Balans nr 10 1993

Lekmannarevisorn viktig i kooperativa föreningar!

Skillnader mellan kooperativa föreningar och aktiebolag bör även speglas i inriktning och metoder i revisionsarbetet menar Göran Tidström och Lennart Danielsson, utifrån erfarenheter av revision i den producentkooperativa föreningen Arla.

Revision av en kooperativ förening följer i många avseenden vad som gäller för ett aktiebolag.

Granskningen skall säkerställa att årsredovisningen upprättas i enlighet med föreningslagen och god redovisningssed. Granskningen av förvaltningen omfattar att räkenskaperna förts enligt bokföringslagen, att överträdelse av stadgar och föreningslag inte skett och att inga beslut som på grund av uppsåt eller oaktsamhet skadar föreningen fattats.

Skilda målformuleringar

I den juridiska doktrinen talar man om kapitalassociationer och personassociationer. Aktiebolag, där kapitalinsatsen är det väsentliga och inte aktieägarens person, är en typisk kapitalassociation. Om medlemmarna/delägarna är det väsentliga, är det däremot fråga om en personassociation. En producentkooperativ förening vars syfte är att medlemmarna skall delta i verksamheten som leverantörer är en typ av ekonomisk förening som således utgör en personassociation.

Ett aktiebolag har till uppgift att åstadkomma största möjliga vinst och högsta möjliga värde på bolagets aktier. Dessa mål kan tämligen lätt definieras och mätas. I en ekonomisk förening är målsättningen att bedriva en verksamhet som på bästa sätt bidrar till medlemmens ekonomiska nytta. Att mäta denna nytta är förenat med påtagliga svårigheter, eftersom de enskilda medlemmarnas affärsverksamhet på olika sätt kan påverkas av de strategier som den ekonomiska föreningen väljer för sin verksamhet.

En ekonomisk förening har av naturliga skäl som delmål att det arbetande kapitalet skall användas på effektivast möjliga sätt. Men det måste ske parallellt och delvis i konflikt med mål beträffande avräkningspriser, leveransvolymer och effekter på investeringsbehov och produktinriktning i medlemmarnas egna verksamheter. De här förhållandena gör att värderingen av hur målen för en ekonomisk förening uppfylls är väsentligt mer komplicerad och svårfångad än för ett aktiebolag.

Det ger också därför den demokratiska beslutsprocessen i en ekonomisk förening är väsentligt annorlunda och mer djupgående än i ett aktiebolag, där aktieägarna endast kan agera genom bolagsstämman. I större ekonomiska föreningar finns normalt förvaltningsråd, kretsmöten och en aktiv medlemsinformation vid sidan av föreningsstämman.

Samma regler för redovisning och revision

Med tanke på de påtagliga skillnaderna mellan en ekonomisk förening och ett aktiebolag kan det framstå som överraskande att detta inte avspeglar sig i föreningslagens regler om redovisning och revision. Några särskilda regler för personassociationer finns inte. Lagstiftaren anser alltså att verksamhetens utveckling och ledningens förvaltning kan bedömas på samma underlag som i en kapitalassociation. Denna slutsats från lagstiftaren kan diskuteras.

En intressant fråga är om kraven på årsredovisning i större ekonomiska föreningar de facto är lägre än vad som gäller i aktiebolag av motsvarande storlek. Vid sidan av aktiebolagslagen och bokföringslagen finns för aktiebolag normer genom de rekommendationer som utfärdas av redovisningsrådet och som reglerar för informationsgivningen.

Rekommendationerna gäller s.k. publika bolag, dvs. börsnoterade företag och exempelvis statligt ägda aktiebolag, vilkas verksamhet bedöms intressera en vidare krets. Det är emellertid oklart om rådet avsett att rekommendationerna också skall omfatta kooperativa föreningar. Mycket talar dock för att också en större ekonomisk förening skall följa redovisningsrådets rekommendationer. FAR uttalar särskilt att dess rekommendationer också kan tjäna till vägledning även för ekonomiska föreningar.

Dessutom kan man fråga sig om årsredovisningen för en ekonomisk förening borde ha obligatoriska krav på ytterligare och delvis annan redovisningsinformation för att speciellt visa hur medlems intresset tillvaratas. Informationen skulle kunna avse avräkningsprisets uppbyggnad eller en utvidgad finansieringsanalys, som avspeglar kvarhållna vinstmedel och insatskapitalets betydelse för kapitalförsörjningen. I många föreningar lämnas redan idag sådan information på frivillig basis.

Likheter i affärsverksamheten

Oavsett om verksamheten bedrivs i form av en kooperativ förening eller ett aktiebolag är den fundamentala målsättningen att skapa största möjliga nytta för ägarkretsen. Men målformuleringen kan, som framgått tidigare, skilja sig i vissa avseenden. För att skapa nyttan måste företaget vara framgångsrikt i konkurrens med övriga aktörer på marknaden. Oavsett företagsform ställer detta stora krav på effektivitet i bl.a. marknadsföring, produktutveckling och produktion.

Fordringarna på ett kooperativt företag vad gäller ändamålsenlig och väl fungerande organisation med utvecklade administrativa system och rutiner samt kontrollstruktur skiljer sig alltså inte från ett affärsdrivande aktiebolag.

Utvidgat synsätt på revisionen

Modern revision utgår från en riskanalys av företaget ifråga. Då bedöms affärsrisken, dvs. områden och förhållanden där det affärsmässiga risktagandet är högt och där eventuella förluster allvarligt kan störa verksamheten. Även kontrollrisken analyseras, dvs. risken att företagets kontroll över tillgångar och skulder respektive riktigheten i räkenskaperna inte är tillräcklig. Härtill kommer revisionsrisken, dvs. risken att valda revisionsåtgärder inte är tillräckliga för att upptäcka felaktigheter i redovisningen eller brister i förvaltningen.

Riskanalysen sker med utgångspunkt i att det primärt är risker för företaget, inte för dess ägare, som skall identifieras och bedömas. I en ekonomisk förening krävs enligt vår uppfattning ett utvidgat synsätt. Karaktären av personassociation och medlemmarnas affärsmässiga beroende av verksamheten gör det motiverat att i riskanalysen införa ytterligare ett begrepp, medlemsrisk. Med detta avser vi risken för att verksamheten inte bedrivs så att den speglar eller gynnar medlemmarnas intressen såsom det framkommit i föreningens demokratiska beslutsprocess.

Bedömningen av om åtgärderna är i medlemmarnas intresse är självfallet en grannlaga uppgift. Den får i praktiken ske genom uppföljning av att styrelsen och företagsledningen löpande arbetar med förankring hos medlemmarna samt att frågor som väcks av medlemmarna blir behandlade av företagsledningen. Dessutom bör revisorerna medverka till att verksamhetens långsiktiga inriktning blir föremål för dialog mellan föreningens ledning och dess medlemmar.

Förtroendevalda revisorer

Inom kooperationen utses av tradition lekmannarevisorer tillsammans med de lagstadgade, kvalificerade yrkesrevisorerna. Traditionen med lekmannarevisorer är lång i Sverige. De förekom tidigare även i många stora aktiebolag, vilket idag dock är mer ovanligt.

Att lekmannarevisorer fortfarande har en betydelsefull roll i kooperativa företag är naturligt. En yrkesrevisor kan inte förväntas ha den täta kontakt och djupa kunskap om medlemmarnas verksamhet, som fordras för att säkerställa att medlemsrisken beaktas i revisionen. En förtroendevald revisor hämtas oftast bland medlemmarna. Därigenom har han eller hon en genuin kunskap om hur effekterna av föreningens verksamhet på medlemmarna skall utvärderas.

På samma sätt som det fordras en kvalificerad yrkesrevisor för att bedöma räkenskapernas kvalitet och årsredovisningens riktighet, krävs en till revisor utsedd medlem med sin unika kompetens, såvida inte yrkesrevisorn genom eget engagemang i medlemmarnas primärverksamhet har motsvarande erfarenhet och kunskap. Detta kan emellertid sällan förenas med de krav som ställs på yrkesrevisorn vad gäller erfarenhet från industriell verksamhet och handel i övrigt. Förhållandet har accentuerats under senare decennier i takt med att de kooperativa företagens verksamhet utvecklats till att i flera avseenden likna andra stora företag med brett produktsortiment, mer än att bara vara ett led i tillverkningskedjan, samt med modern organisation och styrning.

De förtroendevalda revisorerna har alltså en viktig funktion och en speciell ställning. Vid jämförelse med aktiebolag kan man dessutom notera att en aktieägare sällan utses till revisor. För en yrkesrevisor är det inte ens tillåtet att äga aktier i det bolag han eller hon reviderar. En annan skillnad är att aktiebolagsrevisorn kommunicerar med ägarna endast genom revisionsberättelse och bolagsstämma.

En förtroendevald föreningsrevisor står inför en delvis annan situation. Han eller hon, som också är medlem i den ekonomiska föreningen, har en känslig uppgift med tanke på såväl sin oberoende ställning som hur förmedlingen av information till medlemmarna skall ske. Den förtroendevalde revisorn måste bedöma effekterna av styrelsens förvaltning för samtliga medlemmar utan att ta särskild hänsyn till effekterna på sin egen verksamhet.

Beträffande information till medlemmarna om resultatet av revisionen måste även den förtroendevalde revisorn ta hänsyn till att det skall ske genom revisionsberättelsen och i övrigt genom rapporter och föredragningar för de olika föreningsorganen. Enskilda ledamöter i t.ex. styrelsen informeras alltså inte utan att samtliga personer i organet får samma information.

Att föreningen är en personassociation innebär att en förtroendevald revisor ofta får frågor om verksamheten och revisionen från enskilda medlemmar. Revisorn måste i dessa sammanhang tänka på att information i första hand skall hanteras av föreningens ledning. Revisorns uppgift är att lämna endast sådana kompletterande upplysningar som kan vara intresse för medlemmarna och som företagsledningen, trots påpekande från revisorerna, inte framfört. Information till medlemmarna skall i princip lämnas genom föreningsstämman. Revisorns svar på frågor från enskilda medlemmar i andra sammanhang än vid stämman får därför inte omfatta uppgifter som ej offentliggjorts av föreningen.

Anpassning till EG

Förtroendevalda revisorer med förankring i medlemsledet har en mycket angelägen uppgift i revisionen av en ekonomisk förening, trots svårigheterna med det absoluta oberoendet samt dialogen med medlemmarna. De förtroendevalda revisorernas roll kan dock väntas bli föremål för diskussion genom det förslag som framläggs i den statliga revisorsutredningens nyligen framlagda rapport.

Revisorsutredningen har bl.a. haft till uppgift att anpassa de svenska reglerna för revision till EGs åttonde direktiv. Det innebär att revision endast får utföras av yrkesrevisorer och att lekmän inte längre har rätt att genomföra en revision som avslutas med en lagstadgad revisionsberättelse. Om detta förslag genomdrivs fordras enligt vår mening andra åtgärder för att säkerställa att yrkesrevisorerna får den inblick i medlemmarnas situation som krävs.

En möjlighet att i detta avseende tillgodose medlemsintresset och att även i framtiden bereda plats för de idag förtroendevalda revisorerna är att ett särskilt organ inrättas. Det kan förslagsvis kallas revisionsråd. Namnet har valts för att inte förväxlas med s.k. revisionskommittéer, utsedda inom styrelsen i börsföretag, som föreslagits av Aktiespararna. I revisionsrådet kan, förutom den av föreningsstämman valda yrkesrevisorn, ingå t.ex. tre av föreningsstämman utsedda medlemmar. Uppgiften för de i kommittén ingående medlemmarna är att tillsammans med yrkesrevisorn kontinuerligt styra och utvärdera revisionsprocessen. Detta omfattar såväl att vara delaktig i planeringen av revisionens inriktning och omfattning som att bedöma och ta ställning till resultatet av den genomförda revisionen.

Man får kontinuitet i revisionsrådet genom att man träffas tre till fyra gånger per år. Det är dessutom viktigt att de i rådet ingående medlemmarna löpande hålls à jour med utvecklingen i föreningen, bl.a. genom att löpande ta del av styrelseprotokoll och underlag till dessa. Det är också väsentligt att revisionsrådet ett par gånger per år bereds tillfälle att träffa företagsledningen och vid något tillfälle även styrelsen.

Vår uppfattning är att en revisionsprocess som innefattar ett aktivt samarbete inom ett revisionsråd som här beskrivits kan medverka till att medlemsintresset tillgodoses i lika hög grad som med dagens förtroendevalda revisorer.

Kostnadseffektiv revision

Modern revision bygger på riskbedömningar för att identifiera områden där väsentliga fel kan uppstå samt på ett effektivt nyttjande av datoriserade rutiner både i företagets ekonomiska system och i revisorns egna granskningsprogram. Karaktären på den kooperativa verksamheten är ofta sådan att dessa tekniker låter sig väl tillämpas.

Verksamheten består mestadels av ett stort antal transaktioner av mycket standardiserad art samt fasta leverantörs- och kundförhållanden. Detta gör det möjligt att ha stabila ekonomiska rutiner och god intern kontroll. Omfattande transaktionsvolymer och ekonomiska värden kan granskas med förhållandevis begränsad tidsinsats. Men det förutsätter att företagsledningen tar hänsyn till rutinberoendet och ger internkontrollfrågor hög prioritet.

Under de senaste tio åren har ADB i allt högre grad blivit ett strategiskt instrument och inte bara en stödjande funktion. Idag verkställs alla väsentliga affärstransaktioner med hjälp av datorer och systemen har blivit en självklar del av verksamheten. Systemen har dessutom blivit alltmer integrerade och förfinande och med en mängd olika användningsområden.

Kooperativa föreningar har i allmänhet bra system för sin redovisning. När man under senare år investerat i nya system, har man främst valt standardsystem, där kontroll- och datasäkerhetsaspekten beaktats, i den mån sådana system funnits på marknaden.

Kontrollen av att redovisningen endast innehåller riktig och fullständig information underlättas av att det ställs enhetliga krav på försystemen vid avlämnande av information. Bra system ger goda förutsättningar för en ADB-baserad revision. Revisionen blir kostnadseffektiv genom att registeranalys kan användas för t.ex. totalgranskning av stora volymer, urval av transaktioner på förutbestämda villkor och för att identifiera väsentliga avvikelser.

Genom tendensen till ökad standardisering och användning av standardsystem bör granskning av kontroll och säkerhet göras framför allt när nya system tas i bruk. En utvärdering av kontrollstrukturen medför ofta att onödiga fel i förväg kan identifieras och åtgärdas. Användningen av enhetliga system ger också möjlighet till effektivisering av revisionen genom att gemensamma granskningsprogram kan skapas för de olika enheterna.

Även om föreningens basverksamhet innebär en för revisorn förhållandevis trygg miljö, är det väsentligt att vara uppmärksam på risker inom andra områden. Det är lätt att förledas tro att förutsättningarna för god intern kontroll är lika bra vad beträffar satsningar på nya områden och projekt. Normalt finns det i dessa fall inte några enhetliga rutiner för bevakning, uppföljning och rapportering.

För revisionen betyder detta, att områdena inte kan fångas upp genom standardiserade granskningsåtgärder.

Revisionen får istället inriktas på att aktivt ta tag i denna typ av satsningar och de affärsmässiga övervägandena bakom dessa. För att ett företag skall få rimlig kontroll över sådana satsningar är det av betydelse att man bygger upp särskilda kontroll- och bevakningsrutiner.

Utmanande uppgift

Kooperationen befinner sig, med stundande EG-anpassning, i en tid där förankringsbenägenheten kommer att sättas på stora prov. Detta tillsammans med det starka medlemsengagemanget gör att revisorerna i föreningarna ställs inför en utmanande uppgift. Krävs en annorlunda och/eller utvidgad information i årsredovisningen för att bättre spegla måluppfyllelsen för medlemmarna? Oavsett svaret på denna fråga påverkas revisorernas riskanalys av den starka kopplingen mellan förening och medlemmarnas affärsverksamhet. En ändamålsenlig revision kräver därför fackkunskap på sätt som hittills tillförts genom förtroendevalda revisorer och måste finnas i andra former när EG-lagstiftningen lägger händerna i vägen för den hittillsvarande ordningen.

Samtidigt ställs stora krav på yrkesrevisorerna att ta tillvara de möjligheter till kostnadseffektiv revision som ofta föreligger genom ADB-stöd i granskningen av de stora transaktionsvolymer som karaktäriserar kooperativa föreningar.

Rätt anpassad skall revisionen vara ett starkt stöd för föreningarna i den brytningstid med nya konkurrensförhållanden som kooperationen för närvarande befinner sig i.

Auktor revisorerna Göran Tidström och Lennart Danielsson är verksamma vid Öhrlings Reveko. Tidström medverkade senast i Balans nr 3/93.