I sin andra artikel diskuterar Kristina Artsberg frågan om vilka krav som skall tillfredsställas och vilka principer som ska gälla i framtiden. Ska redovisningen utvecklas genom marknadskrafter eller ska en svagare part skyddas av reglering?
I förra numret av Balans har jag redogjort för några resultat ifrån en studie av redovisningsförändringar i Sverige under perioden 1957–1992. Under den studerade tidsperioden uppstår ett värderingsskifte i svensk redovisning rörande de grundläggande värderingsprinciperna. Ett sådant värderingsskifte accepteras av revisorskåren företrädd av FARs styrelse enligt ett uttalande i Balans 1989 (nr 4, sid 58). Vilka faktorer kan då relateras till förändringen i inställningen rörande mätprinciper? I studien använder jag ett institutionellt perspektiv. Förändringar i redovisningsnormer studeras i relation till förändringar i den institutionella strukturen i samhället. Under den studerade perioden har de marknadsmässiga kapitalmarknaderna växt i betydelse för företagen och vi får hänvisningar och argumenteringar i enlighet härmed. En tes är att förskjutningen mot acceptansen av matchningsprincipen som en lika etablerad princip som försiktighetsprincipen är en följd av att intressentkategorin aktieägare vuxit i betydelse. Speciellt i Sverige har aktiemarknadens betydelse för företagens finansiering ökat under 80-talet.
Företaget och marknaden har kriterier för lönsamhet och risktagande. Redovisningen mäter dessa storheter och fungerar därför som uttolkare av måluppfyllelse. Redovisningen reflekterar inte enbart en given verklighet utan skapar också en uppfattning om verkligheten genom hur man definierar och mäter. Med hjälp av redovisningen kan bilder skapas av företaget som kan bidra till att attrahera det investerande kapitalet som det råder alltmer konkurrens om. Acceptansen av matchningsprincipen kan förstås i ett sådant sammanhang. Matchning är en mätprincip som möjliggör för företagen att förbättra bilden utåt mot aktieägare och andra intressenter.
Hur kan det då förklaras att försiktighetsprincipen dröjer sig kvar och också används för lösningar på nya redovisningsproblem (som t.ex. för finansiella instrument)? Institutionell teori är också användbar för att förklara detta. Institutionell teori fokuserar på hur värderingar i samhället endast förändras långsamt och först när de blir problematiska. Under lång tid har i Sverige försiktighetsprincipen upphöjts till norm som något berömvärt. Under en stor del av 70-talet förekom också i Balans en liten tecknad figur som stolt visade upp sin skylt med ordet ”Försiktighetsprincipen”. Han brukade ofta åtfölja de artiklar som handlade om redovisningsmätning, och får anses vara en illustration till hur principen blivit berömvärd norm. Vid 80-talets början försvinner emellertid figuren.
Försiktighetsprincipen var en princip som uppmuntrades. Vad gäller matchningsprincipen så ser man i stället att det är en princip som så småningom efter motstånd accepteras. (Och en motsvarande liten ”matchningsgubbe” dyker då heller inte upp i Balans spalter...) Kvardröjandet av försiktighetsprincipen i dag skulle kunna förklaras med att vi har tröghet i förändringarna och att vi egentligen på lång sikt är på väg mot en mer generell användning av matchningsprincipen på bekostnad av försiktighetsprincipen. Är detta en önskvärd utveckling?
Som den insatte läsaren känner till är begreppet ursprungligen engelskt, men håller nu på att vinna internationell acceptans genom att det införts som den övergripande riktlinjen i EGs 4e bolagsrättsliga direktiv.
Jag menar att frågan om redovisningsprinciper är mer komplex än vad FARs styrelse ger uttryck för. Redovisningsprinciperna försiktighet och matchning utgår ifrån olika värderingar (dvs. kulturella tankesätt) och kommer därför ofta i konflikt med varandra. Vilken av dessa principer skall gälla vid konflikt? Frågan blir speciellt aktuell om vi beaktar att all redovisningsmätning sker under osäkerhet. De olika tankesätten rymmer olika riskaversion. Om nu försiktighet är en princip som används för att hantera risk, som vi så ofta hör, kan man undra: Hur säker skall man behöva vara för att använda matchning i stället för försiktighet? Jag lämnar frågan vidare för en konstruktiv debatt. Vad jag har sett i min studie är en acceptans, med början vid mitten av 80-talet, av en ökad risk i redovisningen Argumentet för detta är internationaliseringen och att redovisningen skall ge en ”rättvisande bild”. 1
Och därmed harmoniseringsproblemet, som ju bottnar i att det internationellt ställs olika krav på redovisningen beroende på de institutionella arrangemang som finns i olika länder.
Ett av de största problemen i redovisningen i dag är jämförbarhetsproblemet. Speciellt i ett internationellt sammanhang kommer olika intressen och krav på redovisningen fram. Det uppstår problem genom att redovisningen inte följer samma principer i olika länder. Det kan då hävdas att det inte är möjligt för svensk redovisning att ha sin egen utveckling utan att vi måste följa internationell utveckling. Men internationell utveckling är inte entydig. Det finns kulturella skillnader i detta internationella. Svårigheten för svensk redovisning är egentligen att den internationella redovisningen rymmer flera olika delutvecklingar. Svensk redovisning har i själva verket varit påhittig vad gäller att finna konstruktioner som kan hantera de konkurrerande kraven på redovisningen. Låt oss se på några av de modeller som kan användas för att lösa konkurrerande krav på redovisningen. 2
Vägar att lösa harmoniseringsproblemet
Ett sätt att lösa harmoniseringsproblemet är genom att frikoppla redovisning och beskattning. T.ex. så ser IASC-skattelagstiftningen som det huvudsakliga problemet för en harmonisering av redovisningen. IASC utgår ifrån att staten har ett annat intresse av redovisningen än övriga intressenter.
Frågan om frikoppling mellan redovisning och beskattning har diskuterats flitigt i Sverige. FAR önskade en sådan frikoppling inför omläggningen av skattesystemet. Det blev emellertid inte så. Uppenbarligen har staten genom beskattningssyftet ett allt för stort intresse av redovisningen för att vilja släppa greppet.
En annan väg att lösa harmoniseringsproblemet är genom det som på engelska kallas ”disclosure”, vilket i FARs ordlista översätts med ”upplysning”, ”särredovisning”. Denna upplysning kan lämnas utanför de traditionella redovisningsrapporterna resultaträkning och balansräkning, t.ex. I noter eller på annan plats i årsredovisningen. Det finns de författare som skiljer mellan redovisningsmätning (”measurement”) och redovisningsinformation (”disclosure”) när de beskriver redovisningen och redovisningens förändring. Choi & Mueller menar t.ex. att det senaste årtiondet är det först och främst informationsgivningen utanför balans- och resultaträkningen som har utvecklats (Choi & Mueller 1984). Ett sätt att överbrygga de kulturella skillnaderna i redovisningen kan alltså vara att skilja på mätfrågan och informationsfrågan. En rättvisande bild av företaget behöver inte innebära att vi ändrar på mätprinciper. Det viktiga är att det lämnas full upplysning om använda mätprinciper. I dag använder sig både IASC och EG av tekniken med kompletterande information för att kompensera för olikheter i mätmetoder. EG tillåter i redovisningsdirektiven flera alternativa mätmetoder. Huvudsaken är att det lämnas upplysning både om valda metoder och vad gäller effekter jämfört med ett tänkt huvudalternativ. Även IASC ställer krav på informationsgivning för att lösa jämförbarhetsproblemet.
Ett tredje sätt att lösa harmoniseringsproblemet/jämförbarhetsproblemet är genom den modell som vi har fått i Sverige, nämligen utvecklingen mot två redovisningssystem!! Vi har i flera fall fått olika synsätt och värderingar vad gäller redovisningen i det individuella företaget jämfört med koncernen. Samma utveckling har skett i Frankrike (Nobes & Parker 1991). Frankrike är ett land med liknande problem som Sverige, med konkurrerande synsätt och influenser på redovisningen. För att denna modell skall vara möjlig måste den specifika roll som koncernredovisningen har i Sverige, genom bestämmelserna om utdelningsbegränsning, lösas på något annat sätt. Internationellt i dag finns en utvecklingstendens att enbart koncernredovisningen presenteras för de externa intressenterna, då det är denna redovisningshandling som är intressant ur ett aktieägarperspektiv. Koncernredovisningen skulle alltså kunna användas som den internationella redovisningsrapporten och inställningen till mätprinciper här vara mer fri. Utvecklingen mot allt större företagssammanslutningar kan emellertid göra att intresset ifrån statens sida alltmer flyttas över till koncernen. I så fall kan den lösning som skett i Sverige och Frankrike med olika redovisningsprinciper för det individuella företaget och koncernen i förlängningen visa sig svår att bibehålla.
Redovisningens reglering
Även om det går att finna praktiska vägar att harmonisera världens redovisning därigenom att den blir möjlig att jämföra kan det finnas skäl att diskutera det principiella innehållet i redovisningsmätningen. En anledning att diskutera redovisningens mätprinciper är frestelsen att använda redovisningen för felaktiga syften. Genom sin möjlighet att synliggöra, att skapa intryck av exakthet och att definiera ett område för handlande har redovisningen stor makt över tanke, värderingar och debatt. Därmed är också redovisningens möjligheter att verka handlingsskapande stort (Hopwood 1990). Men just denna möjlighet gör att det finns en frestelse att använda redovisningen för att otillbörligt påverka beslutsfattandet, i stället för att underlätta det.
Zeff (1972 m.fl.) har ingående undersökt normbildningen i USA. Han har påpekat teorins ringa påverkan på praxis. Zeff menar att det finns flera intressen i redovisningen, och att maktförhållanden medför behov av reglering.
Sätt att reglera redovisningen beror på regleringens syfte, vilket i sin tur beror på redovisningens syfte. Innan vi tar ställning till form för redovisningens reglering måste vi därför ta ställning i frågan om redovisningens syfte, vilket innebär att ta ställning angående redovisningsprinciper!!
Redovisningens aktörer måste ta ställning i följande frågor:
* Redovisningen har ekonomiska konsekvenser. I vilken grad skall de ekonomiska konsekvenserna beaktas i normbildningen?
* Finns det några grundläggande idéer (principer) som är värda att skydda i en lagstiftning?
Det finns olika motiv för att införa regleringar:
* Att öka säkerheten för medborgarna
* Att höja effektiviteten
* Att gynna någon intressegrupp
Vi kan tala om två typfall, dels rättvisekrav, dels effektivitetskrav. De som åberopar effektivitet talar om att marknaden är bästa vägen att få fram bra redovisningar. Reglering är här endast nödvändig om det finns imperfektioner på marknaden. De som menar att det finns flera konkurrerande intressen i redovisningen och/eller att en svagare part måste skyddas förespråkar någon form av reglering, antingen privat eller genom lag.
Utvecklingen i dag tycks gå mot partssammansatta organ. Även om man har partssammansatta organ så kvarstår frågan om lagstiftningen skall skydda vissa samhällsintressen. Den traditionella synen i den kontinentala traditionen har varit att det finns behov att i lagstiftningen skydda vissa intressen ifrån missbruk av andra. Det har också funnits ett behov att diskutera skydd av företaget som sådant. Skattemyndigheter har vidare haft behov av en enhetlig och reglerad redovisning som underlag för taxeringen. Med den utveckling vi har haft i Sverige inom redovisningen de senaste 35 åren är det speciellt viktigt med en öppen diskussion och ett öppet ställningstagande i frågan om redovisningens reglering. Frågan diskuteras också i Sverige i dag i kommittéer för ny lagstiftning, i debatten i tidskrifter och på andra håll. Resultatet av dessa diskussioner emotses med spänning. Det handlar ju om att redovisningsmätning har påverkan på fördelningen av de ekonomiska resurserna i samhället. För mig som redovisare är det naturligtvis intressant att se resultatet av hur man tänker sig att reglera redovisningen. För därmed har man också tagit ställning till frågan om redovisningens syfte!
Ekon dr Kristina Artsberg är forskare på ekonomihögskolan vid Lunds universitet. Hon medverkade senast i Balans nr 2/93.
Referenser
Artsberg, K. (1993). Värdering vid val av mätprinciper inom svensk redovisning. Balans, nr 2, s. 23
Choi, F., & Mueller, C. (1984). An introduction to multinational accounting. Prentice-Hall.
FARs Styrelse. (1989). Öppet svar om Skanska-ärendet. Balans, nr 4, s. 58.
Hopwood, A. (1990). Accounting and Organisation change. Accounting, auditing and accountability journal, nr 1, s. 7.
Nobes, C., & Parker, R. (1991). Comparative international accounting. Prentice-Hall.
Zeff, S. (1972). Forging accounting principles in five countries: a history and ananalysis of trends. Stipes.