibler i skulder och eget kapital, skärpta regler för kvittning av tillgångar och skulder (t.ex. för arbitrageaffärer) samt krav på kapitalisering av forsknings- och utvecklingsutgifter om vissa villkor är uppfyllda.

EG-kommissionen har ambitionen att etablera en ny princip i form av ”committology” eller arbetsgrupper för att komma till snabbare beslut. EG intar en viss skepsis till IASC på grund av rekommendationernas brist på koppling till lagstiftning. I England kommer ASB att fästa större vikt vid de principiella grundvalarna för framtida rekommendationer. Problemet med goodwill har tillfälligt lagts på is. Kanske förespråkas ingen avskrivning alls. Intressant är att England såsom medlem av EG inte längre har rätt att bilateralt förhandla med USA om redovisningsrekommendationer, i varje fall inte enligt EG-kommissionens uppfattning.

3. Framtida utveckling av svensk årsredovisningspraxis

Sven-Erik Johansson berörde inledningsvis konflikten mellan redovisning och beskattning bakom Redovisningsrådets arbete för framtida standards. Det skall finnas mycket tungt vägande skäl om Sverige skall avvika från IASCs rekommendationer. Från företagens sida är det dock alltid rationellt att föredra lägre skatt framför bättre redovisning.

En tillbakablick gjordes över utvecklingen av svensk redovisningspraxis – från öppen redovisning av förändring av och totalbelopp för lagerreserv, där Volvo som föregångare 1956 snabbt fick många efterföljare, till Näringslivets Börskommittés (NBK) modell 1968 för resultat- och balansräkningar, där full efterlevnad av börsbolagen nåddes efter 4–5 år. NBKs modell låg till grund för bokföringslagens schema 1977. Det är egentligen idealet för en självreglering – först frivillighet via rekommendation och, när praxis sedan utvecklats, kodifiering i lag. Utvecklingen hade stor betydelse vid analyser av soliditet samt mätningar av räntabilitet. Inte minst det sistnämnda var viktigt i den dåvarande politiska debatten.

Dubbla vinstbegrepp uppkom till följd av öppen redovisning av obeskattade reserver och förändringar av dem, men konflikten mellan skatteregler och krav på publika företags redovisning kunde lösas. På samma sätt kan ibland lösningar ske på koncernnivå av konflikten mellan krav enligt bokförings- och aktiebolagslagarna å ena sidan och kravet på internationell anpassning å andra sidan. Bland bokslutsdispositioner tillkommer då en rad förändringar utan skatteinnebörd, t.ex. avseende omräkningar och equity accounting.

Vid upprättande av koncernredovisningar uppkommer på ett eller annat sätt konflikter med Bokföringslagen (BFL) och Aktiebolagslagen (ABL). Lagstiftningen har överlåtit åt praxis att utforma lämpliga metoder. Vid användning av exempelvis dagskursmetoden för omräkning av självständiga utländska dotterbolag i svenska koncernredovisningar sker uppskrivning av anläggningstillgångar om valutakursen gått upp. Redovisningen uppnår då inte inre konsistens till följd av att moderbolagets innehav av aktier i dotterbolag inte skrivs upp. Praxis har emellertid aldrig sett detta som något juridiskt problem.

Anpassning till internationell praxis vad avser latenta skatteskulder i koncerner är speciellt av behovet vid beräkning av nyckeltal såsom vinst per aktie och räntabilitet på eget kapital.

Anpassning på bolagsnivå kan behövas avseende värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta och nuvarande kvittningsregler.

Några aktuella problem gäller goodwill-avskrivningar, extraordinära poster och efterlevnad av Redovisningsrådets rekommendationer. Internationell praxis är splittrad ifråga om avskrivning av goodwill. Många svenska utlandsförvärv har skett till betydande belopp, varav goodwill svarat för en stor del. Liberala regler i andra länder för avskrivning av goodwill är en av orsakerna till dålig efterlevnad av de svenska reglerna. Hanners & Fridmans artikel i Balans (1987 nr 12) medverkade till osäkerhet hos revisorerna. Definitionerna av extraordinära poster är inte helt entydiga och det skulle medföra stora konsekvenser, framför allt i samband med strukturåtgärder, om rubriken slopades. Det finns enligt Lars Östman vissa grundläggande krafter som inget normgivande system kan rå på.

Enligt Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning kommer obeskattade reserver att försvinna som rubrik i balansräkningen. Vidare försvinner resultat före bokslutsdispositioner och skatt samt bokslutsdispositionerna som rubriker i resultaträkningen. Många krav har därigenom kunnat tillgodoses, nämligen

• att få en nettovinst efter skatt som är rättvisande och som utländska läsare av årsredovisningarna förstår,

• att få en enhetlig beräkning av latent skatt,

• att på ett mera rättvisande sätt mäta koncernens fria egna kapital för att kunna fastställa moderbolagets utdelningsbara medel samt

• att nå överensstämmelse mellan svenska lagregler och internationell praxis.

Ifråga om avskrivning på goodwill har Redovisningsrådet på viktiga punkter avvikit från anvisningarna av Hanner & Fridman och i princip valt samma linje som Föreningen Auktoriserade Revisorers (FAR) redovisningskommitté. Redovisningsrådet har godtagit en avskrivning på 20 år, även om huvudregeln med avskrivning under 10 år är förenlig med bokföringslagen. Det ursprungliga förslaget om en tidsförskjutning på 2 år innan avskrivning av integrationsgoodwill behövde påbörjas har sedermera försvunnit efter remissyttranden.

För BFL och ABL utgör skyddet för borgenärerna huvudintresset. För Redovisningsrådet är aktieägarna och deras intresse av att kunna prognosticera framtida vinst- och utdelningstillväxt det primära. Kommunalskattelagen (KSL) har stat och kommuner som huvudintressenter. Att med ett och samma regelsystem kunna tillgodose alla dessa gruppers intressen är svårt.

4. Debatt om internationella och svenska regler

I den efterföljande debatten om redovisningsfrågor framfördes bl a farhågor för att EG via regleringar och lagar skulle välja andra vägar än IASC. EG-tänkandet ansågs gammalt, medan marknadens ständigt ändrade behov av information kräver flexibla redovisningssystem. EG-förslag utvecklas ofta till kompromisser, där alla parter blir lika missnöjda. Det ansågs dock inte finnas så många diskutabla punkter, men EG kan knappast tänkas anpassa sina direktiv till IASC. Intressebolagsredovisning blir t.ex. obligatorisk, men i övrigt skulle implementeringen av 4:e och 7:e direktiven inte nämnvärt påverka svensk redovisning.

Det finns risk för att orealiserade vinster kan komma att redovisas om finansiella tillgångar skall värderas till marknadsvärden. Genom sådan värdering tummar man på försiktighetsprincipen. Logiken, sett ur borgenärernas synvinkel, rörande befarade förluster och orealiserade vinster går förlorad. Aktieägarintressena är annorlunda än borgenärernas intressen och det är omöjligt att tillgodose båda i samma system.

Andra frågor, som berördes i debatten om internationell och svensk utveckling av redovisningen, var

• equity accounting och rapportering om rörelsegrenar

• koncernbegreppet i anslutning till EGs regel om kontroll

• ökningen av antalet regler och lagar i olika länder

• god redovisningssed contra god börssed

• osäkerheten vid latent skattefordran.

I en summering konstaterades att den svenska utvecklingen ”hänger med” i den internationella utvecklingen, att vi i Sverige bör beakta EG-reglerna på sådant sätt att lösningar inte förhindrar anpassning till IASCs rekommendationer samt att eventuell bristfällig efterlevnad av Redovisningsrådets rekommendationer kan komma att få allvarliga konsekvenser.

5. Svenska börsföretags årsredovisningar i kritisk belysning

Hans Edenhammar inledde sitt föredrag med att betona ABLs krav på att i förvaltningsberättelsen upplysa om viktiga förhållanden och händelser av väsentlig betydelse. Detta krav måste tas mera på allvar, vilket han ur börsanalytikerns perspektiv belyste med några exempel avseende brister på information i förvaltningsberättelser.

Exemplen avsåg åtagandet i Nobel rörande viss soliditet i Gamlestaden och riskbedömningen i Nyckeln, där en stor del av förlustaffärerna drabbat ett specifikt år. Principerna för bedömning av krediter och risker vid stora belopp, få kunder och korta krediter måste anses utgöra viktiga förhållanden. Valutaproblemen exemplifierades med dollarkursens konsekvenser för Volvos årsresultat, där 1 kronas förändring av kursen skulle kunnat påverka resultatet med 2–3 miljarder. Upplysning om till vilken kurs dollar tagits in i årsredovisningen och hur stor del av fordringarna som kurssäkrats måste anses vara viktiga förhållanden.

En annan viktig fråga som togs upp var om företag får göra vad som helst bara de talar om vad de gjort. Några exempel gavs på förhållanden, vilka försvårat beräkningen av resultat och bedömningen av soliditet. Med hänvisning till årsredovisningar för bland annat Fermenta, Mercurius, Bilspedition, Patricia, Investor och Providentia nämndes direkt bortskrivning av goodwill, bokförda värden på aktier som överstigit aktuella börsvärden, ”hål” i balansräkningar, redovisning av sale and lease back av fastigheter och redovisning av intressebolag. Enhetliga redovisningsprinciper har ett visst värde för analytiker, trots att informationen i årsredovisningar måste anses vara ett mellanting mellan tillförlitlig och användbar.

6. Debatt om årsredovisningarnas tillförlitlighet

Debatten rörde varför utvecklingen blivit sådan som den beskrivits. Det konstaterades att det är svårt att bedöma vad som är viktiga förhållanden och händelser av väsentlig betydelse. Det finns ibland en ovilja att informera men också en oförmåga att göra rimliga bedömningar. De fall som tagits upp ansågs inte helt jämförbara. Finansbolag kan inte jämföras med industriföretag. De personer som gör årsredovisningar inom banker och finansbolag måste förlita sig på bakomliggande information. Graderingen av kundförluster görs av dem som är närmast källan, d.v.s. kreditbedömarna och kreditgivarna. På grund av tystnadsplikt kan revisorer inte, vare sig vid symposiedebatter eller i tidskriftsartiklar, bemöta kritik mot egna bedömningar. De fakta som ligger till grund för bedömningar av vad som skall tas upp i en årsredovisning blir sällan i detalj tillgängliga för marknaden.

Ett annat problem är att skatteåtgärder ger ”klirr i kassan”, medan redovisningsåtgärder sällan leder till andra konsekvenser än uppmärksamhet i pressen. I de fall lagar och rekommendationer tillämpats på ett felaktigt sätt efterlystes något organ för kontroll men även mer substantiella revisionsberättelser föreslogs som sanktionsform. Ökad detaljlagstiftning ansågs däremot olycklig, eftersom en sådan aldrig skulle kunna bli heltäckande. ”Ju mer man garderar sig, desto sämre blir regelsystemet.” Domstolsprövningar av vidtagna åtgärder skulle ta orimligt lång tid och det ifrågasattes om sådana prövningar primärt skulle göras av informationen i företagens årsredovisningar.

Årsredovisningarnas roll för olika intressenter belystes. Rättstillämpning och finansiell styrning är två vitt skilda saker. ”Substance over form” är viktigt, men vad som är form för den ene intressenten har substans för den andre. Många företag rör sig idag i en ”gråzon” beträffande delar av sin information och normbildningen hinner inte med. Lagar och rekommendationer får heller inte strypa innovationer. God redovisningssed måste vara en standard som tillåts att förändras över tiden. Att leva efter lagens anda ansågs viktigare än att göra bokstavstolkningar.

Människans roll i informationen belystes. Det är en mänsklig egenskap att visa optimism i krissituationer. Företagsledare som arbetar för sin och andras existens har en annan syn på redovisning än den som anges i ramlagstiftningen. Behov av dynamik och enkelhet står mot behov av stadga.

7. Kopplingen mellan redovisning och beskattning

Sven-Olof Lodin beskrev industrins allmänna överväganden, även om han ansåg att det knappast går att ge något samlat perspektiv. Efter genomförandet av skattereformen kan dock frågan om sambanden mellan redovisning och beskattning diskuteras på ett annat sätt än tidigare.

Besvär vid koppling är att skatteregler och skattekostnader styr redovisningen samt att periodisering av utgifter och inkomster blir viktigare ur skattesynpunkt än ur redovisningssynpunkt. Att skilja redovisning från beskattning skulle ge problem vid fastställande av ett skattemässigt utdelningsbegrepp, periodiseringar, kontroll och hantering av skillnader som ackumulerats under 20–30 år. Vid frikoppling måste också överavskrivningar och skatteutjämningsreserv (SURV) tas bort, vilket i sin tur kräver speciella skatteregler. Detta problem är dock litet. På sikt borde dock SURVen avskaffas och bolagsskattesatsen istället sänkas. Reglerna för avsättning till SURV har blivit alltför komplicerade, framför allt inom koncerner.

Lodin exemplifierade bl.a. med värdering av pågående arbete, där ingen materiell ändring skett enligt utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF), men där Riksskatteverket tolkat regeln annorlunda. Inte bara det som skall inräknas, utan det som får inräknas måste tas upp som tillverkningskostnad för pågående arbete. 2 Detta innebär de facto en materiell ändring, som kan få stor betydelse för redovisning av exempelvis forskning och produktutveckling. Resultaten kan komma att ”blåsas upp” och skattekostnaderna öka. Det finns risk att skatterätten skenar iväg med egna regler. God redovisningssed är en viktig ram och räkenskapsåret är en praktisk, sluten enhet.

En tentativ slutsats blev att det vore bra om överavskrivningar och reserveringar frikopplades från redovisningen. I övrigt är god redovisningssed en livlina för skatterätten. Konsekventa redovisningsprinciper är en förutsättning. Att behålla sambandet mellan redovisning och beskattning förenklar och förbilligar för företagen och de slipper göra dubbla bokslut.

Clas Ramert, Volvo, redogjorde för ett industriföretags syn på kopplingen mellan redovisning och beskattning. Han nämnde inledningsvis att flera debattörer förespråkar ”frikoppling” utan att definiera vad en sådan innebär. Det finns i alla länder ett visst samband mellan redovisning och beskattning. I vart fall utgår man från gemensamma grundallegat. Det torde emellertid inte finnas något land där skattebasen överensstämmer med redovisningens resultat, inte ens Sverige.

Att ”skatta efter förmåga” kräver ett inkomstbegrepp. Detta finns i redovisningen och beskattningen bör därför inte alltför mycket avvika från redovisningen. De flesta intressenter är vidare betjänta av en gemensam bas. Det är lätt att göra justeringar av en gemensam bas och kommunikationerna mellan intressenter underlättas. Vidare är det en fördel om den gemensamma basen är reviderad.

Det administrativa krånglet vid två system exemplifierades med Volvos franska dotterbolag, som måste följa dels den franska tvångskontoplanen, dels Volvos rörelseinriktade kontoplan. Hur skulle sådant dubbelarbete ”slå på” svensk industri generellt? Redan de nya svenska standardiserade räkenskapsutdragen (SRU) förorsakar problem. Dubbla system medför ökade kostnader. Det nuvarande systemet såväl som Redovisningsrådets förslag rörande behandling av obeskattade reserver utgör en garanti för att inga obeskattade reserver delas ut. Den lilla skillnad som idag finns mellan redovisning och beskattning kräver bara några enkla handgrepp i deklarationen, inte dubbel bokföring av allegat. Att skilja redovisning och beskattning åt skulle förorsaka stora kostnadsökningar för företag, revisorer och myndigheter.

Avslutningsvis gavs myndigheter och redovisningsorgan rådet att försöka lösa sina problem sinsemellan, så att inte förekomsten av olika system blir kostsamma för företagen.

Göran Tidström gav revisorns syn på kopplingen mellan redovisning och beskattning. Frågan har ofta behandlats i FARs skattekommitté i samband med remisser på statliga utredningar. Exempelvis avstyrktes det ursprungliga förslaget till standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) med motivering att sådana utdrag var av begränsad fiskal nytta, att de skulle leda till en styrning mot BAS-kontoplanen och att de skulle medföra stora kostnader för skattskyldiga.

Generellt var skillnaderna mellan redovisningslagstiftning och skattelagstiftning små fram till 1955, då den fria avskrivningsrätten upphörde. Skillnaderna minskade sedan 1977 och minskar ytterligare 1991. Även bokslutsdispositionerna skulle kunna kopplas loss från redovisningen. Bland väsentliga kvarvarande problem avseende resultatet före bokslutsdispositioner nämndes:

• Redovisning av framtida utgifter

• Värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta

• Vinstavräkning för långa projekt

• Forsknings- och utvecklingskostnader

• Omkostnader för och inkurans i varulager.

Dessa problem, som huvudsakligen rör värdering och periodisering, borde kunna hanteras genom någon form av redovisningsstandard.

Fördelarna med fortsatt koppling är att skatteunderlaget blir entydigt, att förfarandet är praktiskt och rationellt samt att kontrollen blir effektiv. Det är en styrka att ha en redovisning som är reviderad. Nackdelarna är att praxis blir skattestyrd i mindre och medelstora företag, att det skapas en mängd speciella skatteregler och att det kan bli en komplex redovisning av latent skatteskuld.

Det råder en permanent splittrad bild genom att lägre skatteinstanser inte accepterar reserveringar som gjorts i företag. Vid fortsatt koppling måste skatterätterna acceptera större tolkningsutrymme och företagen måste acceptera att nya redovisningsrekommendationer kan ge upphov till skattekonsekvenser.

Stig von Bahr belyste domstolarnas praxis rörande redovisningens betydelse för beskattningen. En översikt över ärenden visade att regeringsrätten sällan inhämtar yttranden från expertorgan som Bokföringsnämnden (BFN). Regeringsrätten är inte bunden och kan inte bindas av redovisningsrekommendationer.

Domstolspraxis gäller enskilda bolag. Koncernredovisningsfrågor prövas sällan i civilmål och de förekommer aldrig i skattemål. Bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed gäller för domstolarna, såvida det inte finns uttryckliga bestämmelser som går i annan riktning. Vad som är god redovisningssed avgörs på grundval av lagtext och domstolspraxis men även genom studier av förarbeten till lagar. God redovisningssed kan dock aldrig ”ta över” BFL. Ett problem vid tillämpning av BFL är att det inte klart framgår hur sekundärkällor skall vägas mot varandra eller hur praxis skall vägas mot rekommendation. Hur skall då lagen tillämpas? Det finns inget bra svar på den frågan.

Sammanfattningsvis konstaterades att regeringsrätten endast i få fall inhämtat yttrande från Bokföringsnämnden, att avvikelse från yttranden skett i några fall utan motivering och att god redovisningssed inte vållat några våndor. BFL är en ramlag och det finns behov av att snabbt lösa frågor som inte är behandlade i lagen. Detta kräver antingen att en myndighet tilldelas befogenheten att utfärda bindande föreskrifter eller att domstolarna genom sin praxis på ett mer heltäckande sätt kan komplettera rambestämmelserna. Inget av detta finns idag.

8. Debatt om redovisning och beskattning

Givetvis förekom debatt i anslutning till varje enskilt inlägg, men den stora och avgörande frågan som diskuterades avslutningsvis rörde:

• Koppling eller frikoppling mellan redovisning och beskattning.

Någon enhetlig uppfattning gick inte att urskilja. Förespråkare för status quo hävdade att systemet fungerat och fungerar, medan den motsatta sidan önskade genomgripande förändringar. Kommittén för översyn av redovisningslagstiftningen (Direktiv 1991:71) har verkligen fått en delikat uppgift, nämligen att studera om det finns anledning att ompröva sambandet mellan redovisning och beskattning.

Ett antal sidospår förekom också i diskussionen och de gällde främst:

• Samordning och rollfördelning mellan olika statliga organ

• Intresse av klara regler eller visst spelrum

• Övergångsfrågor, efterlevnad och sanktioner

Koppling eller frikoppling

Det uppstår problem, oavsett om redovisning och beskattning är kopplade till varandra eller om de är frikopplade från varandra. Många inlägg präglades av att det fungerat ganska bra i Sverige. Andra hävdade att den modell som finns idag knappast kommer att fungera lika bra framöver. Att skattelagstiftningen skall kunna styra redovisningen är inte bra. Skattefordringar är prioriterade och skatt på ännu icke realiserade vinster vore än mer stötande för övriga fordringsägare än vad som är fallet i dagsläget.

Vi har i Sverige begränsad erfarenhet av resultatmätning och vår skatteredovisning är outvecklad. De liberala förutsättningarna när det gäller att vidta bokslutsdispositioner i syfte att påverka skattekostnaden har kanhända medfört en brist på intresse av att noggrannare än hittills lösa en rad värderings- och periodiseringsproblem. Vid medlemskap i EG kommer sannolikt bokslutsdispositionerna att tvingas bort ur redovisningen även för juridiska personer. Vid eventuell övergång till en separat skatteredovisning spåddes stora bekymmer och en press på hela regelsystemet. Många skatteprocesser kunde då förutses, därför att några lösningar inte finns i förhandsuttalanden.

Kravet på likartad taxering styr skattereglerna. Att åstadkomma en rättvisande skattebas kräver större noggrannhet än vad som behövs inom redovisningen. Den senare skall ju vara till skydd för borgenärer och ge information till finansmarknaden. Vissa av redovisningsreglerna skall medge liten variation, t.ex. de som avser löpande bokföring och arkivering, medan andra måste tillåta större variation, t.ex. de som avser värdering och periodisering. Åtskilliga storföretag kan ge avkall på noggrannheten ifråga om värdering och periodisering, därför att de har möjlighet att vidta bokslutsdispositioner för reglering av skatten. Krav på utdelning medför dock att så stor vinst som behövs skattas fram.

Skillnaderna mellan storföretag och småföretag berördes. De senare saknar många av de möjligheter till skattepåverkande bokslutsdispositioner som storföretagen har. Den koppling som idag skall finnas mellan redovisning och beskattning finns inte på alla områden. Som exempel nämndes avsättning till egenavgifter och deklaration av erhållen sjukpenning för egenföretagare.

Samordning och rollfördelning

En klarare rollfördelning efterlystes mellan BFN och Redovisningsrådet. Rekommendationer är bra i och för sig, men de behöver inte följas av alla företag. Företagens verksamhet skiftar ju högst avsevärt. Rekommendationer får heller inte förhindra genomförandet av bra affärer. En rekommendation kan aldrig täcka in alla problem som kan dyka upp. Däremot kan den vara tydlig och ange riktning eller mål.

I USA är det möjligt avvika från Generally Accepted Accounting Principles (U.S. GAAP), men det företag som avviker har då en särskild bevisbörda och revisorns insats blir speciellt viktig. Inom EG råder samma förhållande vad avser ”true and fair view”-perspektivet. Som exempel på de svenska rekommendationernas konsekvenser nämndes att Esselte aldrig skulle kunnat förvärva Dymo, om dagens rekommendationer gällt vid förvärvstillfället.

Klara spelregler

Högsta Domstolen har sällan några mål rörande redovisning. Många frågor handläggs istället i skiljenämnder till höga kostnader för parterna. Det vore intressant att låta något mål gå upp till Högsta Domstolen för ett utlåtande om innebörden av god redovisningssed. Enligt ett justitieråd uppgavs näringslivet inte vilja ha ”klara regler”, speciellt inte om de kunde föranleda högre skattekostnader. Att hellre vilja leva med osäkerhet än att få klara besked förnekades dock från Industriförbundets representant. Näringslivet gillar inte oklarheter. Att få klarhet från domstolar kräver emellertid ofta alltför lång tid.

Klara bestämmelser i BFL kan inte ersättas av visst beteende hos en grupp företag och ett sådant beteende skapar inte automatiskt god redovisningssed. Det går heller inte för företag att markant avvika från BFN och exempelvis redovisa valutor på annat sätt än det som rekommenderas.

Övergångsfrågor, efterlevnad och sanktioner

Det finns ingen information om hur företag reagerat vid stora förändringar av redovisnings- och skattesystemen. I USA är frikoppling en nödvändighet beroende på delstatlig redovisningslagstiftning och federal skattelagstiftning. Företag där har vant sig vid två skilda system. I Tyskland finns visserligen såväl skattebokslut (Steuerbilanz) som årsbokslut (Handelsbilanz), men systemen är de facto integrerade, något som gör det svårt för exempelvis finansanalytiker att analysera årsredovisningarna. Skilda system medför i många fall att revisorerna enbart sysslar med redovisningsfrågor, inte med skattefrågor. Ett annat problem accentueras, nämligen att god redovisningssed är dynamisk, medan skattebestämmelserna är mer statiska. Redovisningsreglernas styrning av beskattningen försvåras därigenom successivt.

Vi överbetonar möjligen skatteproblematiken vid eventuell frikoppling av redovisning och beskattning från varandra. En frikoppling gömmer så många andra problem än just de som rör skatterna. För finansanalytiker är resultaten före skatt mer rättvisande än resultaten efter skatt, speciellt för internationella koncerner. För dessa är fullskattebegreppet ”ett hopkok” av en rad olika skatteskalor och skattebestämmelser. Som ett exempel på skattekonsekvenser nämnde en börsanalytiker Astras senaste resultat, vilket före hänsyn till skatt ökat med 4 % och efter beaktande av full skatt ökat med hela 74 %.

Att frikoppla koncernredovisningen från bolagsredovisningen på det sätt som Redovisningsrådet rekommenderar ansågs kunna få stora framtida konsekvenser. Innan årsredovisningar för utländska dotterbolag tas in i den svenska koncernredovisningen kan större ändringar behöva göras av de förra än vad som skett hittills vid avvikelser mellan dotterbolagens och moderbolagets redovisningsprinciper.

Då det gäller efterlevnad av redovisningsrekommendationer ansågs det bra om revisorerna kommenterade avvikelser. Sådana kommentarer skulle kunna lämnas antingen i revisionsberättelserna eller i separata tillägg till dessa. Frivillig efterlevnad ansågs dock vara att föredra framför tvångsåtgärder.

9. Avslutning

Det går inte att göra ”något stort” utan att beakta konsekvenserna för alla de tre tunga intressenterna i redovisning och beskattning, nämligen aktiemarknaden, långivarna och staten. Det finns vissa gemensamma grundläggande behov och vissa skilda specifika behov och det gäller att hitta en lämplig balans mellan dem. Skatteöverväganden får inte skilja sig alltför mycket från vad finansmarknaden förväntar sig.

Alla informationsflöden har sina brister och det går inte att förutsätta att företagare är idealister. Vid en bekymmersam verklighet drar utvecklingen åt visst håll och det går knappast att ändra lagstiftningen därefter. Det gäller att skapa en bättre struktur på ramlagstiftningen med normer och sanktioner.

Rekommendationer på redovisningsområdet och skärpt kontroll av efterlevnaden av dem är bättre än skärpt lagstiftning. Redovisningen som bas för beskattningen måste vidare förtydligas på många områden för att ge en justerad men ej helt frikopplad skatteredovisning.

Bertil Gandemo är docent i företagsekonomi vid Handelshögskolan i Göteborg

Referenser

von Bahr Stig, Beskattning, god redovisningssed och domstolspraxis, SkatteNytt 1991 nr 12

FAR/SRS Info 1991-12-18 U67, Lagervärderingsreglerna ändras vid 1992 års taxering

Gandemo Bertil, Kreativitet i årsredovisningar, Liber Malmö 1990

Gometz Ulf, Rätt skall vara rätt i revisorsdebatten, Balans 1992 nr 2

Grosskopf Göran & Grönfors Kurt, Civilrätt och skatterätt – hönan och ägget, SkatteNytt 1990 nr 6

Hanner Per & Fridman Bo, Överväganden kring FARs rekommendation om koncernredovisning, Balans 1987 nr 12

Johansson Sven-Erik, Kommentarer till Redovisningsrådets utkast till rekommendation om koncernredovisning, maj 1991

Kedner Gösta, Svensk anpassning till EGs normer för årsredovisning, Studentlitteratur Lund 1990

Rekommendation Koncernredovisning, Redovisningsrådet RR 01:91 samt tidigare utkast

Rundfelt Rolf, Normgivning och redovisningspraxis i några länder, Bokföringsnämnden 1991:1

Rundfelt Rolf, Tendenser i börsbolagens årsredovisningar, Bohlins Revisionsbyrå, Stockholms Fondbörs och Bokföringsnämnden 1988, 1989, 1990 och 1991

Thorell Per, Skattelag och affärssed, Norstedts Lund 1986

Thorell Per, Skatterättens periodiseringsregler, SkatteNytt 1989 nr 11

Tidström Göran & Hesselman Anna, Beskattningen – Ska den utgå från god redovisningssed?, Balans 1991 nr 6–7

Wennberg Inge, Laglöshet härjar i börsbolagen, Balans 1989 nr 1

Westermark Christer, Inkomstbegreppet och sambandet mellan redovisning och beskattning, SkatteNytt 1989 nr 12

Översyn av redovisningslagstiftningen, Direktiv 1991:71 från Justitiedepartementet