Redovisningsrådet: Kommentarer till de nya utkasten

Målgrupp och syfte

Målgruppen för Redovisningsrådet är ju de publika företagen. Det ligger emellertid i sakens natur att en rekommendation i ett så allmänt ämne som varulagervärdering i allt väsentligt måste omfatta alla företag, såväl publika som icke publika. Det är därför enligt min mening på det sättet att rådets rekommendation om varulagervärdering – och för den delen även rekommendationen om räntelösa fordringar och skulder – är att anse som god redovisningssed för samtliga företag så snart rekommendationsutkasten blivit definitiva. Härom kan dock råda olika uppfattningar. Den i höstas tillsatta statliga utredningen rörande redovisningslagstiftningen har bl.a. i uppdrag att ta ställning till gränsdragningsfrågor mellan rådet och andra rekommendationsskrivande organ, främst Bokföringsnämnden.

Syftet med den nya rekommendationen är att göra en översyn av FARs hittills gällande varulagerrekommendation och anpassa den till International Accounting Standards Committee’s motsvarande rekommendation ”Inventories (E 38)”. Rekommendationen tar också upp ett länge försummat område inom svensk redovisning, nämligen pågående arbeten hos tjänsteföretag.

Kopplingen till beskattningen

Arbetet med varulagerrekommendationen komplicerades och fördröjdes av den något olyckliga utformning som de nya skattereglerna på detta område fått. Dessa säger i korthet att en lagertillgång ej får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt bokföringslagen. RSV tolkade lagtexten på så sätt att om en kostnadspost (t.ex. andel i administrationskostnader, ränta eller FoU-kostnader) enligt god redovisningssed kunde medräknas i anskaffningsvärdet så måste man medräkna den vid beräkning av det skattemässiga lagervärdet.

Genom insatser av Industriförbundet, FAR m.fl. och inte minst RSV har emellertid nu en lagändring uppnåtts. Den är än så länge bara aviserad av regeringen i en lagrådsremiss men är avsedd att tillämpas retroaktivt fr.o.m. 1992 års taxering. I korthet innebär den att om lagervärdet är beräknat enligt god redovisningssed skall det även accepteras vid beskattningen. Lagregeln medför således att en redovisningsrekommendation om varulagervärdering får direkt avgörande betydelse för beskattningen. Detta är en viss skillnad gentemot tidigare förhållanden, då såväl kommunalskattelagen som inventeringsförordningen innehöll ganska detaljerade regler för värderingen. Kopplingen mellan redovisningen och beskattningen har således på denna punkt förstärkts ytterligare.

Pågående arbeten i tjänsteföretag

Den stora nyheten i rekommendationen är att rådet föreskriver att pågående arbeten i tjänsteföretag skall redovisas som tillgång oavsett om arbetet utförts till fast pris eller löpande räkning. Detta blir en dramatisk förändring för alla de tjänsteföretag som arbetar på löpande räkning (konsulter, arkitekter, advokater, revisorer m.fl.) och som förbigått denna, i normalfallet mycket stora, tillgångspost med tystnad.

Bokföringsnämnden har sedan många år tillbaka haft på sitt program att reglera redovisningen av pågående arbeten i tjänsteföretag men har stött på svårigheter under arbetets gång. Främst har det varit osäkerheten om de skattemässiga effekterna som utgjort ett hinder. Så t.ex. utgjorde utformningen av vinstdelningsskatten en effektiv broms för en utveckling på detta område.

Man kan då fråga sig vad händer nu skattemässigt om t.ex. en arkitekt tar upp sina pågående uppdrag på löpande räkning till utfaktureringspris och gör en avsättning till en obeskattad reserv med samma belopp. Såvitt jag förstår händer ingenting skattemässigt, eftersom skattelagstiftningen innehåller en specifik regel som säger att pågående arbeten på löpande räkning ej behöver tas upp som tillgång. Denna uppfattning har även bekräftats av Riksskatteverket, som i senaste upplagan av sin ”Handledning för beskattning vid 1992 års taxering”, sid. 1093, gör ett klart ställningstagande med denna innebörd. Där uttalas även att om ett företag väljer att göra en förtida (successiv) vinstavräkning eller att medräkna sådana indirekta kostnader, som vid 1992 års taxering ej behöver medräknas i värdet av pågående arbeten, kan beskattningseffekten härav elimineras genom att ett belopp motsvarande den förtida vinsten eller de indirekta kostnaderna avsättes i form av en bokslutsdisposition till en obeskattad reserv.

Hur värderingen av pågående uppdrag på löpande räkning skall göras är långtifrån självklart. I de fall någon osäkerhet rörande kundens vilja och förmåga att betala inte föreligger kan en fordran och därmed en vinst anses uppkomma i takt med att arbetet utförs. Rådet vill därför snarare se de ofakturerade uppdragen på löpande räkning som en upplupen intäkt än som ett varulager, vilket gör att en värdering till utfaktureringspris ter sig naturlig. En dylik värdering förekommer redan nu bland vissa börsbolag. Rubriceringen i balansräkningen skulle mycket väl kunna vara ”upplupen intäkt” men rådet har valt att rekommendera ”pågående tjänsteuppdrag” även för uppdrag på löpande räkning.

IASC behandlar redovisningsfrågor avseende pågående entreprenadarbeten och andra order med lång tillverkningstid i en särskild rekommendation, vilken för närvarande är föremål för omarbetning och vars framtida utformning är oviss. Med hänsyn härtill har rådet valt att inte nu behandla denna komplicerade fråga utan interimistiskt intagit FARs gamla rekommendation om successiv vinstredovisning (percentage of completion – method).

Jämförelse med FARs rekommendation

I sak är skillnaderna gentemot FARs gamla, väl inarbetade rekommendation inte stora. Varulagervärdering har emellertid ofta en avgörande påverkan på ett företags resultat och ställning, varför även en till synes obetydlig ändring i en varulagerrekommendation kan få stora konsekvenser. Jag skall därför nedan försöka fånga upp de flesta ändringar som gjorts i sak.

Inköpspriset skall reduceras med avdrag för rabatter säger FAR. Rådet har preciserat detta till varurabatter för att tvekan ej skall råda om att reduktion för normala kassarabatter ej skall göras.

Om varor anskaffats med onormalt lång räntefri kredit skall anskaffningsvärdet reduceras med den del av varans pris som kan anses som dold räntekompensation. Det är givetvis tillåtet att göra en sådan reduktion även om kredittiden ej är onormalt lång. Redovisningen är en konsekvens av det synsätt som återfinns i rådets andra nu publicerade rekommendationsutkast. Jag återkommer härtill längre fram i artikeln.

Om varorna köpts i utländsk valuta och ett kort terminsavtal tecknats kan terminsvalutans kurs användas vid värderingen. Begränsningen till korta terminsavtal är en anpassning till BFNs nyligen ändrade skrivning i rekommendationen om fordringar och skulder i utländsk valuta (R7), enligt vilken terminspremien skall behandlas som ränta och periodiseras över terminsavtalets längd i de fall löptiden överstiger tre månader.

Ett viktigt ställningstagande görs i rekommendationen beträffande vilka indirekta kostnader som skall inräknas i anskaffningsvärdet för egentillverkade halv- och helfabrikat. I punkt 20 sägs att försäljningsomkostnader, allmänna administrationsomkostnader, forsknings- och utvecklingskostnader samt kostnader för lagerhållning av färdiga varor ej skall inräknas i anskaffningsvärdet. Detta överensstämmer med den dominerande praxis som varit rådande i Sverige, men är en ändring gentemot FARs rekommendation, som medger att en skälig andel i AO och FO inkluderas. Den föreslagna ändringen utgör en anpassning till IASC och torde överensstämma med tillämpad praxis i flertalet länder.

Ej heller skall i normalfallet ränta inräknas i anskaffningsvärdet. Så bör dock ske om produktionstiden är lång (t.ex. fartyg) eller om lagringstiden utgör en del av produktionsprocessen (t.ex. vinframställning) Även detta är en strängare skrivning än vad som hittills gällt. Den är i överensstämmelse med IASCs Exposure Draft 39, ”Capitalisation of Borrowing Costs”.

I utkastet föreskrivs att upplysning skall lämnas om storleken av lagrets huvudbeståndsdelar, t.ex. helfabrikat, halvfabrikat och råvaror. Flertalet företag torde inte idag ge denna information i årsredovisningarna.

Inkurans

De nya skattereglerna innebär att man kan värdera varulagret till 97 % av det samlade anskaffningsvärdet i stället för att tillämpa lägsta värdets princip. Man kan då fråga sig hur denna nedskrivning med 3 % skall behandlas i redovisningen. I allmänhet innehåller nog de flesta varulager vissa poster som borde värderas under anskaffningsvärdet men de kan vara svåra att identifiera. Det är mot denna bakgrund som det hittills varit allmän praxis att redovisa lagret till 95 % av anskaffningsvärdet i stället för att redovisa det 5 %-iga schablonavdraget för inkurans som en lagerreserv. En dylik redovisning har också stöd i FARs rekommendation. Rådet har övertagit FARs skrivning på denna punkt och jag tror att utvecklingen blir den att det 3 %-iga avdraget precis som det 5 %-iga inkuransavdraget endast i undantagsfall kommer att redovisas som lagerreserv.

Kollektiv värdering eller post för post

Värderingen enligt lägsta värdets princip skall ske post för post. Undantag härifrån kan göras för homogena varugrupper eller då en individuell värdering av kostnadsekonomiska skäl är svår att motivera. Detta har alltid varit en brydsam regel att tolka och kommer nog tyvärr att så förbli även efter publicerandet av rådets rekommendation.

Reservering skall ske för sannolika förluster på såväl inköps- som försäljningskontrakt. Kvittning mellan orealiserade vinster och orealiserade förluster på kontrakt får endast ske om det är fråga om homogena varor, t.ex. oljekontrakt. FARs rekommendation tillåter även en kollektiv värdering när det gäller reservering för förluster på vissa kontrakterade pågående arbeten. Denna möjlighet har rådet funnit vara mindre logisk och den har därför slopats.

En högaktuell fråga är om ett bestånd av omsättningsfastigheter kan ses som en ”portfölj” och värderas kollektivt, d.v.s. om erforderlig nedskrivning till marknadsvärde av en fastighet kan underlåtas av det skälet att det finns en dold reserv i en annan fastighet. Rådet tar avstånd från ett dylikt resonemang och anser att kollektiv värdering endast kan tillämpas för en grupp av fastigheter som bildar en enhet och internt behandlas som ett projekt, t.ex. ett antal småhus i en gruppbebyggelse.

Gränsdragningen mellan kontrakt och inneliggande varulager

Denna fråga har i många år varit ett kärt ämne för skattedebattörer. Olika författare har i artiklar gjort långtgående tolkningar av ett antal otydliga domar från Regeringsrätten. Man har diskuterat om gränsdragningen skall styras av separationsrätten vid konkurs eller av det köprättsliga avlämnandet. F.n. tycks den allmänna uppfattningen vara att ingetdera av dessa begrepp är av betydelse i sammanhanget utan att i stället det fysiska avlämnandet avgör om köparen eller säljaren skall skattemässigt få räkna in ett visst parti i sitt varulager.

Redovisningen har på denna punkt styrts av skatterätten. Det är ju inte så märkligt, eftersom frågan främst varit av intresse vid beskattningen för att reglera om köparen eller säljaren skulle få använda varorna som underlag för nedskrivning. Ur ren redovisningssynvinkel spelar det ju faktiskt mindre roll om köparen bokar in varorna vid den ena eller andra tidpunkten.

Genom att rätten att skattemässigt göra avdrag för avsättning till lagerreserv nu upphört torde denna gränsdragningsfråga ha minskat i betydelse. Rådet har därför valt att bortse från eventuell skattepraxis och i stället låtit den köprättsliga avlämnandetidpunkten bli avgörande. Härigenom kan man i normalfallet utgå från avtalad fraktklausul, vilket förhoppningsvis underlättar det praktiska hanterandet.

Övrigt

Rekommendationen träder i kraft 1 januari 1993 men rådet ser gärna att den tillämpas redan tidigare. För de flesta företag torde en anpassning till rekommendationen medföra små effekter på resultat och ställning. För de konsultföretag, som ej redovisat pågående arbeten på löpande räkning som tillgång, kan dock effekten bli högst betydande. Med hänsyn härtill föreskrivs att i dessa fall skall även jämförelseårets resultat- och balansräkning omarbetas.

Avslutningsvis vill jag peka på den enligt rådets mening viktiga punkt 4, i vilken framhålles att värderingsmetoderna kan variera från företag till företag beroende på olika förutsättningar men att varje företag måste tillämpa sina värderingsmetoder på ett konsekvent sätt år från år.

Lennart Huldén är auktoriserad revisor hos Ernst & Young i Göteborg och ledamot av Redovisningsrådet.

Han har tidigare varit medlem av FARs redovisningskommitté samt representerat FAR i Bokföringsnämnden.