Intäktsredovisning – matchningsprincipens startpunkt

Christer Westermark vill med artikeln visa på den ökade betydelse som IASC lägger vid korrekt resultatredovisning och den vikt man tillmäter matchningsprincipen för att uppnå detta syfte. Efter artikeln följer en översättning av IASCs utkast E 41.

1. Intäkter som redovisningstekniskt problem

I redovisningslitteratur brukar intäkter vanligtvis ses som inflöden av tillgångar till ett företag i utbyte mot utflöden av varor och tjänster från samma företag. Intäktsbegreppet har därvid kopplats till vissa redovisningstekniker, som syftar till att med hjälp av bokföringen fördela intäkterna på sina rätta redovisningsperioder. Sett över företagets hela livscykel är det givetvis det totala nettoflödet av intäkter till företaget som är avgörande för hur resultatet skall bedömas. Vid bedömning av mer kortperiodiska resultat – t.ex. för ett räkenskapsår – måste dock hänsyn tas till att företaget är involverat i ett stor antal ofullbordade transaktioner och totalresultatet måste alltså brytas ned till räkenskapsårets nivå. Frågan gäller därvid hur sådana ofullbordade transaktioner skall påverka resultatet. Hur skall man resultatredovisa om man frångår kravet på fullbordade transaktioner och skiljer på utgifter/inkomster i förhållande till kostnader/intäkter, dvs. motsatsen till en ren kontantprincip?

Till denna fråga hör två delvis motstridiga redovisningsprinciper: matchningsprincipen och försiktighetsprincipen. Enligt den förstnämnda skall periodens uppskattade intäkter ställas mot de mot intäkterna svarande kostnaderna. Enligt den sistnämnda skall kommande intäkter och vinster inte redovisas medan beräknade framtida förluster skall beaktas. I balansräkningen förekommer element som grundas på bägge principerna, dvs. såväl renodlade kontantposter som periodiseringsposter av olika slag som balanseras i avvaktan på att de skall passera resultaträkningen. Som en tillkommande komplikation kan nämnas att redovisningsteorin tid efter annan lagt olika relativ vikt och betydelse vid balansräkningen och resultaträkningen, något som medfört att man antingen betonat förmögenheten eller resultatet i årsbokslutet. Numera betonas i allmänhet balansräkningens resultatutredande funktion. Resultaträkningen har trätt i förgrunden och dess delposter tillmäts stor betydelse, exempelvis skall i princip samtliga affärshändelser av förmögenhetsändrande karaktär redovisas via resultaträkningen. Matchningsprincipen har kommit i centrum för intresset.

Man bör emellertid inte uppfatta redovisning som en absolut vetenskap utan snarare som en systematisering av en viss epoks mer eller mindre allmänt accepterade konventioner, som ofta bär kompromissens prägel och därför i olika hög grad uppfyller sina syften. Ett numera ofta poängterat redovisningssyfte är jämförbarhet, såväl vad gäller samma företags redovisningar över en följd av år som mellan olika företags redovisningar. Jämförbarheten anses ha ett stort egenvärde vid bedömning av företags ställning och resultat.

Amerikansk redovisningstradition betonar – i likhet med IASC – matchningsprincipen, vilket kan illustreras med följande formulering i ett avsnitt som behandlar varulagervärderingsprinciper:

”The periodic preparation of financial statements requires that revenues and costs be matched (one of the basic/pervasive/principles of GAAP), and the valuation of inventories is a major objective in that matching principle.” (GAAP Guide 1992, avsnitt 24.1)

Att fastställa periodens intäkter är alltså det första steget vid beräkningen av periodens resultat. I nästa steg skall de mot intäkterna svarande kostnaderna fastställas. Dessa två huvudkomponenter är avgörande för resultatmätningen. Det kan noteras att svensk normgivning på redovisningsområdet hittills ägnat intäktsbokföringsfrågor och matchningsprincipen ett ganska förstrött intresse eftersom försiktighetsprincipen och ett konservativt synsätt av hävd dominerat. Man har i stället valt tekniken att via normer för balansposternas värdering nå fram till periodens resultat.

Givetvis erhålles även med denna enklare, primitivare teknik ett belopp för det egna kapitalets förändring under räkenskapsåret. Däremot ger tillvägagångssättet föga information om hur en sådan saldopost uppkommit, dvs. vilka principer som styrt intäktsredovisningen.

Strängt taget är det dock i en och samma procedur som såväl resultatet fastställs som värderingen av tillgångar och skulder sker. Olika tyngd kan emellertid läggas vid antingen resultatmätningen eller balansvärderingen och det blir i praktiken en avvägning eller kombination av metoder och synsätt.

2. Intäkter ur redovisningsteoretiskt perspektiv

Under det förlopp då resurser anskaffas, produkter tillverkas och försäljning sker skapas också en intäkt och normalt också även en vinst. Resultatet definieras som skillnaden mellan intäkter till löpande priser och kostnader till sina historiska värden. Denna vinst har egentligen sitt ursprung i hela detta förlopp. Enligt gängse redovisningskonventioner gottskrivs dock vinsten den redovisningsperiod, under vilken slutpunkten för förloppet infaller. En konservativ, försiktig och säkerhetspräglad bedömning, som dessutom är relativt lätt att tillämpa i praktiken, har fått ersätta ett ur teoretisk synpunkt korrektare synsätt: resultattillväxten som en kontinuerlig process.

Inom redovisningsteorin finns ett synsätt på tidpunkten för intäktsbokföring, som betecknas ”den kritiska händelsen”. Härmed åsyftas det faktum att i ett företags normala affärsverksamhet inköps handelsvaror eller råmaterial, sker en tillverkning följd av marknadsföring försäljning och leverans av varor eller tjänster till kunder och slutligen erhålles betalning. Emellanåt kan åtagandet mot kunden fortsätta ytterligare en tid i form av service eller utfästelsergaranti. Att intäktsbokföra enligt synsättet ”den kritiska händelsen” innebär att uppfatta intäkten som intjänad, då den mest kritiska händelsen i förloppet ägt rum. Det kan även gälla det mest kritiska beslut, som fattats under hela cykeln av händelser i kedjan.

Redovisningsteorin känner ett antal olika sådana kritiska händelser, som kan ligga till grund för intäktsbokföring: fullbordad produktion, försäljning, leverans, betalningsmottagning.

Intäktsbokföring är förbunden med ett visst mått av osäkerhet – det kan gälla kostnaden för sålda varor, försäljningspris och tillkommande försäljningskostnader eller inkassokostnader. Dessa osäkerhetsmoment faller successivt bort under loppet av affärscykeln. Det gäller därför att finna en noggrant bestämd punkt då kvarvarande osäkerhetsmoment kan uppskattas med tillräcklig stor säkerhet för att intäktsbokföring skall vara motiverad och försvarbar. Denna kritiska punkt får inte förläggas så tidigt i förloppet att försiktighetsprincipen lägger hinder för intäktsbokföring med hänsyn till kvarvarande osäkerhetsmoment. En alltför sen kritisk punkt innebär å andra sidan en överdriven försiktighet, som inte på ett rättvisande sätt återspeglar när intäkten faktiskt är intjänad.

3. IASCs gällande normgivning

International Accounting Standard nr 18 från år 1982 definierar intäkter som bruttoflödet av kontanter, kundfordringar eller annat vederlag som uppkommer under förloppet av den reguljära affärsverksamheten genom försäljning av varor, genom tillhandahållande av tjänster och genom att andras nyttjande av företagets resurser skapar räntor, royalties och utdelning. Ordvalet ”eller annat vederlag” anger uttryckligen att även bytesaffärer skall redovisas i resultaträkningen. Vid bytes affärer skall som intäkt redovisas marknadsvärdet på den bortbytta varan eller tjänsten.

IAS 18 grundar sig i princip på synsättet ”den kritiska händelsen” såväl vad gäller varuförsäljning som tillhandahållande av tjänster. Vad däremot gäller intäkter från andras nyttjande av företagets resurser (hyra, royalty, ränta) intar IAS 18 synsättet att intäkter uppkommer successivt under processens förlopp, jmf. redovisningsmetoden ”successiv vinstavräkning” som baseras på samma synsätt.

4. IASCs förslag till ny redovisningsstandard

5. Tänkbar svensk norm för intäktsbokföring?

Genom den utbyggda exempelsamlingen av typfall avseende intäktsbokföring har IASC genom E 41 i hög grad underlättat tillämpningen av sin kommande uppdaterade rekommendation på området. Man får förutsätta att såväl rekommendationen som exemplen kommer att vara vägledande för utvecklingen av god redovisningssed vad gäller intäktsredovisning även inom vårt land.

Som ovan nämnts har IASC genom sina tre utkast E 38, E 41 och E 42 presenterat ett konsekvent genomfört synsätt vad gäller tillämpning av matchningsprincipen. En följd härav är att successiv vinstavräkning, såväl vad gäller entreprenader som tjänsteuppdrag, enligt föreliggande förslag avses bli den i normalfallet enda tillåtna redovisningsmetoden.

Behovet av normgivning på det centrala område, som intäktsbokföring utgör, kan inte underskattas. Som bekant saknas det i princip motsvarande svenska normer. Vilka principiella hinder kan då tänkas resas mot att IASCs kommande rekommendation enligt utkastet E 41 – inklusive dess exempel på redovisning av ett antal olika intäktstyper – även i vårt land anses ge uttryck för god redovisningssed? I vilka avseenden kan IASCs normer uppfattas som oförenliga med bokföringslag och god redovisningssed och hur bör erforderlig anpassning till internationella normer gå till?

Samma överväganden som gäller förslaget E 41 kan och bör även gälla IASCs rekommendationsutgivning i allmänhet. Det förtjänar i sammanhanget att nämnas att Foreningen af statsautoriserade revisorer (FSR) i Danmark valt att löpande översätta IASCs rekommendationer till danska språket. Motivet härtill, som det presenteras i en introduktion från år 1985 till översättningen av IASCs då föreliggande normer, var bl.a. att det enligt FSRs uppfattning skulle vara både orealistiskt och ej önskvärt att Danmark isolerade sig på detta viktiga område. Vidare måste det anses olämpligt för FSR att använda resurser till att utarbeta nationella redovisningsnormer för förhållanden som redan täcks av internationellt accepterade redovisningsstandarder.

Den pågående europeiska integrationen inom olika områden av näringslivet gör det ofrånkomligt att en rad principiella frågor ställs kring rollfördelningen mellan internationella och ur ett vidgat perspektiv mer lokala eller provinsiella normer och normgivare. Annorlunda uttryckt är sådana frågor också ett uttryck för den spänning mellan integration och suveränitet, som i många sammanhang karaktäriserar utvecklingen inom ”det europeiska huset”.

Christer Westermark är Avdelningsdirektör vid Riksskatteverket. Han medverkade senast i Balans 1/93.