Balans publicerar i detta nummer två nya utkast till rekommendationer från Redovisningsrådet. Dessa kommenteras också separat.

INLEDNING

1. Denna rekommendation behandlar frågor om principer för värdering av lager och pågående tjänsteuppdrag samt om vilka utgifter för en vara eller en tjänst som skall eller kan upptagas som tillgång i balansräkningen intill dess varan eller tjänsten faktureras på kund.

Rådet avser att efter internationellt mönster i en särskild rekommendation behandla redovisningsfrågor avseende pågående entreprenadarbeten och andra order med lång tillverkningstid. Regler om vinstavräkning för sådana order ingår i FARs Rekommendation nr 2, varulagervärdering. Dessa regler har i oförändrat skick intagits interimistiskt i föreliggande rekommendation. (Punkt 32).

2. I rekommendationen behandlas inte värdering av värdepapper eller andra finansiella placeringar.

UTGÅNGSPUNKTER

3. Den grundläggande regeln är att varulager och pågående tjänsteuppdrag skall värderas enligt lägsta värdets princip, d.v.s. till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde.

4. Vid värdering av varulager och pågående tjänsteuppdrag utgår man ofta från respektive företags kalkylsystem som utformats med hänsyn till speciella förhållanden i respektive företag och bransch. Förhållandena och syftet med kalkyleringen kan variera, vilket påverkar värderingen. Så kan till exempel en direkt kostnad för ett företag vara en indirekt kostnad för ett annat företag. Vid lagervärdering är det särskilt viktigt att redovisningens grundläggande principer om kontinuitet och konsekvens följs.

DEFINITIONER

5. Varulager är materiella tillgångar, som

* är avsedda för försäljning i den ordinarie verksamheten (färdiga varor),

* är under tillverkning för att bli färdiga varor (produkter i arbete, varor under tillverkning, halvfabrikat) eller

* skall användas i produktionen av färdiga varor och tjänster (råvaror, insatsvaror, förbrukningsartiklar).

6. Pågående tjänsteuppdrag är påbörjade men vid räkenskapsårets utgång inte avslutade arbeten, som ett företag åtagit sig att utföra för en annan persons räkning t.ex. uppdrag som utförs av konsulter. Uppdragen kan även avse arbeten inklusive material vid exempelvis reparation eller bearbetning av produkter för annans räkning.

7. Med anskaffningsvärde avses de till varan hänförliga utgifterna som företaget haft i den normala verksamheten för att bringa varan till dess tillstånd och plats på balansdagen.

8. Verkliga värdet skall som grundregel anses vara nettoförsäljningsvärdet. I vissa fall kan dock återanskaffningsvärdet få användas som mått på verkligt värde.

9. Med nettoförsäljningsvärde menas försäljningsvärdet efter avdrag för beräknade försäljningskostnader och andra tillkommande kostnader.

10. Med återanskaffningsvärde (nuanskaffningsvärde) avses det anskaffningsvärde företaget skulle ha haft om balansdagens priser gällt vid anskaffningstillfället.

11. Inkurans kan uppkomma genom att varor blir defekta (t.ex. rostskador), omoderna (t.ex. modekläder), övertaliga eller genom andra omständigheter som medför att varorna ej kan säljas på normala villkor.

VÄRDERINGSREGLER

Anskaffningsvärde

Inköpta varor (råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat)

12. I anskaffningsvärdet för inköpta varor skall inräknas inköpspris, importavgifter, tull, transport- och andra hanteringskostnader och varje annan till varan direkt hänförd kostnad. avdrag skall ske för återbäring, varurabatter, bonus och liknande. Avdrag skall också göras för den del av inköpspriset som är att betrakta som kompensation för onormalt lång erhållen kredit. För varor köpta i utländsk valuta skall inköpspriset omräknas till valutakursen vid den tidpunkt transaktionen bokförs. Vid korta terminsavtal kan dock terminsvalutans kurs användas.

13. Anskaffas varor av samma slag vid olika tidpunkter skall anskaffningsvärdet bestämmas enligt först in – först ut – principen (FIFU).

14. För varulager i detaljhandelsföretag kräver ofta praktiska hänsyn att anskaffningsvärdet bestämmes som försäljningspris med avdrag för de pålägg som använts i priskalkyler för den aktuella varan. Avdrag skall dock ej göras för den del av pålägget som avser kostnader, vilka enligt ovan utgör en del av anskaffningsvärdet. Om försäljningspriset höjts eller sänkts efter inköpstillfället skall justering göras för denna prisändring.

Egentillverkade halv- och helfabrikat

15. Anskaffningsvärdet för egentillverkade halv- och helfabrikat består av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som nedlagts på varan samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader.

16. Med andra direkta kostnader avses sådana kostnader som direkt hänförs till produkter eller order såsom lönekostnader (inkl. sociala kostnader), kostnader för legoarbeten m.m. För ordertillverkande företag kan också direkta kostnader för tagandet av erhållna order inkluderas under denna rubrik.

17. Indirekta kostnader är sådana som inte direkt hänförs till produkter eller order. De indirekta kostnaderna klassificeras ofta efter funktioner (t.ex. produktion, administration, försäljning) och kostnadsställen varigenom de på ett rimligt sätt kan fördelas på skilda delar av verksamheten. Denna fördelning sker ofta med hjälp av olika fördelningsnycklar (t.ex. direkta kostnader, löner, golvytor, produktionstid). I anskaffningsvärdet skall inkluderas ett pålägg för indirekta kostnader motsvarande den andel av dessa som anses hänförlig till arbete, vilket nedlagts fram till balansdagen. Häri ingår endast de indirekta kostnader som hänförs till tillverkningen. Vid ordertillverkning kan omkostnader som avser ordertagandet också inkluderas.

18. Bland indirekta tillverkningskostnader skall inräknas avskrivningar på anläggningstillgångar som används i tillverkningen. Avskrivningarna skall baseras på anläggningarnas anskaffningsvärde.

19. Vid beräkningen av pålägget för indirekta kostnader måste kapacitetsutnyttjandet beaktas. Pålägget beräknas med utgångspunkt från normalt kapacitetsutnyttjande med vilket menas en genomsnittlig sysselsättning under en längre period. Den del av indirekta kostnader som är hänförlig till icke utnyttjad normal kapacitet skall således belasta periodens resultat. Hit hör påläggs- eller kalkyldifferenser som uppkommit genom att sysselsättningen är lägre än normalt. Har sysselsättningen varit högre än vad som motsvarar normalt kapacitetsutnyttjande skall en reducering ske av pålägget ned till beräknad faktisk kostnad.

20. Försäljningsomkostnader, allmänna administrationsomkostnader, forsknings- och utvecklingskostnader samt kostnader för lagerhållning av färdiga varor ingår ej bland de kostnader som bringar varan till dess tillstånd och plats och skall således ej inräknas i anskaffningsvärdet.

21. Vid produktion av varor med kort tillverkningstid skall ränteutgifter ej inräknas i anskaffningsvärdet. Ränteutgifter skall dock inräknas i anskaffningsvärdet vid tillverkning som kräver en lång produktionstid (t.ex. fartyg). Vidare skall ränta under lagringstid inräknas i anskaffningsvärdet i de fall lagringstiden utgör en väsentlig del av produktionsprocessen (t. ex. vid vin- och ostframställning).

Verkligt värde

22. Verkligt värde utgörs som huvudregel av nettoförsäljningsvärdet. För råvaror och halvfabrikat måste en beräkning av nettoförsäljningsvärdet ske med utgångspunkt i den färdiga varans pris. En sådan beräkning är för halvfabrikat svår att utföra med rimlig arbetsinsats och för råvaror oftast omöjlig. Återanskaffningsvärdet ger då det enda praktiskt användbara uttrycket för verkligt värde och kommer därför i praktiken att vara huvudregel för värdering av dessa tillgångar. Då verkligt värde för halvfabrikat åsätts på basis av återanskaffningsvärdet bör åtminstone en översiktlig kontroll göras av att det åsatta värdet ej överstiger det beräknade nettoförsäljningsvärdet.

Nettoförsäljningsvärde

23. Försäljningsvärdet bestäms med utgångspunkt i det pris som på basis av information tillgänglig på balansdagen beräknas kunna uppnås i rörelsen vid normal försäljning i den löpande verksamheten. Bedömningen sker under förutsättning av att företaget fortsätter sin verksamhet. Tillfälliga prisfluktuationer skall ej påverka värdet. Hänsyn skall dock tas till efter balansdagen inträffande prisändringar som undanröjer osäkerhet om förhållanden som rådde på balansdagen. För inkuranta varor måste försäljningsvärdet beräknas på basis av det nedsatta försäljningspris, till vilket de kan bedömas bli realiserade.

24. Vid bestämning av nettoförsäljningsvärdet skall avdrag från försäljningsvärdet ske för beräknade försäljningskostnader. Med försäljningskostnader avses varurabatter, bonus, provisioner etc. samt skälig andel av indirekta försäljningskostnader och allmänna administrationskostnader. Även lagringskostnader skall avdragas då lagringstiden är lång eller då lagret är onormalt stort varvid vid beräkningen hänsyn bör tas till ränta under återstående lagringstid och under beräknad kredittid. Ränteavdraget beräknas med användande av aktuell marknadsränta.

25. Nettoförsäljningsvärdet kan behöva fastställas för varor som inte är färdiga att säljas i befintligt skick, t.ex. halvfabrikat och produkter i arbete. I dessa fall måste det slutliga försäljningsvärdet reduceras med alla återstående kostnader fram till leveransen. Häri skall då ingå såväl direkta som indirekta tillverkningskostnader.

Återanskaffningsvärde

26. Återanskaffningsvärdet beräknas efter samma principer som anskaffningsvärdet men baserat på balansdagens priser. Omräkning av priser i utländsk valuta skall ske till balansdagens kurs.

Inkurans

27. I bokföringslagen är reglerna för inkuransredovisning i första hand uttryckta som ett krav att använda det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet (lägsta värdets princip). För färdigvaror (och ofta halvfabrikat och varor i arbete) bestäms verkliga värdet som nettoförsäljningsvärdet. Om detta är lägre än anskaffningsvärdet beaktas inkuransen genom att nedskrivning sker till nettoförsäljningsvärdet. För råvaror (och ibland halvfabrikat och varor i arbete) bestäms verkliga värdet normalt med utgångspunkt från återanskaffningsvärdet. Då måste också en bedömning av inkuransen ske och inkuranta varor nedskrivas. Det är vanligt i praxis att lagrets värde i balansräkningen reduceras med skattemässigt tillåtet inkuransavdrag om detta är högre än bedömd verklig inkurans. Eftersom inkuransbedömning ofta är förenad med osäkerhet, bör en sådan redovisning kunna tillåtas.

SPECIELLA VÄRDERINGSREGLER

Avsättning för framtida förluster

28. Om ett arbete bedöms medföra förlust skall förlusten redovisas då den kan beräknas. Även förluster som överstiger nedlagda kostnader skall beaktas och överskjutande del redovisas som skuld. Reservering för förlust skall likaledes ske då förlust kan förutses på arbeten som kontrakterats men på vilka kostnader icke nedlagts på balansdagen.

29. För sannolika förluster på varuinköp hänförliga till icke annullerbara inköpskontrakt, d.v.s. där verkligt värde är lägre än det kontrakterade priset, skall reservering göras, även om varorna ej upptagits som tillgång. Även för icke annullerbara försäljningskontrakt där den beräknade anskaffningskostnaden är högre än det kontrakterade priset skall reservering göras för sannolika förluster.

Kollektiv eller individuell värdering

30. Som huvudregel gäller att värdering enligt lägsta värdets princip skall ske post för post. Kollektiv värdering är dock tillåten för homogena varugrupper eller då en individuell värdering av kostnadsekonomiska skäl är svår att motivera. Typexempel på homogen varugrupp utgörs av rå- och stapelvaror. Även kontrakt på homogena varor får värderas kollektivt.

Fastigheter

31. För fastigheter som redovisas som lager skall värdering enligt lägsta värdets princip ske individuellt för varje fastighet. I de fall en grupp av fastigheter bildar en ekonomisk beslutsenhet och internt behandlas som ett enda projekt kan kollektiv värdering tillåtas.

Värdering över anskaffningsvärdet

32.

1 Enligt 14 § fjärde stycket BFL får omsättningstillgång ”tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed”. I propositionen sid. 223, anges som exempel på fall där denna undantagsregel kan komma till användning företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid. I sådana fall bör företaget ”kunna ta upp en efter försiktig bedömning beräknad andel av påräknelig vinst. Givetvis får man aldrig då ta upp mer än som svarar mot objektets färdigställandegrad.” Det understryks ”att arbetet måste vara i det närmaste färdigställt och att kostnader och intäkter därför av sådant skäl eller av annan anledning med i det närmaste full säkerhet kan fastställas”.

För att ett kontrakterat pågående arbete skall få upptagas till ett högre värde än anskaffningskostnaden måste därför totala intäkter och återstående kostnader kunna bedömas med stor säkerhet. Detta är i allmänhet inte möjligt förrän arbetet nått en viss färdigställandegrad. Vidare måste krävas att intäkter och kostnader kan tillförlitligt bedömas samt att det finns ett utvecklat kalkyl- och redovisningssystem så att jämförelse kan ske mellan nedlagda och kalkylerade kostnader.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda får objektet upptas till anskaffningsvärdet plus så stor del av beräknad vinst som motsvarar de per balansdagen nedlagda kostnadernas andel av beräknade totala kostnader. Ibland kan andra mått på färdigställandegraden användas.

När denna undantagsregel tillämpas, skall redogörelse härför lämnas i not till balansräkningen i årsbokslutet och i årsredovisningen.

Utdrag ur FARs rekommendation nr 2, Varulagervärdering

GRÄNSEN MELLAN KONTRAKT OCH VARULAGER

33. Vid ett bokslut kan det råda oklarhet om vad som skall ingå i ett varulager, eftersom äganderätten till ett varuparti kan vara svår att fastställa t.ex. då varorna är under transport mellan säljare och köpare, eller är omhändertagna av tredje man eller ligger kvar hos säljaren. Om, på balansdagen, de risker och rättigheter som är förknippade med de sålda varorna har övergått på köparen, har säljaren fullgjort sin prestation och, i normalfallet, i köprättslig mening, avlämnat varorna och därmed skall dessa ingå i köparens lager. Avtalad fraktklausul har som regel avgörande betydelse för bedömningen.

PÅGÅENDE UPPDRAG I TJÄNSTEFÖRETAG M.FL.

34. Oavsett om pågående tjänsteuppdrag utförs till fast pris eller på löpande räkning skall nedlagt arbete tas upp som omsättningstillgång under rubriken pågående tjänsteuppdrag. Huvudregel är att värdering skall ske enligt lägsta värdets princip.

35. För större uppdrag som utförs till fast pris där säkerheten om utfallet är stor kan en successiv vinstavräkning ske på sätt och under de förutsättningar som beskrivs i punkt 32.

36. För uppdrag som utförs på löpande räkning där prestationen kan anses fullgjord i takt med att arbetet nedlagts kan nedlagt ännu ej fakturerat arbete tas upp till faktureringspris och redovisas som omsättning.

37. Skatteregler tillåter under vissa förutsättningar att en nedskrivning får göras på pågående uppdrag. Så t.ex. behöver konsultföretag ej uppta pågående uppdrag på löpande räkning till något värde vid beskattningen. Nedskrivningen skall redovisas som reserv i pågående tjänsteuppdrag bland obeskattade reserver. Förändringen under året redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen.

UPPLYSNINGAR

38. Upplysningar skall lämnas om värderingsprinciper, varvid det även skall anges i vilken omfattning som kollektiv värdering tillämpats. Upplysning bör även lämnas om storleken av lagrets huvudbeståndsdelar, t.ex. helfabrikat, halvfabrikat och råvaror.

IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSREGLER

39. Rekommendationen skall tillämpas för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1993. Det är önskvärt att rekommendationen tillämpas före denna tidpunkt då så är möjligt.

40. Jämförelsetal i resultat- och balansräkning för närmast föregående år skall justeras för de principändringar som denna rekommendation, enligt punkterna 34–37, innebär och effekterna på jämförelseårets ingående balans redovisas mot eget kapital. Effekterna av principändringarna skall specificeras i not.

41. Det är önskvärt att effekterna av de principändringar som denna rekommendation medför inarbetas i företagets flerårsjämförelser.