Normbildning och redovisningsförändring: Värderingar vid val av mätprinciper inom svensk redovisning

Kristina Artsberg sammanfattar i den första av två artiklar sin nyligen framlagda avhandling, som bl.a. bygger på intervjuer med ledande redovisningsaktörer. I kommande nummer ställs frågor kring vilka principer som bör gälla i Sverige.

I alla tider har mätproblematiken varit central i redovisningen. Mätproblemet bottnar i att all resultatmätning sker under osäkerhet. Boulding har träffande uttryckt redovisarnas dilemma som att korrigera historiska värden med den nuvarande kunskapen om framtiden:

”He (the accountant) may sometimes recognize the uncertainties of the present and of the future by making write-ups or write-downs, as the case may be – periodically adjusting past accounts to the present knowledge of the future.” (Boulding 1962, s 52)

P.g.a. denna osäkerhet om framtiden är det inte möjligt att för ett företag som antages fortleva beräkna ett exakt resultat för en kortare period. Ett företags sanna resultat måste ses över hela dess livslängd. Men samtidigt är det en praktisk nödvändighet att ta fram periodresultat. Det finns ännu i dag emellertid ingen enighet, varken i teorin eller policyn, om hur periodiseringsproblemet bör lösas. Oenigheten blir speciellt tydligt om vi ser på frågan internationellt.

Vilka principer för mätning kan man tänka sig? Vilka värderingar ligger bakom olika principer? Dessa frågor kommer kort att behandlas nedan. För en mer fyllig redogörelse hänvisar jag till min nyligen publicerade avhandling ”Normbildning och redovisningsförändring – Värderingar vid val av mätprinciper inom svensk redovisning”.

I ett första avsnitt beskrivs redovisningsprinciper som uttryck för kulturella tankesätt och traditioner. I ett andra avsnitt används redovisningsprinciperna som tolkningsredskap vid en studie av redovisningsförändringar för en tidsperiod av 35 år i Sverige. Redovisningsförändringar beskrivs som förändringar i normer hos ledande aktörer inom svensk redovisning. Under den studerade tidsperioden uppstår nya influenser. Hur detta påverkar värderingarna 1 och därmed rekommendationerna för företagens redovisning visas. I en andra artikel kommer några slutsatser för teorin och policyn av studiens resultat att diskuteras.

Redovisningsprinciper som uttryck för kulturella tankesätt

Att se redovisningsprinciper som uttryck för kulturella tankesätt är en konsekvens av de sedan 70-talet vunna insikterna om att redovisning är ett intresseområde, dvs. redovisningen har ekonomiska konsekvenser. En sådan syn skiljer sig ifrån en renodlat teknisk ansats där man har ansett att det går att förändra redovisningen enbart på tekniska grunder. Utifrån den kulturella ansatsen däremot finns det inte enbart ett rätt sätt att redovisa, utan det finns mer eller mindre önskvärda sätt beroende på för vilket syfte mätningen görs. Att se redovisningsprinciper som uttryck för kulturella tankesätt innebär att sätta fokus på att värderingar och normer ligger till grund för redovisningen och redovisningsförändringar. Det finns en uppmärksamhet i dag om att olika intressenter kräver olika typ av redovisning. IASC menar t.ex. att statens behov av och krav på redovisningen skiljer sig ifrån andra gruppers:

”Governments and their agencies are interested in the allocation of resources and, therefore, the activities of enterprises. They also require information in order to regulate the activities of enterprises, determine taxation policies and as the basis for national income and similar statistics.” (IASCs referensram)

I den amerikanska redovisningsnämnden FASBs referensram liksom i IASCs har man normativt tagit ställning för att redovisningens syfte bör vara att tillgodose framför allt investerarna med information. Redovisningen har här en serviceroll, dvs. att verka upplysande. Investeraren skall med redovisningsinformationen som underlag kunna förutsäga, jämföra och bedöma kassakonsekvenser av olika investeringsalternativ.

Redovisningens två syften

I policyarbete i dag uppmärksammas åtminstone två olika syften med redovisningen, dels statens behov av redovisningen för styrning och beskattning, dels investerarens (och andra intressegrupper med liknande behov) behov av öppen och oförvanskad information. Egentligen kan frågan sammanfattas som att det handlar om huruvida redovisningen skall styra eller underlätta beslutsfattandet. Detta kan också uttryckas som att frågan handlar om i vilken grad de ekonomiska effekterna av redovisningen skall beaktas redan i redovisningsnormerna 2. Den frågan har besvarats på olika sätt i olika kulturer. Man har olika uppfattning i dag i olika länder vad gäller redovisningens syfte. Det är vanligt när man talar om internationell redovisning att göra en tudelning av redovisningstraditionerna i en anglosaxisk och en kontinental tradition. Även om detta är en förenkling så hjälper det oss att kunna identifiera vissa institutionella faktorer som kan belysa skillnaderna i synsätten om redovisningens syfte 3.

I figur 1 finns sammanfattat vissa centrala institutionella kännetecken av betydelse för redovisningen. Man kan konstatera att i sammanhang där redovisningens informativa egenskaper lyfts fram har en realistisk mätfilosofi betonats. I sammanhang där man menat att det är viktigt att redovisningens ekonomiska konsekvenser beaktas har en konservativ mätfilosofi uppmuntrats. Paton & Littleton (1940) är de som starkast har bidragit till utvecklandet av teorin omkring den konventionella redovisningsmodellen 4. I deras arbete betonas vikten av en rättvisande resultatmätning. För att uppnå en sådan utvecklar de och propagerar för matchningsprincipen. De menar att kostnader och intäkter skall matchas efter en relation grundad på ”cause-and-effect”, dvs. utgifter skall kostnadsföras i samma period som de intäkter de har genererat. Hos Paton & Littleton är matchning både en teknik och en mätteknisk idé. Med deras definition av matchning (se vidare figur 3) sammanfaller matchningsprincipen med en realistisk mätfilosofi.

Figur 1. Huvudsakliga kännetecken i den anglosaxiska respektive den kontinentala redovisningstraditionen

Matchning och försiktighet

Inledningsvis betonades att all resultatmätning sker under osäkerhet. Försiktighetsprincipen som är ett konservativt sätt att behandla osäkerhet blir i många fall en konkurrent till matchningsprincipen. Man kan också tänka sig ett optimistiskt sätt att behandla osäkerhet. Argumentet för försiktighetsprincipen har ofta varit just att det behövs en tendens mot pessimism för att kompensera för företagsledningens optimism vid mätningen. En svårighet med matchningsprincipen har just hävdats vara att det oftast blir en argumentationsfråga vad som är optimism och vad som är realism. De här nämnda redovisningsprinciperna och mätfilosofierna sammanfattas i figur 2, tillsammans med de argument som finns för matchningsprincipen respektive försiktighetsprincipen. Jag kommer inte här ytterligare att utreda eller använda mig av den optimistiska mätfilosofin, utan mitt intresse är fokuserat till de två redovisningsprinciperna matchning och försiktighet som jag menar på ett speciellt sätt speglar skillnader i kulturella tänkesätt.

Figur 2. Bakomliggande logik och mätfilosofi i mätprinciper

Vi kan konstatera att försiktighet som princip har haft en starkare ställning i den kontinentala traditionen, medan man oftast haft en negativ inställning till försiktighetsprincipen i framför allt USA p.g.a. att den ses som en förvrängning av informationsvärdet i årsredovisningen. FASB uttrycker sig t.ex. på följande sätt om försiktighetsprincipen:

”...conservatism tends to conflict with significant qualitative characteristics, such as representational faithfulness, neutrality and comparability.” (FAC 2, par 92)

Försiktighetsprincipen är däremot en av de principer som nämns i förarbetena till Bokföringslagen som grundläggande för svensk redovisning. Den har också slagit igenom i Bokföringslagen på så sätt att icke realiserade värdeökningar inte får tas upp och det finns också angivet relativt kort avskrivningstid för goodwill. Vidare skall omsättningstillgångar värderas till LVP.

Jag har här argumenterat för att matchningsprincipen respektive försiktighetsprincipen utgår ifrån olika ”logiker”, dvs. olika syften med redovisningen. De kan alltså inte jämföras på samma grund, utan måste förstås i sitt sammanhang. Jag har argumenterat för att principerna är kulturellt betingade, dvs. de kan förklaras utifrån skillnader i institutionella faktorer i olika länder. Det återstår då att ge en mätteknisk definition av principerna innan de i nästa avsnitt används som tolkningsredskap för redovisningsförändringar i Sverige. Utifrån en argumentation som är för lång att återges här 5 har jag definierat de båda principerna på sätt som framgår av figur 3.

Figur 3. Periodiseringsproblematik under osäkerhet tolkad utifrån olika mätfilosofier

Redovisningsförändringar i Sverige under perioden 1957–1992

I Sverige har redovisningens ledande aktörer identifierats genom elitstudier 6. Revisorskåren är den dominerande gruppen. Speciellt FARs redovisningskommitté har spelat en stark roll. Dessa insikter var en utgångspunkt för mitt val att studera FARs redovisningskommittés normer i redovisningsfrågor för perioden 1957–1992. Sammanfattningsvis har 20 redovisningsnormer studerats i dess olika upplagor. Förutom de dokumenterade normerna har sju intervjuer gjorts med ledande aktörer. Debatten omkring frågorna har också fångats upp vid en genomgång av tidskriften Balans. Studien syftade till att identifiera mätprinciper och argument för val av princip. I ett speciellt avsnitt har samhällsförändringars betydelse för val av redovisningsprincip analyserats. Nedan kommer i mycket komprimerad form några av studiens resultat att presenteras.

Val av mätprincip och argument för val av princip

I det studerade materialet kan tre principer respektive argument urskiljas som genomgående finns över åren. Dessa är försiktighetsprincipen, ett propagerande för öppenhet och argumentering i enlighet med lagen.

Försiktighetsprincipen är en dominerande princip i FARs redovisningsrekommendationer. Samtidigt som försiktighetsprincipen finns i de flesta rekommendationerna bryter man emellertid den då andra principer och influenser tar över. Detta blir allt mer tydligt över åren och vi kan tala om ett principskifte i mätfrågan. Även om försiktighetsprincipen har en tendens att dröja sig kvar så har betydelsen av den minskat. Det finns i flera fall ett direkt skifte ifrån försiktighetsprincipen till matchningsprincipen. Det finns en tendensförskjutning i och med att matchningsprincipen blir en allt vanligare lösning på redovisningsproblem.

Man kan skönja en brytningspunkt vid mitten av 80-talet. Samtidigt som försiktighetsprincipen betonas genom hänvisning till svensk lagstiftning kan man se fler krav på redovisningen. Hänvisningar görs nu också till praxis, till praktiska skäl och framför allt till internationella förhållanden och förfaringssätt. Samtidigt börjar matchningsprincipen slå igenom i lösningarna.

Det finns alltså en förändring i princip- och argumentationsmönstret över åren i FARs rekommendationer. Sammanfattningsvis så identifieras följande tendensförskjutningar:

I intervjuerna accepterades tanken att det finns ett principskifte i svensk redovisning. I dag talar man om intressegruppers inflytande på redovisningen och accepterar en sådan utveckling. Men revisorskåren har också en stark legal hållning. Det finns en önskan att ha en lagstiftning i ryggen som en institutionell ram omkring redovisningsrekommendationerna. Samtidigt har man öppnat upp för internationella influenser genom praxis. Vi har i dag framför allt två konkurrerande institutionella system, nämligen den internationella utvecklingen och den inhemska lagstiftningen. Svensk lagstiftning är grundad på försiktighetsprincipen. Den internationella utvecklingen rymmer matchningsprincipen i större utsträckning.

Hur har man då lyckats lösa dessa konkurrerande krav och influenser? Det är rimligt att anta att aktörerna har hanterat denna problematik med någon form av logik. Utifrån en socialpsykologisk modell omkring attitydbildning kan det visas hur aktörerna förhåller sig till dessa konkurrerande influenser och principer, se figur 4. Genom att typindela rekommendationerna och kombinera de olika typerna med val av redovisningsprincip kan man se hur aktörerna har valt att hantera den ovan nämnda problematiken. Rekommendationerna typindelas här efter huruvida den aktuella frågan har påverkan på redovisat resultat, huruvida den utgör underlag för skattedebitering, huruvida den är av internationell karaktär och huruvida den är lagreglerad. Genom att kombinera vald redovisningsprincip med vilken typ av fråga det rör sig om går det att se huruvida Kommittén uppmuntrar, accepterar eller förkastar en viss lösning. Intressant att se här är att matchningsprincipen accepteras om frågan inte påverkar skatteunderlaget eller att man bedömer att frågan är lagreglerad.

Figur 4. Attitydskala över redovisningslösningar i FARs redovisningsrekommendationer

1a) Försiktighetsprincipen kombinerad med frågor som har påverkan på redovisat resultat.

1b) Matchningsprincipen kombinerad med frågor som har påverkan på redovisat resultat.

2a) Försiktighetsprincipen kombinerad med frågor som påverkar skatteunderlaget.

2b) Matchningsprincipen kombinerad med frågor som påverkar skatteunderlaget.

3a) Försiktighetsprincipen kombinerad med frågor av internationell karaktär.

3b) Matchningsprincipen kombinerad med frågor av internationell karaktär.

4a) Försiktighetsprincipen kombinerad med frågor som är lagreglerade.

4b) Matchningsprincipen kombinerad med frågor som är lagreglerade.

Samhällsförändringars betydelse för val av redovisningsprincip

Redovisningsutveckling är en komplex process. I föregående avsnitt har visats olika influerande faktorer vid val av redovisningsprincip. Normbildningen har också studerats över tiden. Vad är det som gör att Redovisningskommittén i olika tider agerar? Vilka frågor driver man? Varför är dessa frågor viktiga vid olika tidpunkter?

Utifrån tesen att redovisningen växer fram som svar på förändringar i samhället studerades de skiftande värderingarna i relation till förändringar i samhället under den aktuella tiden. Med utgångspunkt ifrån redovisningsprinciper i rekommendationerna indelas normbildningen i tre faser:

* FAS 1: 1957–1970 Propagerande för öppenhet och informationsgivning

* FAS 2: 1971–1982 Propagerande för försiktighetsprincipen

* FAS 3: 1983– Acceptans av matchningsprincipen.

Propagerande för öppenhet och informationsgivning sammanfaller med den ökade betydelse som aktiemarknaden vid denna tid får för företagens finansiering. Flera andra faktorer, såsom affärsjournalisternas uppmärksamhet, tävlingen om bästa årsredovisning, intresset ifrån statsmakternas sida bidrar till att uppmuntra en öppen och informativ redovisning. Revisorerna inte bara stödjer en sådan utveckling utan bidrar också till att förstärka den genom att vid denna tid ge ut rekommendationer som framför allt fokuserar informationsfrågan.

När man i början på 70-talet tar tag i mätfrågorna så propagerar FAR för försiktighetsprincipen som den grundläggande principen för resultatmätningen. I vissa fall är detta en tolkning av lagstiftningen, men det finns också exempel på frågor där man utan lagstöd gärna för fram försiktighetsprincipen. En förklaring till detta antages vara att tänkandet var helt påverkat av det tyska tänkandet där försiktighetsprincipen länge haft en ledande ställning. Försiktighetsprincipen är vid denna tid inbyggd i tänkandet och upphöjd till norm som något berömvärt. I Sverige ses försiktighetsprincipen under den andra fasen just som ett ideal. Att revisorskåren tar tag i mätfrågorna vid 70-talets början antages bero på att man vid denna tid som organisation växer kraftigt och får allt större betydelse i samhället. Redovisning ses vid denna tid som ett expertområde, vilket är ytterligare en anledning till att revisorskåren ser som sin uppgift att ta ansvar för redovisningsutvecklingen. Näringslivet finansieras framför allt med internt genererade medel och via bankerna vilket kan vara en faktor som bidrar till att försiktighetsprincipen uppmuntras.

Vid mitten av 80-talet blir situationen allt mer besvärlig för normbildarna när inte utfärdade rekommendationer följs. Tidigare rekommendationer omformuleras. Lösningar som bygger på matchningsprincipen används då. Med argument av det internationella inflytandet accepteras matchningsprincipen. I slutet av 80-talet gör FARs styrelse ett uttalande om att matchningsprincipen accepteras som en lika etablerad princip som försiktighetsprincipen. Under denna fas har intressentkategorin aktieägare vuxit ytterligare i betydelse, vilket kan förklara en sådan utveckling. Men framför allt internationaliseras företagen och ekonomin. Speciellt det amerikanska inflytandet är stort.

Ekon dr Kristina Artsberg är forskare på ekonomihögskolan vid Lunds universitet.