Offerter: God revisorssed vid offertgivning

För att stimulera revisorer och andra intressenter till debatt i ett viktigt ämne sammanfattar här Hans Karlsson det arbete som bedrivits av regelkommittén och nu resulterat i ett förslag om regler för god revisorssed vid offertgivning.

Under 1991 och 1992 arbetade FARS regelkommitté med fram god revisorssed vid offertgivning. Efter slutfört arbete med denna fråga lämnade regelkommittén hösten 1992 ett förslag till ändring av regel nr 8 i ”Regler för god revisorssed”. Härvid ombads jag också att skriva en sammanfattning av det arbete vi bedrivit och även denna lämnades till FARs styrelse. För att stimulera ledamöter och andra till debatt i frågan publiceras nu sammanfattningen i denna artikel.

Bakgrund

Kommerskollegiet uttalade i juli 1990 i tillsynsärende REV 615/89 att det strider mot god revisorssed att offerera revisionstjänster med angivande av ett högsta årsarvode. Kollegiet motiverade sitt ställningstagande med att en revisor inte får försätta sig i den situationen att han tvingas välja mellan att själv bekosta revisionsinsatser som inte kunde förutses då offerten lämnades, eller att inte genomföra erforderliga granskningar. Uttalandet föranledde en del höjda ögonbryn i FAR-kåren, eftersom det inte ansågs återspegla verkligheten.

Kontakter med Kommerskollegiet gav vid handen att den aktuella offerten avsett flera år och varit utan reservationer, men att kollegiet kunde acceptera offerter som innehöll klara reservationer för oförutsedda händelser (vilket inte framgick av uttalandet). Vidare framkom att kollegiet varit övertygat om att uttalandet återspeglade den inom revisorskåren allmänt rådande uppfattningen i frågan samt att rådgivande nämnden inte hade konsulterats. Kollegiet förklarade vidare att man eventuellt skulle utreda frågan generellt om inte FAR tog sig an den. Regelkommittén tillsatte en arbetsgrupp bestående av Leif Anjou och Hans Karlsson för kommitténs fortsatta arbete. Regelkommittén initierade ett inslag på FAR-dagen 1991 där diskussion om god revisorssed vid offertgivning togs upp som en av FAR-dagens punkter. Regelkommittén har efter diskussioner enats om ett förslag till ändring av reglerna om god revisorssed och detta förslag har överlämnats till FARs styrelse för vidare behandling.

Vad är god revisorssed?

God revisorssed får sägas vara det etablerade uppträdande som välrenommerade och kvalificerade revisorer iakttar vid sin yrkesutövning även om beskrivningen i regel 1 ger utrymme för relativt stora negativa avvikelser innan beteendet vanhedrar kåren. Då det gäller avlämnande av offerter har ej någon enhetlig praxis utvecklats i Sverige. Uppenbart för alla aktiva revisorer torde dock vara att begäran om offert från klienters sida har ökat under senare år och att det också bland avgivna offerter förekommer sådana med lågprisprofil och okonventionella utformningar. Den offert som blev kritiserad av Kommerskollegium hade avgivits med ett fast pris för en period som sträckte sig över längre tid än fem år. Vidare hade i offerten även intagits mycket begränsad beskrivning av under vilka villkor offerten avgivits. Kommerskollegiums synpunkt var att revisorn hade gått så långt i sin offertgivning att det fanns risk för stora ekonomiska uppoffringar om revisorn skulle hålla godtagbar kvalitetsnivå. Härigenom utgjorde offerten och dess tänkbara konsekvenser ett allvarligt hot mot revisorns oberoende.

Vid upphandling av revision i statliga verk och myndigheter är offerterna offentliga handlingar. Härvid har det funnits möjligheter för revisorer att jämföra sin egen offert med av kolleger avgivna offerter. Vidare har samtliga revisorer erhållit samma grundinformation, offerterna har utvärderats vid ett tillfälle och alla berörda har haft möjlighet att få information om alla offerter. I dessa sammanhang har då och då hävdats att offerter har avgivits där det kan befaras att det offererade beloppet inte kommer att täcka revisionsorganets självkostnad för att genomföra en revision enligt god revisionssed. Vidare har vi var och en i det praktiska arbetet kommit i kontakt med upphandling av revisionstjänster i såväl större som mindre företag. Härvid finns hos många uppfattningen att ett stort antal offerter avges där det offererade arvodet ligger långt under ett normalarvode för en väl genomförd revision enligt god revisionssed. Kollegor emellan diskuteras detta ofta som ett stort problem och de som då försvarar de låga offerterna hävdar att revisionen kan effektiviseras, att revisionsorganet kan erhålla lönsamma tilläggsuppdrag inom andra områden och det finns även andra motiveringar till varför utvecklingen har kunnat bli som den blivit. Att revisionsföretagen också känner av den lågkonjuktur som drabbat svenskt näringsliv gör naturligtvis att de av affärsmässiga skäl blir allt mer benägna att gå ned i pris för att få tillfredsställande beläggning. Denna situation ökar risken för att revisionen utförs med oacceptabel kvalitet och otillräckliga insatser vilket i sin tur kommer att skada såväl klienter som revisorer.

Mot bakgrund av denna utveckling har såväl Kommerskollegium som FARs styrelse och FARs regelkommitté funnit anledning överväga om det finns behov av mer detaljerade regler som skall gälla för revisorns agerade vid avlämnande av offert.

Internationella erfarenheter

I regelkommitténs förberedande arbete har vi också kontaktat kollegor i Danmark, England och USA i avsikt att få en uppfattning om hur utvecklingen är i dessa länder. Offertgivningen har utvecklats på likartat sätt i samtliga diskuterade länder och speciellt i USA märks nu negativa konsekvenser. Företeelsen har också från såväl revisorsorganisationer som myndigheter uppmärksammats som ett problem, ett problem som utgör ett hot mot den högkvalitativa och oberoende revisionstjänsten.

I Danmark tillsatte Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i april 1991 en arbetsgrupp för att diskutera anbudsgivning och deltagande i offertlämning. Arbetsgruppen har lämnat en rapport i januari 1992 i vilken den utförligt behandlat situationen i Danmark och internationellt. I sin sammanfattning säger arbetsgruppen att revisorskårens aktuella och framtida anseende är beroende av att revisorerna kan leverera ett tjänsteutbud av hög professionell standard. Såväl klienten som omvärlden skall vara övertygade om att tjänsterna är levererade av en revisor som är oberoende, professionell och vars fackliga objektivitet är odiskutabel. Arbetsgruppen konstaterar också att det är viktigt att regler kan etableras som ger möjlighet för en fri prisbildning på revision utan att detta äventyrar revisorns oberoende.

I rapporten framhålls att det bör fastslås regler som gäller för såväl offertinhämtare som för offertgivare och att dessa regler bör säkerställa fri prisbildning, öppenhet, hög kvalitet men också oberoende. Reglerna måste också vara utformade så att de inte verkar konkurrensbegränsande utan tvärtom främjar konkurrensen med hjälp av ökad öppenhet.

Arbetsgruppen talar relativt mycket om oberoendet och ser i offertsituationen det som viktig att alla offerter kan avges på ett enhetligt underlag och detta i sin tur är en förutsättning att främja den effektiva konkurrensen. Öppenheten i offertsituationen bör också vara sådan att den som lämnar offert vet att klienten uppmanat flera revisorer att lämna offert, att alla får samma information och att det vid offertinhämtande bör anges hur man väljer mellan olika inkommande bud.

Utredningens uppfattning är att revisorn bör avstå från att avge anbud om de saknade upplysningarna är så väsentliga att han ej kan företa konkret riskvärdering och val av revisionsstrategi. Revisorn kan lämna ett anbud men tydligt precisera att förutsättningarna för anbudet ej varit tillfredsställande. Kommittén sammanfattar mot bakgrund av de aktuella marknadsförhållandena att det bör fastläggas regler och begrepp som säkrar att anbudssystem ej används till att göra revisorsbyten med hjälp av fiktiva anbudssituationer. De regler som den danska kommittén föreslår är olika för olika offertsituationer. Revisorn kan lämna ett anbud eller svara på en stor offertupphandling. Vid anbud skall den anbudsgivande revisorn ha tillgång till bolagets bolagsordning, externa räkenskaper och kanske också interna räkenskaper medan övrigt nödvändigt material skall rekvireras från klienten på revisorns anfordran. Vid offertupphandling skall alla relevanta upplysningar skriftligen förekomma i offertunderlaget för att säkerställa att samtliga deltagande revisionsfirmor får samma underlag.

Vid anbudsinhämtning skall det enligt arbetsgruppen kunna inhämtas anbud från en enskild revisionsfirma förutom den nuvarande revisorn. Den anbudsgivande revisorn skall således försäkras om att endast en annan revisor blir anmodad att ge anbud om revision avseende samma räkenskapsår. Arbetsgruppen föredrar att klient som vill inhämta anbud från flera revisionsfirmor skall använda ett fullständigt offertförfarande, då detta bäst säkrar att valet av revisor baseras på objektiva kriterier.

Utan att närmare gå in på arbetsgruppens motiveringar kan alltså konstateras att den danska föreningen lagt ned betydande resurser och ansträngningar för att införa relativt detaljerade krav för hur offertgivning skall hanteras i revisionen.

I England har en arbetsgrupp tillsatts för att hantera problemställningar som uppkommer vid avlämnande av anbud på mycket låga arvodesnivåer, ”low balling”.

Gruppen har inventerat problemområdet och konstaterar att argumentet för lågpris är konkurrens, vilket innebär att det inte är angeläget för någon myndighet att reglera detta så länge det inte visar sig att företeelsen innebär stor fara. Vidare kan lägre arvoden höja effektiviteten hos firmorna. Det finns kraftfullare argument mot low balling och framför allt är det oberoendefrågor och kvalitetsfrågor som här står i focus. Arbetsgruppen skall försöka lämna förslag på möjliga lösningar vilket innebär antingen att reglerna gör det omöjligt att ha lågprisbudgivning eller att möjligheter till kontroll av effekterna införs.

Även i USA har diskussionen om offertgivning varit långt gående. Delstaten Texas har antagit regler som förbjuder revisorer att lämna anbud till nivåer lägre än till deras direkta kostnader. Även Lousiana överväger liknande regler och i New York har utsetts en elvamannagrupp för att utreda frågorna. AICPA har ej några regler i ämnet utan problematiken har uppmärksammats främst från myndighetshåll. I USA synes dock utvecklingen avseende revisionsofferter ha gått mycket längre än vad den gjort i Sverige. I USA förekommer inte sällan anbud med noll dollar i arvode i avsikt att tjäna pengar på konsultationsarbete. Vidare förekommer den omvända situationen, att revisionsorganet bjuder på konsultationstjänster om revisionsuppdraget erhålles. Vidare synes det vara vanligt att klienter gått ut med offertförfrågningar enbart i syfte att pressa arvoden och inte i syfte att byta revisor. Sammantaget föranleder detta stora kostnader för offertarbete och den presentation som måste göras vid offertens avlämnade. Långsiktigt har arvodesnivån i USA pressats ned och lönsamheten i revisionsbranschen har minskat. Sänkningen av arvodesnivån har alltså inte i sin helhet kunnat återhämtas genom ett effektivare arbete. Då revisorer förhandlar med klienter i USA förs ofta diskussioner på ekonomichefsnivå men också på VD-nivå. Om det finns en audit committé, vilket inte gäller alla företag, skall den ta ställning till byte av revisor. För SEC-registrerade bolag skall dessutom byte av revisor anmälas till SEC. Det är i USA inte tillåtet att debitera arvode beroende på företagets utveckling, ej heller att lämna kommission till banker, advokater etc. Revisionsfirmorna i USA arbetar med fast arvode, fasta arvoden med index, löpande räkning till standardpris eller rabatterat pris per timme. I offertsammanhang är ofta fast arvode för två–tre år, uppräknat med lönekostnadsindex, det vanligaste.

Även i Australien har Institute of Chartered Accountants påbörjat en studie av offertverksamhet inom revisionsbranchen.

Synpunkter framkomna vid FAR-dagen

Leif Anjou och jag fick möjlighet att höra ledamöternas synpunkter på vad som kan vara god revisorssed vid offertgivning genom att avhålla ett seminarium under FAR-dagen 1991. Seminariet besöktes av ett stort antal inflytelserika ledamöter från olika byråer.

De väsentliga riskerna med ett ohämmat offertförfarande där också riktiga lågpriser kan bli konsekvensen är att revisorn ej kan uppfattas som oberoende eller i praktiken ej är helt oberoende samt att arbetet inte bedrivs inom acceptabel standard ur kvalitetssynpunkt.

Från arbetsgruppens sida framhölls följande frågor som vi tycker främst behöver diskuteras innan man reglerar den goda revisionsseden:

• Vem skall företräda klientföretaget vid förhandlingar?

• Grunder för arvodering.

Under diskussionen om vem som skall företräda bolaget vid förhandlingar och överenskommelser med revisorerna framkom vitt skilda uppfattningar. Enighet förelåg om att revisorerna måste slå vakt om sitt oberoende. Därför är det i upphandlingsfasen viktigt vem revisorn diskuterar med. Arbetsgruppen hade som en idé att man i regler för offertgivning skulle inta vilka företrädare för klientföretaget revisorn skulle förhandla med. Denna synpunkt fann gehör hos vissa ledamöter medan andra opponerade sig kraftfullt och hävdade att revisorerna ej ensidigt kan fastslå vem vi skall diskutera med. Som bärande synpunkt framhölls vidare att revisorerna i befintliga uppdrag ofta diskuterar revisionens uppläggning och arvodets storlek med mera med befattningshavare som är på nivån ett eller till och med två steg under verkställande direktören. Revisorn skall granska inte bara räkenskaperna utan också styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och revisorn är aktieägarnas granskare av styrelse och VD. Därför är det nuvarande förfarandet, som är vanligt vid offertgivning och i andra sammanhang där revisorn de facto utses av styrelse och eller företagsledning, icke acceptabelt. Det torde därför finnas anledning att överväga alternativa former för val av revisorer.

Frågan om revisors ställning och revisors oberoende diskuteras dock mycket sällan i allmänna sammanhang utan synes förbehållet en intern debatt mellan revisorer. Det är därför välgörande att vid någon bolagsstämma någon aktieägare frågar om anledning till revisorsbyte. Dessa frågor är enligt vår uppfattning allt för sällsynta. I en kallelse till bolagsstämma 1992 för Viking Supply Ships A/S, Norge, har styrelsen meddelat att revisionen i bolaget är föremål för förhandling och att för närvarande en revisionsfirma inkommit med anbud som är betydligt lägre än nuvarande revisorers. Styrelsen informerar därför aktieägarna om att ett förslag till byte av revisorer kan komma att föredras på stämman. Detta föredömliga beteende har hittills inte upplevts i Sverige men vi tror att aktieägarna genom ett aktivare agerande i revisorsfrågan kan hjälpa revisorerna till en mer oberoende ställning.

På FAR-dagen framhölls från flera företrädare att det inte är någon skillnad mellan offertsituationen och andra situationer i fråga om revisorns oberoende i förhållande till klientföreträdarens arvodesgranskning.

Givetvis kan revisorer genom sitt agerande, bland annat för att undvika en offertomgång, försätta sig i ett större beroende än vad som blir aktuellt i offertsituationer. För att detta skall undvikas kan alternativet vara att aktieägarna utser en valberedning alternativt att i svenska större företag inrättas en audit committé av amerikanskt mönster. Inom dessa behandlas inte bara av- och tillsättande av revisorer, utan kommittén är också revisorns naturliga motpart i diskussioner om revisionsfrågor i företaget.

På frågan vem som skall företräda klientföretaget kom seminariet inte fram till någon enad uppfattning om en bättre tingens ordning än idag. Det får därmed inte glömmas bort att situationen är något annorlunda i stora noterade företag än i mindre företag i vilka ibland styrelse, aktieägare och VD kan vara samma person. Det skulle vara av intresse att denna fråga blev föremål för en intensiv allmän debatt. Det är i första hand inte revisorskåren som bör uppleva detta som ett problem utan istället bevakarna av bolagens informationsgivning, jag tänker bland annat på Börsstyrelsen och näringslivsjournalisterna. Dessa bör uppmärksamma risken för att revisorn inte utses på ett sätt som gör att han inte till fullo kan uppfattas som oberoende.

Den andra stora frågan som diskuterades vid seminariet var hur arvodet skall beräknas. Det som har stört i offertsammanhang är att arvodet har sjunkit till så låga nivåer att det för konkurrerande kolleger kan framstå som orimligt att uppdraget kan genomföras enligt god revisionssed. Denna tendens har eventuellt ytterligare understrukits under en del upphandlingar under 1992. Är då lågt arvode lika med låg kvalitet? Om ett revisionsföretag utvecklar högeffektiva revisionsmetoder för att kunna genomföra redovisningsrevision på ett effektivt sätt skall då inte denna konkurrensfördel kunna komma revisionsorganet till nytta genom att det får en större marknadsandel och dess klienter till nytta genom att de belastas med lägre arvoden? Många företrädare för kåren framhöll att marknaden måste tillåtas sätta priset, FAR kan ej sätta regler om hur arvodet skall beräknas. Den allmänna principen är att revisorer debiterar efter nedlagd tid och att priset relateras till medarbetarens kompetens. Kan det här bli stora skillnader mellan byråerna?

Det är också viktigt att branschen fastställer kvalitet oberoende av priset och vid seminariet framfördes att det borde finnas möjligheter att precisera kvalitetskraven antingen genom ISO 9000 eller genom att revisionsbranschen inrättar allmänna leveransvillkor av samma slag som byggentreprenörernas leveransvillkor. På detta sätt etableras regler för vad revisorer måste göra och detaljerade regler för vad revision är. Sedan är det varje revisors sak att ta betalt för att genomföra det ålagda arbetet. Begreppet god revisionssed som underlag för en detaljerad arvodesberäkning är troligen alltför diffust. Om arvodesskillnaden har sin grund i väsentliga skillnader i riskbedömningen av ett klientföretag finns risk för stor skillnad i kvalitet. Det finns då också risk för att byråer inte konkurrerar på lika villkor.

En tungt vägande synpunkt som framkom vid seminariet var att revisionsföretagen i Sverige nu är så kvalificerade och affärsmässiga att de driver en balanserad affär och att därför lågprisarvoden ej är ett långsiktigt problem då revisionsföretagen måste rätta till detta efter hand. Vid seminariet kom vidare fram att kunskapen hos näringslivet beträffande revisionens villkor är dålig och att ledamöterna i FAR bör stimulera till och delta i en debatt om revisorn, revisorns oberoende, revisionsarvodens utveckling, skadeståndssituationen med mera.

Vidare framkom att i privatiseringsvågens spår kommer nya köparkategorier och att statliga och kommunala institutioner kan bli stora viktiga revisionsköpare. Det är värt att följa utvecklingen även på offertsidan inom dessa områden.

Avslutningsvis diskuterades inom seminariets ram olika alternativ att gå vidare efter i stort tre vägar. Den ena var att komplettera reglerna om god revisorssed, en annan att lämna underlag till aktiebolagsutredningen om den negativa tendens som finns inom detta område samt den tredje vägen den pragmatiska inställningen att nuvarande regler är tillräckliga.

Arbetsgruppens överväganden

Vi har uppmärksammat att såväl i Sverige som internationellt är den ökade offertförekomsten inom revisionsverksamhet påtaglig. Detta har i USA börjat leda till klart negativa konsekvenser då mycket låga revisionsarvoden och till och med fri revision har noterats. Därför har myndigheter där lagstiftat mot företeelsen. I Danmark och England pågår översyn av olika regelsystem för att nå någon form av reglering av offertverksamheten. Företrädare för näringslivet inklusive många revisorer slår vakt om den fria konkurrensen och om en effektiv yrkesutövning. Som ett väsentligt inslag i detta ligger givetvis fri priskonkurrens, men samtidigt måste oacceptabla beteenden, typ fri revision, dåligt beskrivna förutsättningar, gratis konsultation förhindras. Problemet accentueras av kombinationen sjunkande arvoden genom ökad offertverksamhet och starkt ökande kostnader på grund av ökade skadeståndsanspråk mot revisorer. Dessa kostnader ökar för samtliga revisionsföretag i hela världen, även för de som i sig inte drabbas av akuta skador. Revisorer är författningsenligt skyldiga att ha ansvarsförsäkringar. Kostnaden för dessa försäkringspremier börjar nu ta sig sådana dimensioner att de utgör ett problem. Om offertföreteelsen innebär ytterligare sjunkande arvoden kan kvalitetsnivån sänkas vilket skulle kunna leda till ytterligare kraftigt ökande skadeståndsanspråk. Skall detta resultera i revisionsbyråers efterliknande av Ebberöds bank? Är marknaden och revisorernas klienter betjänta av en dylik utveckling?

Revision är en tjänst som har inte bara en avnämare utan såväl aktieägarna i det reviderade bolaget som hela intressentkretsen har ett intresse av att revisionen utförs på ett effektivt och kvalitativt högtstående sätt av yrkeskunniga revisorer som också är oberoende i förhållande till den företagsledning de är satta att granska. I arbetsgruppen har vi uteslutit möjligheten att begära ändring av aktiebolagslagen för att därigenom reglera offertgivning. Vi har fastnat för att föreslå ändringar i FARs regler om god revisorssed för att påpeka vikten av att uppmärksamma de regler som bör gälla vid avlämnande av offert. Detta ställningstagande har en nackdel genom att samtliga auktoriserade revisorer inte är med i FAR och att det inte finns några reella sanktioner att ta till då ledamöter bryter mot reglerna.

I arbetsgruppen har vi haft långa diskussioner om hur reglerna för god revisorssed vid offertgivning skall vara utformade. I ett skede hade vi till och med ganska detaljerat skrivna regler om vad som bör gälla. Vidare har i diskussionerna också förekommit ideér om att vi inom revisionsbranschen bör införa allmänna leveransvillkor så detaljerade som leveransvillkoren är i många andra branscher till exempel hos byggentreprenörer. Under arbetets gång, inte minst under FAR-dagen 1991, framkom klara indikationer på att en detaljreglering av offertvillkoren ej skulle vinna gehör hos många företrädare för kåren, även om röster höjdes för införande av kvalitetsnormen ISO 9000. Arbetsgruppen och Regelkommittén har därför överlämnat nedanstående förslag till FARs styrelse. Regelkommittén har samtidigt uppdragit till mig att på basis av diskussionerna i kommittén författa denna redogörelse som delgivits FARs styrelse. Jag distribuerar nu denna artikel via Balans och kårens ledamöter uppmanas att under den tid som förflyter innan en ändring av reglerna om god revisorssed kan införas diskutera denna mycket känsliga fråga, gärna i artikelform. Jag är också övertygad om att det skulle vara till kårens fromma att dessa diskussioner kunde föras också i annat medium än Balans, då det är frågor av synnerligt stort och väsentligt intresse för hela näringslivet och hela den del av samhället som blir föremål för kvalificerad yrkesmässig revision.

Regelkommitténs förslag

Reglerna måste utformas så att de slår vakt om oberoende och kvalitet. Härvid har diskuterats olika placeringar av reglerna. Det finns möjlighet att ta in detta i anvisningar till regel 2, regel 4, regel 6 samt också till regel 8. Arbetsgruppen har dock fastnat för att regel 2 (oberoende) är en portalregel som täcker revisorernas uppträdande i alla situationer, även offertsituationer. Samtidigt är oberoendet det som är det viktigaste att säkerställa och vid diskussionerna i regelkommittén har också övervägts en kompletterande anvisning till regel 2. En kompletterande anvisning skulle ange att det vid avgivande av offert är särskilt väsentligt att revisorn säkerställer ett framtida oberoende om han erhåller uppdraget. Vi har också diskuterat anvisningarna till regel 4 yrkesutövningen, regel 6 förhållande till kolleger och regel 8 arvodesdebitering.

Auktor revisor Hans Karlsson är verksam vid Bohlins och medlem i FARs regelkommitté.