I ett av Svenska Revisorsamfundet SRS Meddelanden under 1993 togs som ”Månadens fråga” upp följande.
”Revisorn i ett aktiebolag har blivit ombedd av ägarna att skynda på med revisionsberättelsen eftersom banken kräver den som underlag för beviljande av kredit. På årsredovisningen saknas en styrelseledamots namnteckning. Denne är bortrest och återkommer först om två veckor. Kan revisorn ändå avge revisionsberättelse?”
I SRS’ svar, lämnat av juristen Ulrike Elger, framförs det att styrelsens och VDs underskrifter på en årsredovisning ”är en bekräftelse på att ifrågavarande årsredovisning är årsredovisningen i dess slutliga utformning, som den är avsedd att föreläggas årsstämman för fastställelse”. Eftersom det inte finns några undantag från ABLs krav på underskrift från samtliga styrelseledamöter och VD, är en årsredovisning, sägs det i svaret, inte fullständig om den saknar underskrift från en av dessa personer och om inte heller styrelsesuppleant respektive vice VD har skrivit under i stället. Revisorn i fråga kan därför, påpekas det avslutningsvis, inte avge en revisionsberättelse.
Slutsatsen i svaret är alltså att en årsredovisning inte har avgivits förrän den skrivits under av samtliga styrelseledamöter och VD och att härav följer att någon revisionsberättelse avseende denna årsredovisning inte kan avges. Al denna slutsats riktig? För egen del är jag inte säker på detta. Eftersom frågan har en inte oväsentlig praktisk betydelse har jag funnit anledning att fundera något över den.
Utgångspunkten för bedömningen är bestämmelserna i 11 kap 2 § andra stycket ABL. I detta lagrum föreskrivs dels att årsredovisningen ska skrivas under av samtliga styrelseledamöter och VD, dels att om avvikande mening har antecknats till styrelsens protokoll, yttrande därom ska fogas till redovisningen. Bestämmelserna äger motsvarande tillämpning beträffande koncernredovisning (11 kap 11 § första stycket ABL).
Tanken bakom lagtextens kategoriska formulering är att samtliga styrelseledamöter ska underteckna årsredovisningen och koncernredovisningen. Med hänsyn till dessa redovisningshandlingars vikt bör samtliga styrelseledamöter svara för dess innehåll. En redovisningshandling som inte är undertecknad av samtliga styrelseledamöter och VD är ofullständig och godtas därför inte av PRV (jfr Kedner-Roos, Aktiebolagslagen, Del II, tredje upplagan, sid 36).
Ska då det förhållande att årsredovisningen är ofullständig och inte – i vart fall i detta skick – kommer att godtas av PRV medföra att revisorn inte kan avge någon revisionsberättelse? Frågan låter sig inte besvaras av vare sig lagtext eller förarbeten. För att kunna besvara den bör man, enligt min mening, se till främst revisionens syfte och revisorns roll. Härvid gäller som bekant följande.
I ett aktiebolag ansvarar ägarna bara med sitt satsade kapital. Det begränsade ansvaret ställer särskilda krav på hur bolagets ekonomi redovisas utåt. Ägare, långivare, leverantörer, kunder, anställda och samhälle måste kunna lita på redovisningen. Därför finns det lagregler om revision av bolagets redovisning och den information som bolaget lämnar om sin ekonomiska situation.
Revisorn har enligt ABL till uppgift att granska årsredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Revisorn ska i revisionsberättelsen särskilt uttala sig om huruvida årsredovisningen upprättats enligt ABL. Om han funnit att styrelseledamot eller VD handlat i strid med ABL eller bolagsordningen ska revisorn även anmärka på detta i revisionsberättelsen. Årsredovisningen och revisionsberättelsen ska framläggas vid ordinarie bolagsstämma (9 kap 5 § första stycket andra meningen ABL).
När årsredovisningshandlingarna framlagts för stämman följer, åtminstone i större bolag, ofta ett anförande av VD, varefter aktieägarna debatterar årsredovisningen. Stämman ska därefter fatta beslut om fastställelse av resultaträkningen och balansräkningen (9 kap 5 § andra stycket första punkten ABL). Av den i lagtexten begagnade termen ”fastställelse” anses följa att bolagsstämman inte endast har att acceptera de av styrelsen framlagda årsredovisningshandlingarna, vilka i stället är att betrakta som ett förslag. Stämman ska göra en självständig kontroll av årsredovisningen och därvid rätta eventuella felaktigheter. Till ledning för stämmans bedömning härvidlag har naturligtvis revisionsberättelsen stor betydelse.
Skulle bolagsstämman finna att den av styrelsen framlagda redovisningen är felaktig eller bristfällig i något avseende kan stämman behöva ajourneras för att möjliggöra en ändring eller komplettering av denna. Om bolagsstämman finner att redovisningen är så bristfällig att den inte ens kan ligga till grund för fastställelse i ändrat skick, är det möjligt för stämman att besluta att inte fastställa någon resultat- eller balansräkning (jfr Svante Johansson, Bolagsstämma, 1990, sid 286 f). Härvidlag bör en ny styrelse väljas som kan framlägga nya årsredovisningshandlingar (jfr Kedner-Roos, Aktiebolagslagen, Del 1, tredje upplagan, sid 235).
Eftersom frågan om fastställelse av resultat- och balansräkningar är ett obligatoriskt ärende på ordinarie bolagsstämma anses det inte vara möjligt för stämman att helt underlåta att ta upp frågan. Om stämmans majoritet anser de tillgängliga handlingarna vara i så undermåligt skick att de inte ens efter rättelser kan ligga till grund för ett fastställelsebeslut, ska ärendet tas upp till avgörande, varvid stämman får fatta ett beslut om att inte fastställa handlingarna (jfr Johansson, a a, sid 286). Beslutet får bl.a. till konsekvens att vinstutdelning och fondemission genom överföring av fritt eget kapital till aktiekapital inte kan ske, eftersom sådana åtgärder endast kan grundas på en fastställd balansräkning.
Om nu den av SRS redovisade uppfattningen om underskriftens konstitutiva funktion för årsredovisningen skulle vara riktig, skulle följande gälla.
En styrelseledamots vägran att skriva på årsredovisningen skulle få till följd dels att bolagsstämman inte ges möjlighet att fatta för bolaget och övriga intressenter viktiga beslut, dels att revisorn förhindras från att avge en – kanske obekväm – revisionsberättelse. Detta kan enligt min mening inte rimligen vara syftet med ABLs krav på att samtliga styrelseledamöter och VD ska skriva under årsredovisningen. Till saken hör dessutom att en ”vrenskande” styrelseledamot eller VD som av något skäl inte önskar skriva under årsredovisningen har, som ovan nämnts, rätt att få sin eventuella avvikande mening fogad till årsredovisningen.
Från bl.a. rättspolitisk synpunkt bör revisorn därför kunna behandla frågan på samma sätt som beträffande andra överträdelser av ABLs regler, t.ex. att det saknas uppgifter i förvaltningsberättelsen eller att balansräkningen inte följer god redovisningssed, nämligen att avge en revisionsberättelse med anmärkning. I detta fall borde revisorn således anmärka på att årsredovisningen inte har upprättats enligt ABL eftersom den inte underskrivits av samtliga styrelseledamöter. Bolagsstämman får därefter i sedvanlig ordning ta ställning till hur den av revisorn påtalade bristen ska avhjälpas.
Utöver påpekandet om att årsredovisningen inte upprättats enligt ABL bör revisorn i sin revisionsberättelse kanske också avstå från att tillstyrka ansvarsfrihet för den icke underskrivande styrelseledamoten. Denne har ju inte erkänt sin andel i ansvaret för förvaltningen sådan den beskrivs i förvaltningsberättelsen, och det förefaller inte naturligt att tillstyrka att bolagsstämman ska tillförsäkra honom frihet från skadeståndsanspråk utan att veta vad som döljer sig bakom den uteblivna namnteckningen.
Detta är således min uppfattning. Men jag kan ha fel. Det skulle därför vara intressant att höra vilken mening som Balans läsare kan tänkas ha i denna fråga.
Urban Engerstedt, Bolagsjurist, KPMG Bohlins AB