Remissvar om ny redovisning för kreditinstitut och försäkringsföretag

Kreditinstitut

• ”Marknadsvärdering” av vissa värdepapper.

Kommittén: Omsättningstillgångar som är överlåtbara värdepapper får värderas till verkligt värde även när detta överstiger anskaffningsvärdet.

FAR anser att begreppet överlåtbara värdepapper i 12 kap. 14 § ÅRKL bör förtydligas, förslagsvis genom referens till noterade värdepapper eller liknande.

SCB tillstyrker att överlåtbara värdepapper får marknadsvärderas, eftersom detta ökar möjligheterna för Sverige att följa nya internationella statistikrekommendationer.

• Investmentportfölj/finansiella anläggningstillgångar.

Bankföreningen och Fondhandlarföreningen anför i ett gemensamt yttrande att införandet av kategorin finansiella anläggningstillgångar är tillfredsställande, men att vissa klargöranden av definitionen måste ske. Kommitténs formulering att det för räntebärande värdepapper typiskt sett bör vara fråga om ett ”planerat innehav till förfall”, bör kompletteras med ett uttalande om att det är den långsiktiga karaktären hos portföljen som helhet som är avgörande. De värdepappersinnehav som för närvarande redovisas inom bankernas investmentportföljer bör kunna klassificeras som finansiella anläggningstillgångar.

• Periodisering av över- och underkurs.

Kommittén: Över- och underkurser på räntepapper och lån skall periodiseras.

FAR anser att lagförslaget i 2 kap. 13 § ÅRKL är baserat på en felaktig direktivstolkning i periodiseringsfrågan och bör omarbetas. Dessutom ifrågasätts bl.a. skrivningen att periodiseringen får underlåtas endast då den är förenad med synnerliga svårigheter och endast i ringa omfattning skulle påverka resultatredovisningen.

FAR hävdar också att artikel 32 innebär att justeringar av det bokförda värdet av omsättningstillgångar, som marknadsvärderas enligt artikel 36.2, skall redovisas i post 6, Nettovinst eller förlust av finansiella transaktioner i resultaträkningen. Någon separat redovisning av periodiseringen krävs alltså inte.

• Särskilda reserver för bankrisker.

Kommittén: Direktivets möjligheter att värdera vissa tillgångar under lägsta värdets princip och bilda reserver för bankrisker bör inte utnyttjas, eftersom analys av resultat och ställning försvåras. De risker som är förenade med bankrörelse beaktas i princip genom de krav på riskkapital som kapitaltäckningsreglerna ställer.

Bankföreningen anser att det bör införas såväl redovisningsmässiga som skattemässiga möjligheter till riskreserver för kreditinstituten genom värdering av omsättningstillgångar till lägre värde än enligt lägsta värdets princip.

Riksbanken anser att ett införande av en möjlighet att värdera omsättningstillgångar under lägsta värdets princip kan behöva prövas ytterligare, även om kommitténs skäl för att inte utnyttja optionen förefaller vara välgrundade. Skulle möjligheten införas i andra länder kan det finnas skäl att pröva om sådana regler bör införas även i Sverige, för att upprätthålla konkurrensneutralitet.

Finansinspektionen (FI) anser att en sammanvägd bedömning talar för att reserver för bankrisker införs. Av statsfinansiella skäl och kapitaltäckningsskäl bör detta övervägas ytterligare.

Försäkringsföretag

• Diskontering av reserver.

FAR påpekar att den möjlighet som medlemsstaterna har enligt artikel 60 att tillåta diskontering av reserver där utbetalningstiden ligger i genomsnitt minst fyra år efter den tidpunkt då skadan först redovisades, inte behandlas i 2 kap. 16 § ÅRFL eller specialmotiveringen. En för reserveringen så betydelsefull fråga bör regleras i lagen, så att ovisshet inte råder om de förutsättningar som kan tillämpas vid reservsättningen.

• Anskaffningskostnader för försäkringsavtal.

Kommittén: Anskaffningskostnader för försäkringsavtal skall aktiveras.

Försäkringsförbundet instämmer i att en aktivering är viktig för att skapa en rättvisande bild i årsredovisningen och understryker att det är av största vikt att sådana aktiverade poster värderas så att en rättvisande bild ges. De måste motsvaras av förväntade framtida intäkter.

Även aktuarieföreningen och andra remissinstanser är positiva till förslaget.

• Matchning.

Kommittén: Samma värderingsmetod skall tillämpas på alla placeringstillgångar som ingår i en och samma post, antingen anskaffningsvärde eller verkligt värde.

Försäkringsförbundet tar upp frågan om värderingen av tillgångar i fastförräntande värdepapper som företagen innehar i syfte att matcha sina långsiktiga åtaganden och anför att för sådana kan en redovisning till verkligt värde vara mindre väl ägnad att ge en rättvisande bild. Verkligt värde kan för dessa tillgångar medföra förändringar i värdeutvecklingen från det ena bokslutet till det andra, som kan bli mycket betydande. Huvudprincipen för en värdering av dessa värdepapper bör därför vara den metod som föreskrivs i betänkandet och som innebär att redovisningen sker till anskaffningsvärde varvid över- eller underkurser periodiseras. Om sådana tillgångar inte matchar långsiktiga åtaganden bör däremot en annan metod kunna tillämpas.

Aktuarieföreningen efterlyser en regel som möjliggör att för försäkringstagarens räkning pantsatta tillgångar kan tas upp antingen till anskaffningsvärdet eller också att motsvarande skuld reduceras vid värdefall på fastförräntade värdepapper, dvs de matchade försäkringstekniska avsättningarna får reduceras med värdefallet.

Kreditinstitut och försäkringsföretag gemensamt

• Vissa värderingsalternativ i ÅRKL och ÅRFL.

Kommitténs förslag innebär för försäkringsföretag att placeringstillgångar som nyss nämnts kan värderas till anskaffningsvärde eller verkliga värdet. Placeringstillgångar som utgörs av dotter- eller intresseföretag kan endast värderas till anskaffningsvärde. Vid värdering till anskaffningsvärde skall nedskrivning göras vid bestående värdenedgång. Finansiella tillgångar får nedvärderas även vid tillfällig nedgång. Under vissa förutsättningar är uppskrivning tillåten. I kreditinstitut skall omsättningstillgångar som är överlåtbara värdepapper värderas till verkligt värde eller enligt lägsta värdets princip.

FAR anför att mångfalden av föreslagna möjligheter till värdering i balansräkningen och därmed följande skillnader i resultaträkningen inte förbättrar jämförbarheten mellan olika företag över tiden samt att antalet möjliga redovisningsalternativ för placeringstillgångar och överlåtbara värdepapper bör ses över.

• Fond för orealiserade vinster.

Kommittén: Om vid värdering till verkligt värde detta överstiger anskaffningsvärdet skall mellanskillnaden avsättas till fond för orealiserade vinster, under bundet eget kapital.

FAR anser att det bör klarläggas huruvida denna avsättning skall ske med beaktande av eventuella skatteeffekter för att ej överskatta eget kapital. Direktivet kräver inte att orealiserade vinster skall avsättas till bundna fonder. Det bör övervägas om det finns något motiv till en dylik bindning. Lagen bör behandla om avsättningen till fond för orealiserade vinster skall redovisas över resultaträkningen, något som mycket talar för.

Bankföreningen och Fondhandlarföreningen anför i sitt gemensamma yttrande att eftersom kommittén föreslagit att dessa orealiserade vinster skall ingå i det redovisade årsresultatet – och därmed bli föremål för beskattning – bör dessa vinster inte redovisas under bundet eget kapital utan ingå i utdelningsbara medel. Sådana belopp är att betrakta som omedelbart realiserbara vinster.

FI anför att i avvaktan på en översyn av skattereglerna bör en marknadsvärdering av överlåtna värdepapper respektive placeringstillgångar åtminstone göras obligatorisk i koncernredovisningen, men med vissa undantag, t.ex. då ett verkligt värde svårligen kan tas fram eller är mycket osäkert.

Balans- och resultaträkningen i finansiella företag

Några remissinstanser är kritiska mot den principiella skillnad som uppkommer mellan de tre lagarna när det gäller likviditetsordningen i balansräkningen.

FI anser att redovisningen av poster inom linjen bör överensstämma mellan samtliga företag och att det därvid kan finnas anledning att införa ett krav på redovisning av åtaganden som en särskild inom-linjen-post också i i ÅRL och ÅRFL. Upplysningar om olika slag av ansvarsförbindelser och åtaganden, som t. ex. handeln med derivatinstrument ger anledning till, är av stor och tilltagande betydelse även i företag som omfattas av ÅRL och ÅRFL.

Balans- och resultaträkningen i kreditinstitut

• Avskrivningar på leasingobjekt.

Kommittén: Avskrivningar på leasingobjekt skall redovisas bland övriga avskrivningar, och inte som nu som avdragspost från leasingintäkter.

Finansbolagens Förening biträder inte kommitténs uppfattning. Leasingintäkter ingår i dag som en del av räntenettot. Föreningen avstyrker kommitténs förslag att en särskild intäktspost för leasingintäkter skall införas. Om leasingtransaktioner redovisas brutto inom räntenettot, dvs intäkter från leasing minskas med avskrivningar på leasingobjekten och nettot av leasingen framgår, så undviks i vart fall ett missvisande räntenetto.

Föreningarna delar kommitténs utgångspunkt att objektets ägare skall redovisa leasingobjektet som tillgång i balansräkningen, vilket står i överensstämmelse med gällande rätt.

• Återköpstransaktioner (repor).

Riksbanken framhåller att den redovisning av s. k. repor som diskuteras i betänkandet överensstämmer med rådande internationella redovisningsprinciper, där äkta repor normalt betraktas som lån och bruttoredovisas. Samtidigt åstadkommes en viss uppförstoring av balansräkningen, vilket ställer krav på att återköpsaffärernas karaktär och omfattning kan klarläggas, exempelvis genom tilläggsinformation.

• Övertagen egendom.

Kommittén: Övertagen egendom bör redovisas under den rubrik där tillgången hade redovisats om institutet hade förvärvat den på annat sätt än genom övertagande.

Riksbanken anser att de senaste årens praxisbildning för redovisning av övertagen egendom för skyddande av fordran lett till att redovisningen i årsredovisningarna har förbättrats. Det är därför mindre lämpligt att införa förändringar som inte är tvingande ur EG:s synpunkt.

• Utdelningar.

Finansbolagens Förening anför att förslaget bör ändras så att inte utdelningarna skall behöva särredovisas för innehav i handelslagret och så att inte intäkter från obligationer skall behöva delas upp, förutsatt att detta kan anses förenligt med BRD.

• Värdepappersbolag.

FI framhåller att uppställningsformerna kan behöva anpassas för värdepappersbolag, där fondlikvidfordringar respektive skulder i många fall bör särredovisas i balansräkningen samtidigt som provisionsintäkter normalt bör redovisas som första post i resultaträkningen.

Balans- och resultaträkningen i försäkringsföretag

Försäkringsförbundet framhåller att förändringarna som följer av direktiven, t. ex. tredelningen av resultaträkningen och de omfattande notupplysningarna, inte främjar överskådligheten.

Förbundet tillstyrker att återförsäkrares andel av försäkringstekniska skulder även fortsättningsvis skall redovisas på tillgångssidan och att säkerhetsreserven i skadeförsäkringsbolag skall, på samma sätt som nu, redovisas som obeskattad reserv och inte som en försäkringsteknisk avsättning.

Lagstiftningens struktur m. m.

Kommitténs förslag till lagstruktur har mött blandade reaktioner. Bestämmelserna är uppdelade i en lag för ”vanliga” företag, en lag för kreditinstitut och en lag för försäkringsföretag. I sistnämnda lagar hänvisas till gemensamma bestämmelser i ÅRL.

Hovrätten över Skåne och Blekinge förordar att lagstiftningen så långt möjligt samlas i en enda lag. FI och Bokföringsnämnden anser det fördelaktigt att redovisningsreglerna för finansiella företag samlas i särskilda lagar.

Försäkringsförbundet invänder mot de omfattande hänvisningarna till ÅRL som görs i ÅRKL och ÅRFL och understryker att ÅRKL och ÅRFL bör innehålla fullständig text.

Civilekonom Bengt-Allan Mettinger är utredare vid Finansinspektionens Redovisningsenhet. Han medverkade senast i Balans nr 4/94.