Utvecklingen med ökande kritik och skadeståndsanspråk både i Sverige och utomlands ger givetvis anledning till oro, skriver Anders Strömqvist, som i denna artikel både vill räta ut några frågetecken och skapa debatt.
Under senare tid har bland revisorer märkts en ökad oro för att drabbas av skadeståndsansvar. Detta är förståeligt mot bakgrund av rådande samhällsekonomiska kris och det ökade intresset för revisorns roll. Alla har vi väl en känsla av att antalet fall av kritik, disciplinärenden och skadestånd ökar. Att skadeståndsanspråken mot revisorer har ökat, både till antalet och beloppsmässigt, är odiskutabelt (även om ökningen i antal är försumbar om man ser till det totala antalet uppdrag som varje år utförs i Sverige). I många fall är anspråken på mångmiljonbelopp. Rekordet hittills är ett skadeståndsanspråk i storleksordningen 400.000.000 kronor.
Utvecklingen har i huvudsak varit densamma vad gäller faktiska utbetalningar av skadestånd. Låt vara att något skadeståndsanspråk av nyss nämnda spektakulära slag ännu inte lett till utbetalning. Det har också skett en ökning av antalet skadefall som leder till process, dvs. att skadeståndsanspråk prövas av domstol i stället för av försäkringsbolag. Detta medför högre utredningskostnader, i första hand advokatarvoden.
Oron över utvecklingen är inte unik för svenska revisorer. Tendensen är densamma internationellt. I Australien har en revisionsbyrå blivit stämd på ca 4.000.000.000 kronor i samband med en bankkrasch. I USA har företrädare för ”the Big Six” agerat gemensamt för att få till stånd en begränsning av skadeståndsansvaret, vilket har lett till ett lagförslag i kongressen. Förslaget innebär att en form av proportionellt ansvar skall införas. Tyskland har redan en ansvarsbegränsning för lagstadgade revisionsuppdrag i form av en beloppsgräns. Denna gräns är i dag 500.000 DM, men det har föreslagits att beloppet skall höjas. I Australien övervägs införandet av en beloppsgräns.
Anledning till oro
Mot denna bakgrund finns givetvis anledning till oro. Visserligen är alla auktoriserade och godkända revisorer ansvarsförsäkrade. Men försäkringsskyddet är inte obegränsat och inte heller gratis. Premierna har redan stigit rejält. Samtidigt som förväntningarna på revisorerna ökar pressas arvodena nedåt, bl.a. genom det allt vanligare anbuds- och offertförfarandet. Prispressen gör det svårare att övervältra försäkringskostnaderna på klienterna. Risken för fel torde också öka och därmed risken för nya skadefall. Man frågar sig om någon vågar vara revisor om denna utveckling fortsätter.
Det finns all anledning för branschen och FAR att noga följa utvecklingen på detta område under den närmaste tiden. De enskilda revisorerna och revisionsbyråerna har anledning att överväga behovet av tilläggsförsäkring utöver den obligatoriska grundförsäkringen och inte minst att se till att man har rutiner som är ägnade att förebygga skador. Den aktuella situationen medför också ett behov av information i frågor som rör skadeståndsansvaret och försäkringsskyddet. Avsikten med denna artikel är att belysa några av de aktuella frågorna och – förhoppningsvis – att därigenom både ”räta ut” en del frågetecken och skapa debatt.
Artikeln grundas inte på en fullständig rättsutredning och gör inte heller anspråk på att ge en heltäckande beskrivning av rättsläget. Det förutsätts att skada inträffat och att de allmänna skadeståndsrättsliga kraven för ersättningsskyldighet, t.ex. vållande och adekvat kausalitet, är uppfyllda. Jag nöjer mig här med att konstatera att dessa krav innebär att – för att skadeståndsskyldighet överhuvudtaget skall inträda – det krävs ett oaktsamt handlande (eller passivitet) från revisorns sida vid uppdragets utförande samt att det finns ett direkt samband mellan det oaktsamma handlandet och den skada som ersättningsanspråket avser. När det talas om revisionsuppdrag avses uppdrag som vald revisor i aktiebolag.
En första viktig fråga att besvara är vem – i förhållande till den skadelidande – som ansvarar för skadan. Den revisor eller medarbetare som orsakat skadan och/eller den revisionsbyrå där skadevållaren är verksam? Här måste man skilja på om det är fråga om ett lagstadgat revisionsuppdrag eller ett konsultuppdrag. I det förra fallet regleras skadeståndsskyldigheten i aktiebolagslagen, i det senare fallet gäller allmänna skadeståndsrättsliga regler i uppdragsförhållande.
Fysisk eller juridisk person som revisor
Avgörande enligt aktiebolagslagen för vem som skall betala skadeståndet är vem som av bolagsstämman har utsetts till revisor. Om en fysisk person valts till revisor är denne personligen skadeståndsskyldig. Han eller hon ansvarar också för eventuella medarbetares handlingar. Om den valde revisorn är en juridisk person, dvs. ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag, har bolaget och den fysiska person som bolaget utsett till huvudansvarig för uppdraget ett solidariskt ansvar. (Härmed avses att hela skadeståndet kan utkrävas från var och en av dem. Om den ene därigenom får betala mer än vad som motsvarar den egna andelen, får den överskjutande delen återkrävas från den andre.) I det fallet när en fysisk person valts till revisor ställs ibland frågan om även revisionsbyrån, trots aktiebolagslagens bestämmelse, kan bli ersättningsskyldig, antingen i egenskap av arbetsgivare (principalansvar) för den valde revisorn eller möjligen såsom uppdragstagare vid sidan om denne.
Uppdragsgivarna är förmodligen inte alltid medvetna om skillnaden mellan att välja en fysisk person eller en juridisk person som revisor. Vilken betydelse har det att revisorn är anställd vid en revisionsbyrå, att byrån fakturerar arvodet för uppdraget, att byrån har tecknat försäkring för revisorn, etc?
Nyss nämnda frågor har prövats i ett mål vid Stockholms tingsrätt (avd 6). I det aktuella fallet hade revisorerna A och B valts till revisorer i klientbolaget i fråga. Tingsrätten uttalade följande.
”Något ansvar enligt... [aktiebolagslagen kan inte uppkomma för annan än av bolagsstämma vald revisor, dvs. i förevarande fall A respektive B. Det förhållandet att revisorerna föreslagits av Revisionsbolaget, som därtill fakturerat... [klientbolaget för utfört revisionsarbete samt haft ansvarsförsäkringar för bl.a. A och B, kan enligt tingsrättens mening inte medföra att revisionsuppdraget skall anses lämnat till Revisionsbolaget eller att Revisionsbolaget med anledning av As respektive Bs anställning svarar för deras eventuella vållande.” (revisorernas namn har anonymiserats här)
Tingsrätten har alltså avvisat tanken att revisionsbyrån skulle ha något ansvar för skada som uppkommit i ett revisionsuppdrag där en av byråns medarbetare varit vald revisor. Domen har överklagats till Svea Hovrätt, som ännu inte har avgjort målet. Såvitt är mig bekant har denna fråga inte tidigare prövats i högre instans. I dagsläget går det därför inte att med full säkerhet uttala sig om rättsläget.
Om skadan har uppkommit i ett konsultuppdrag blir bedömningen en annan. Enligt de regler som gäller för uppdragsavtal i allmänhet svarar arbetsgivaren, dvs. i detta fall revisionsbyrån, för skada som vållas av anställd personal.
Den obligatoriska ansvarsförsäkringen för auktoriserade revisorer kan tyckas göra frågan om vem som har ansvaret, den enskilde revisorn eller byrån, överflödig. Så är emellertid inte fallet. Försäkringsskyddets omfattning är i viss mån beroende av vem som är ansvarig för skadan. Som vi strax skall se är frågan av betydelse också i de fall då försäkringsbeloppet inte täcker skadan.
Enligt gällande regler skall både den enskilde revisorn och den revisionsbyrå där revisorn är verksam ha en ansvarsförsäkring. Revisorns individuella försäkring kan tas i anspråk endast för täckande av skada som revisorn själv är personligen ansvarig för. Byråförsäkringen kan tas i anspråk för täckande av skada som byrån eller någon i byrån verksam revisor ådrar sig. Flertalet FAR-ledamöter är försäkrade genom den gruppansvarsförsäkring som FAR tillhandahåller genom försäkringsbolaget Skandia. Försäkringsbeloppet är ca 3 miljoner kronor för den individuella försäkringen. Grundbeloppet för byrån är också ca 3 miljoner kronor, men här kan tilläggsförsäkringar på högre belopp tecknas. Beloppen anger revisorns respektive byråns totala skydd för ett försäkringsår. Beloppen gäller alltså inte per skada, utan inträffade skador under ett år ackumuleras.
Som vi sett ovan kan en enskild revisor bli personligen betalningsansvarig i princip endast i ett lagstadgat revisionsuppdrag. I andra typer av uppdrag blir byrån betalningsansvarig i egenskap av arbetsgivare. Detta innebär att den individuella försäkringen kan tas i anspråk endast för täckande av skada i revisionsuppdrag. Skulle den individuella försäkringen inte räcka till för täckande av skadan, kan byråförsäkringen tas i anspråk för resterande del. Om skadan uppkommit i ett konsultuppdrag tas endast byråförsäkringen i anspråk. Av det sagda bör man kunna dra slutsatsen att en byrå med många revisorer och/eller med en omfattande konsultverksamhet bör överväga att förbättra byråns grundskydd genom att teckna en tilläggsförsäkring.
I det speciella fallet att en revisor har bytt arbetsgivare (från revisionsbyrå A till revisionsbyrå B) uppkommer frågan vilken av byråernas försäkring som skall tas i anspråk för täckande av skada som revisorn vållat under anställningstiden i A. Om ersättningskravet gäller ett revisionsuppdrag och revisorns individuella försäkringsbelopp inte räcker till, skall primärt
* revisionsbyrå Bs försäkring användas. Om det är fråga om ett konsultuppdrag skall revisionsbyrå As försäkring användas. I det fallet att
* revisionsbyrå B är nystartad och skadan avser ett revisionsuppdrag kan Bs försäkring inte tas i anspråk, på grund av att byråförsäkringen inte gäller retroaktivt. I det fallet kan i stället As försäkring tas i anspråk.
Otymplig försäkring
Enligt min mening medför nuvarande försäkringsvillkor att försäkringen blir otymplig att hantera. Om man slopar uppdelningen i en individuell del och en byrådel får man ett system som är enklare att överblicka och lättare att hantera. Försäkringen borde därför utformas som en byråförsäkring vilken täcker alla skador, upp till försäkringsbeloppet, som byrån eller byråns personal (inkl. revisorer) ådrar sig i sin yrkesutövning, oavsett om det är fråga om revisionsuppdrag eller konsultuppdrag. En sådan uppläggning strider dock mot kommerskollegiets revisorsföreskrifter. Kollegiet bör därför ändra dessa för att möjliggöra ett flexiblare system. Diskussioner pågår med kollegiet om en sådan ändring. Såvitt jag förstår är det inget som hindrar att en ändring sker. I revisorsförordningen sägs endast att för auktoriserad revisor ”skall ställas säkerhet i form av försäkring eller på annat sätt”. Härav kan man enligt min mening inte dra någon slutsats om att försäkringen måste vara individuell eller om vem som skall stå för försäkringen.
När skadan överstiger försäkringsbeloppet
En annan betydelsefull fråga är vad som händer om skadan, eller flera skador tillsammans, överstiger försäkringsbeloppet. I så fall blir den som är ansvarig för skadan betalningsansvarig för den överskjutande delen. Om det är ett personligt revisionsuppdrag, drabbar betalningsskyldigheten den enskilde revisorn. I detta fall har byrån inget ansvar utöver byråns eget försäkringsbelopp. Om det är fråga om ett konsultuppdrag eller ett revisionsuppdrag där byrån är vald revisor, blir byrån betalningsansvarig för den del av skadeståndet som inte täcks av försäkringen. (I sistnämnda fall blir den som byrån utsett till huvudansvarig solidariskt ansvarig med byrån.)
Mot denna bakgrund är det uppenbart att det även för de enskilda revisorerna är av stor vikt att det subsidiära försäkringsskyddet genom byrån är tillräckligt. Delägare i revisionsbyråer har också anledning att fundera över hur man skall hantera fall där en av byråns revisorer blir personligen betalningsansvarig på grund av ett otillräckligt byråskydd. Skall den ansvarige revisorn själv bära denna kostnad eller skall kostnaden fördelas genom att byrån, och indirekt delägarna, frivilligt tar på sig att svara för sådana kostnader.
Med tanke på de spektakulära skadeståndsanspråk som förekommit under senare tid är frågan om en begränsning av skadeståndsansvaret befogad. Detta gäller enligt min mening särskilt i revisionsuppdrag. Eftersom ett revisionsuppdrag regelmässigt utförs på grundval av väsentlighets- och riskbedömningar och genom stickprovsmetoder finns alltid en risk för att fel slinker igenom kontrollnätet. Effekterna av sådana fel är, med hänsyn till revisionsuppdragets natur och till den vidsträckta kretsen av potentiella skadelidande, svåra att bedöma i förväg. Ett konsultuppdrag är mera överblickbart. Det avser oftast en klart avgränsad fråga där effekterna av ett fel är lättare att bedöma och där som regel endast uppdragsgivaren har rätt till skadestånd.
Som vi sett ovan finns i Tyskland en beloppsgräns för skadeståndsskyldigheten i lagstadgade revisionsuppdrag. I Sverige används tekniken med jämkning av skadestånd med hänsyn till olika omständigheter. Detta gäller även i här aktuella skador. I revisionsuppdrag kan skadeståndet, enligt aktiebolagslagen, jämkas efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och omständigheterna i övrigt. I Kedner Roos kommentar till aktiebolagslagen sägs att hänsyn kan tas till såväl skadevållarens som den skadelidandes ekonomiska förmåga. En jämkningsregel ger en större flexibilitet vid rättstillämpningen än en regel med en beloppsgräns. Problemet med jämkningsregeln är att det är svårt, för att inte säga omöjligt, att i förväg bedöma vilka risker i fråga om skadestånd som man utsätter sig för och därmed också att bedöma behovet av försäkringsskydd. Det kan därför, trots att det känns främmande för svensk rättstradition, finnas anledning att överväga även andra sätt att lagstiftningsvägen begränsa revisorns skadeståndsansvar i lagstadgade revisionsuppdrag till en rimlig nivå. FAR har nyligen tagit upp denna fråga i ett yttrande till justitiedepartementet.
I konsultuppdrag är det möjligt – och klokt – att avtalsvägen försöka begränsa sitt ansvar i förhållande till uppdragsgivaren. I första hand kan detta ske genom att uppdraget klart och tydligt preciseras. Det torde också vara möjligt att överenskomma om en beloppsgräns för ansvaret.
Domstolarna måste känna till god revisionssed
Mot bakgrund av revisionsuppdragets karaktär är det betydelsefullt att domstolarna har klart för sig innebörden av god revisionssed och hur revisorer arbetar. Skadeståndsansvaret omfattar endast skada som revisorn vållat av uppsåt eller av oaktsamhet. Huruvida revisorn varit aktsam eller ej får avgöras med hänsyn till god revisionssed. Här spelar FARs rekommendationer en stor roll, men ytterst är det domstolarna som avgör vad som skall anses utgöra god revisionssed. Om domstolarna inte behärskar detta ämnesområde och kan sätta in detaljerna i helheten finns en risk att revisorer kan komma att drabbas av ett ”strikt” ansvar.
Som redan framhållits är det viktigt att revisorerna och revisionsbyråerna förvissar sig om att man har ett tillräckligt försäkringsskydd. Det räcker dock inte med detta. Lika betydelsefullt är att försöka förebygga skador genom att försäkra sig om en god kvalitet på utfört arbete och goda rutiner. I detta sammanhang vill jag ge följande råd.
1 Gör en riskbedömning innan Du åtar Dig ett nytt uppdrag. Var särskilt försiktig med uppdrag där skaderisken är stor och där Du inte känner att Du själv behärskar ämnet helt. Detta gäller särskilt konsultuppdrag, som ligger på gränsen eller utanför det område där Du själv är specialist. Om uppdraget är av t.ex. skatterättslig eller civilrättslig art och Du inte känner att Du helt behärskar det aktuella området, uppmana klienten att i stället anlita en skattespecialist eller en advokat.
2 Ge klienten en skriftlig bekräftelse på vad Du har åtagit Dig att utföra åt klienten. Detta förbättrar bevisläget avsevärt om skada inträffar. Erfarenheterna från Skandias skadereglering visar att brister i detta hänseende medför ökade utrednings- och processkostnader och även en ökad risk för att revisorn förlorar målet.
3 Om Du hamnar i en situation som ser ut att utveckla sig till ett fall av skadeståndsanspråk, ta kontakt med försäkringsbolagets skadereglerare så fort som möjligt. Denne tar hand om ärendet åt Dig och fungerar som Ditt ombud gentemot den som framställt skadeståndsanspråket. Ju tidigare försäkringsbolaget blir inkopplat på fallet, desto större är möjligheterna att hålla nere utredningskonstnaderna. Dessutom slipper Du själv en hel del besvär.
Avslutningsvis vill jag slå på trumman för en temadag i IREVs regi, som är planerad att äga rum i slutet av maj i år. Denna temadag kommer att behandla bl.a. de här berörda frågorna. Bland lärarna kommer att finnas med en eller ett par specialister från Skandia. Revisorer som – från en praktisk utgångspunkt – vill veta mer om sitt skadeståndsansvar och hur man skyddar sig mot skador rekommenderas därför att hålla ögonen öppna på information från IREV under våren.
Anders Strömqvist är föreningsjurist i FAR. Han medverkade senast i Balans nr 2/93.