Revisorns juridiska ansvar – mot bakgrund av Fermenta och Gusum

Per-Anders Aldeholm och Henrik Olsson diskuterar i detta referat frågor kring revisorns ansvarsställning. Avslutningsvis föreslår de att s.k. VDS-försäkring åtminstone borde redovisas, möjligen även göras obligatorisk eller föras in i börskontraktet.

Juristutbildningen innefattar i allmänhet inte någon fördjupning i fråga om revisorns ansvarsställning. Det finns endast ett fåtal rättsfall på området, vilka dessutom inte är prejudicerande. Den juridiska litteraturen angående revisorn är begränsad.

Vi har funnit det intressant att i en uppsats studera revisorns ansvar från juridisk synvinkel. Att vi haft professor Ulf Gometz som handledare har varit av stor betydelse, eftersom vi inte själva har praktisk erfarenhet av revision.

Vi anser oss till en början kunna konstatera en ökad tendens, såväl i Sverige som internationellt, att ställa revisorn till ansvar för handlingar eller försummelser som skadat bolaget eller annan. Ersättningsanspråken har eskalerat och det s.k. förväntningsgapet har sannolikt vidgats under senare år.

Uppsatsens syfte varit att belysa revisorns ansvarsställning i svenska aktiebolag mot bakgrund av Fermenta- och Gusumfallen. Den innehåller inledningsvis en översiktlig beskrivning av revisorsrollen och revision i aktiebolag. Därefter har vi utförligt behandlat ansvarsavgränsningen mellan bolagsorganen och skadeståndsansvaret enligt gällande rätt. Efter en fördjupad redogörelse för de ovan nämnda rättsfallen utgår problemorienteringen från ett urval av de väsentligaste frågeställningarna.

Denna artikel utgör främst ett sammandrag av uppsatsens analys. Vi har funnit det särskilt intressant att behandla:

• den funktionella ansvarsavgränsningen mellan bolagsorganen,

• revisorns skadeståndsansvar gentemot ”annan” vid s.k. informationsskador,

• ”den perfekta revisionen” som mall för god revisionssed och

• ansvarsförsäkringens betydelse.

Dessa frågeställningar hänger samman i den meningen att den perfekta revisionen som mall i samband med en extensiv tolkning av skadeståndsansvaret för informationsskador gentemot annan, kan medföra ett synnerligen långtgående ansvar för revisorn. Därtill kommer problemen avseende ansvarsavgränsningen mellan revisorn och bolagsledningen, samt revisorns obligatoriska ansvarsförsäkring, som ytterligare kan utsträcka revisorns ansvar.

Fermenta- och Gusumfallen motiverar en principiell diskussion, även om de inte är prejudicerande. I fråga om Fermenta rör målet inte skadeståndsanspråk mot revisorn utan mot styrelsen. Vi hoppas att artikeln skall bidra till den debatt som förs kring dessa frågor.

Den funktionella ansvarsavgränsningen

I doktrin och förarbeten används normalt begreppet ansvarsfördelning när diskussion förs angående vilket ansvar och vilka uppgifter som tillfaller de olika bolagsorganen i ett aktiebolag. En mer adekvat term synes oss vara ansvarsavgränsning. Det är inte frågan om en fördelning av ansvaret inom bolagssfären, då varje bolagsorgan har givits fullständig ansvarighet inom respektive kompetenssfär.

Ansvarsavgränsning återspeglar bättre ansvarsförhållandena inom bolaget samt är mer i överensstämmelse med lagstiftarens intentioner, än termen ansvarsfördelning. Lagstiftarens avsikt var att skapa klara ansvarsavgränsningar mellan de olika bolagsorganen.

Genom att kombinera Fermenta- och Gusumfallen och därigenom illustrera de ansvargränser som föreligger mellan revisorn och bolagsledningen ges möjlighet att klarlägga revisorns ansvar. Revisorns ansvar framträder tydligare vid en jämförelse med bolagsledningen i centrala konkreta situationer, än vid en redogörelse av enbart revisorns ansvar och uppgifter. Dessutom är det nödvändigt att sätta in revisorns ansvar i dess sammanhang, av hänsyn till det samspel som föreligger mellan bolagsorganen.

Ett problem är att definiera den rådande ansvarsavgränsningen mellan revisorn och bolagsledningen. Detta förhållande benämner vi den funktionella ansvarsavgränsningen. Lagstiftaren åsyftade, enligt vår mening, att det skulle föreligga ett klart dualistiskt ansvarsförhållande mellan revisorn och bolagsledningen. Innebörden av detta är att det föreligger två självständiga och parallella ansvar beträffande revisorn och bolagsledningen. Såväl revisorn som bolagsledningen kan således, enligt vår mening, ådra sig skadeståndsansvar grundat på vårdslöshet beträffande samma bolagsrättsliga moment. Konsekvensen är därmed att det ena bolagsorganets ansvar inte är avhängigt det andras ansvar. Dualismen bidrar till att skapa underlag för att genomföra en ansvarsbedömning med utgångspunkt i respektive bolagsorgans handlingar och/eller underlåtenhet. Bolagsledningens ansvar är självständigt och bör inte kunna minskas på grund av den granskning som revisorerna företar i efterhand, och som slutligen manifesteras i revisionsberättelsen.

I Fermentafallet framhöll domstolen bl.a. att det är svårt att vid culpabedömningen inte räkna styrelsen tillgodo att revisorerna inte uppmärksammat dem på de aktuella förhållanden i bolaget. Detta ansågs gälla under förutsättning att styrelsen inte påtagligt försummat sin tillsynsplikt. Vidare anfördes att styrelsen inte bör kunna undgå ansvar genom att åberopa att revisorerna tigit eller på annat sätt underlåtit att avge synpunkter, om styrelsen samtidigt underlåtit att organisera ekonomifunktionen på ett godtagbart sätt.

Enligt vår uppfattning är det inte förenligt med intentionerna bakom aktiebolagslagen och den där fastställda ansvarsavgränsningen att det ena bolagsorganets vårdslöshet tillgodoräknas det andra, och därigenom legitimerar ett oaktsamt beteende. Styrelsen bör således inte kunna undgå sitt legala ansvar genom att hänvisa till att revisorn underlåtit att informera dem angående omständigheter som bolagsledningen av vårdslöshet inte upptäckt, och som faller inom dess kompetenssfär.

En motsatt ståndpunkt anser vi även skulle innebära en ansvarsförskjutning som missgynnar revisorn. Om så vore fallet föreligger tydliga risker för att ansvarsavgränsningen mellan revisorn och bolagsledningen suddas ut. Olika yttre omständigheter kan därvid inverka ytterligare avseende ansvarsförskjutningen, såsom t.ex. förekomsten av revisorns obligatoriska ansvarsförsäkring.

Denna utveckling torde inte gynna någon part, i synnerhet inte bolagets intressenter. Enligt vår mening finns det inte stöd i förarbeten för att det utgör en förutsättning, att styrelsens vårdslösa försummelse av tillsynsplikten måste vara av påtaglig art för att medföra skadeståndsansvar.

Vi anser det överensstämma med lagstiftarens intentioner, att styrelsen inte kan undgå ansvar genom att hänvisa till revisorns tystnad om den samtidigt underlåtit att organisera ekonomifunktionen på ett godtagbart sätt.

Det kan emellertid ifrågasättas om lagstiftarens målsättning, att skapa en tydlig dualism, de facto uppnåtts om man relaterar till tingsrättens dom avseende Fermenta och granskningsrapporten i Gusum.

Dualismen avseende den interna kontrollen – ett exempel

Ansvaret för den interna kontrollen kan tjäna som exempel på den tydliga dualism som föreligger avseende ansvarsförhållandet mellan revisorn och bolagsledningen.

Det är av väsentligt betydelse att den interna kontrollen fungerar väl inom bolaget. Den interna kontrollen syftar till att säkerställa att oavsiktliga eller avsiktliga fel som begås i verksamheten så lite som möjligt påverkar redovisningen eller förorsakar bolaget förluster. Det är särskilt viktigt att en befattningshavare förhindras att ensam handlägga en transaktion från början till slut.

Styrelsen har givits ett primärt ansvar i överensstämmelse med dess tillsynsplikt, ABL 8:6 2 st 1 p. Revisorn skall i enlighet med god revisionssed kontrollera om bolagsledningens organisation avseende den interna kontrollen uppfyller legala krav. Om det föreligger brister i den interna kontrollen skall revisorn i enlighet med god revisionssed påtala detta för bolagsledningen. Underlåtelse av revisorn att påtala brister i den interna kontrollen kan medföra skadeståndsskyldighet, ABL 15:2. Det bör dock framhållas att en obefogad anmärkning i revisionsberättelsen kan medföra risk för skadestånd.

I såväl Fermenta som i Gusum hade enbart ett fåtal personer insyn i bolagens interna kontroll. I båda dessa fall bör underlåtenheten avseende den interna kontrollen i första hand, enligt vår mening, tillskrivas den passiva styrelsen.

En form av intern kontroll är att utarbeta goda rutiner och riktlinjer för attest- och befogenhetsfördelning inom bolaget. Detta hade försummats i Fermenta, fastän ett starkt behov förelåg. Även beträffande Gusum förelåg brister i organisationen av den interna kontrollen.

Av Fermentadomen framgår explicit att bolagsledningens ansvar för den interna kontrollen inte i någon del kan delegeras till revisorerna. Detta är enligt vår mening en självklar uppfattning mot bakgrund av ABL:s ansvarsavgränsning.

Den interna kontrollen utgör således ett av flera exempel på situationer då det enligt vår uppfattning kan påvisas att det klart föreligger två självständiga och parallella ansvar för revisorn respektive bolagsledningen. Såväl revisorn som bolagsledningen kan ådra sig skadeståndsansvar för vårdslöshet avseende samma bolagsrättsliga moment. Denna uppfattning illustreras av utgången i Fermenta- och Gusummålen. I Fermentamålet ansågs styrelsen ha förfarit vårdslöst genom underlåtenhet att fullfölja frågan om attest- och befogenhetsfördelningen inom bolaget. I Gusummålet ansågs revisorn ha förfarit vårdslöst vid granskningen av den interna kontrollen.

Betydelsen av rena revisionsberättelser

En viktig fråga är i vilken utsträckning bolagsledningen kan åberopa en ren revisionsberättels, dvs. en som inte innehåller någon anmärkning eller särskild upplysning, som grund för ansvarsbefrielse. I såväl Fermenta som Gusum avlämnades rena revisionsberättelser under ett flertal år då oegentligheter förelåg.

ABL 10:10 anger att revisorn skall avge revisionsberättelse till bolagsstämman. Denna kan sägas utgöra målet med revisionen. Styrelsen skall förvisso också tillhandahållas revisionsberättelsen, men eftersom det är bolagsstämman som skall fatta beslut får styrelsens erhållande av denna närmast ses som en ordningsföreskrift.

Såväl domstolen i Fermentafallet som granskningsmannen i Gusum uttalade generellt att styrelsen bör kunna betrakta en ren revisionsberättelse som en bekräftelse på att revisorn inte upptäckt väsentliga missförhållanden eller att de i vart fall åtgärdats. Tingsrätten ansåg emellertid att det förelåg särskilda omständigheter som inte friade styrelseledamot från att anses vårdslös, även om en ren revisionsberättelse avlämnats. Troligen hade det faktum att revisorerna tidigare avgivit allvarlig kritik i form av erinran betydelse för vårdslöshetsbedömningen i denna del.

Enligt vår uppfattning kan ledningen inte enbart lägga en ren revisionsberättelse till grund för antagandet att inga väsentliga missförhållanden förekommit. Även andra rapporteringsinstrument, främst erinran enligt ABL 10:11, måste beaktas och tillmätas betydelse för ett riktigt antagande och därmed om styrelsen varit försumlig eller inte.

Rena revisionsberättelser bör ses mot bakgrund av den metod med vilken revisorn genomför sin granskning, nämligen genom stickprovskontroller. Styrelsen har ett ansvar som sträcker sig längre än att enbart acceptera denna form av revisionsberättelse. En ren revisionsberättelse bör således inte likställas med ansvarsbefrielse för styrelsen. Mot den bakgrunden bör även intressentkretsen iaktta viss försiktighet.

Det är möjligt att revisionsberättelsens utseende och innehåll kan komma att förändras, beroende på utvecklingen av intressentkretsens uppfattning av revisorns ansvar. Det synes vara frågan om en mer informationsmässigt utvidgad revisionsberättelse. Genom förändringen skulle en skadeprevention kunna åstadkommas, samtidigt som förväntningsgapet minskar.

Skadepreventionen är av betydelse främst för revisorn. Samtidigt torde det föreligga risk för att revisionsberättelsen kan komma att bli alltför generellt avfattad för att vara av intresse, vilket inte skulle bidra till att föra utvecklingen framåt. Denna form av revisionsberättelse skulle, enligt vår mening, kunna uppfattas som en friskrivning från revisorns sida.

Bolagsledningens ansvar behöver klarläggas – inte revisorns

På senare tid har högre befattningshavare – exempelvis ledningen i GLAB i Göteborg, uttalat sig i medierna rörande bolagsrättsliga ansvarsfrågor. Deras uttalanden har röjt grava missuppfattningar eller okunskap om bolagsledningens och revisorns ansvar och roll. Enligt vår uppfattning har bolagsledningen ett objektivt ansvar, även om det finns utrymme för subjektiva faktorer. Bristande sakkunskap minskar inte det bolagsrättsliga ansvaret. Om bolagsledningen ges möjlighet att ursäkta sitt agerande med att man inget visste, kan det leda till att det associationsrättsliga regelsystemet urholkas. Okunskapen är att likna vid rättsvillfarelse som, till skillnad från faktisk villfarelse, inte fritar från ansvar.

Det är således viktigare att definiera omfattningen av bolagsledningens ansvar än att utvidga revisorns ansvar. I denna del är Aktiebolagskommitténs förslag en riktig inriktning. Det måste med mer tydlighet framhållas att revisorn och bolagsledningen är två från varandra skilda bolagsorgan med olika arbetsuppgifter och ansvar.

Enligt vår mening, behöver revisorns ansvar enligt ABL inte ändras, eftersom en tillräckligt god utveckling uppnås genom bl.a. FARs arbete och tillsynsmyndighetens praxis och kontroll. I detta sammanhang bör framhållas att det är av stor vikt att tillsynsmyndigheten och domstolen ställer höga krav på den granskning som revisorn utför. Det bidrar till en generell kvalitetsförbättring som kommer hela revisorskåren näringslivet tillgodo. Samtidigt skapar det förtroende och trovärdighet hos de intressenter som är beroende av att bolagets verksamhet sköts på ett tillfredsställande sätt, och som grundar affärsmässiga bedömningar på den ekonomiska information som granskningen omfattar.

Aktiebolagskommitténs betänkande – en riktig ståndpunkt!

Det bör framhållas att bolagsledningens skyldigheter enligt ABL 8:6 inte är avsett att vara uttömmande. En del av skyldigheterna framträder först indirekt genom förarbeten och praxis. Aktiebolagskommittén har i ett nytillkommet betänkande (SOU 1995:44) föreslagit en tydligare beskrivning av främst bolagsledningens uppgifter och skadeståndsansvar. Genom de föreslagna bestämmelserna åläggs styrelsen explicit en skyldighet att via instruktioner utforma bolagets organisation i syfte att klarlägga arbetsfördelningen inom bolaget. Instruktionerna skall utformas i förhållande till bl.a. det interna styrelsearbetet, verkställande direktören, samt övriga organ som kan tänkas ingå i organisationen. Med bolagsorganens uppgifter på detta sätt preciserat och dokumenterat förväntas bättre förutsättningar skapas, än för närvarande, att utkräva skadeståndsansvar av bolagets organledamöter.

Enligt vår mening innebär kommitténs förslag en riktig inriktning, särskilt avseende specificeringen av styrelseansvaret. Det är av väsentlig att styrelsens ansvar klarläggs, och det ligger stort pedagogiskt värde i att uttryckligen ange vilka skyldigheter som åvilar detta bolagsorgan. Även om förslaget omfattar principer och framhåller motiv som redan gäller, kan det antas att styrelseledamöter blir mer observanta på vilka uppgifter och vilket ansvar de har om det explicit anges i lag. Aktiebolagskommitténs betänkande avser att uttryckligen i ABL ange de ovan nämnda indirekta principerna samt ett antal specifika förhållningsregler, vilket medför att en klarare uppfattning avseende bolagsledningens uppgifter och ansvar kommer till uttryck.

Revisorns skadeståndsansvar gentemot annan vid informationsskador

Med uttrycket ”annan” i ABL 15:2 avses främst bolagets borgenärer. Det är numera, enligt förarbeten och doktrin, klart att revisorns skadeståndsansvar även kan omfatta aktieförvärvare på både primär- och sekundärmarknaden.

I Gusumfallet gjorde tingsrätten skillnad mellan kärandenas kommersiella aktieförvärv i syfte att få kontroll över och bedriva affärsverksamhet i det förvärvade bolaget å ena sidan, och förvärv som en annan tredje man gör som en ren kapitalplacering å den andra. Båda dessa grupper av aktieförvärvare är naturligtvis angelägna om att bolagets årsredovisning innehåller korrekta uppgifter, och frågan är om det finns något rättsligt stöd för en sådan åtskillnad.

Detta förhållande reser frågan hur långt revisorns skadeståndsansvar gentemot annan sträcker sig vid felaktig eller bristfällig information i årsredovisningar, enligt ABL 15:2.

Frågeställningen innefattar en särskild kategori av skador som kan betecknas som informationsskador.

Den information som kan komma i åtnjutande av rättsligt skydd genom ABL 15:2 är sådan som i enlighet med ABL, BFL eller bolagsordningen obligatoriskt skall lämnas. Det bör i detta sammanhang poängteras att ansvaret för extern informationsgivning grundad på bolagets bokföring primärt åvilar bolagsledningen, i enlighet med ABL 8:6, 11:1, 2 och 12 §§.

I den situationen då skada har orsakats på grund av felaktiga uppgifter i exempelvis emissionsprospekt eller årsredovisning kan skadorna beröra en stor krets av skadelidande, och därmed kan även skadorna sammantaget omfatta höga belopp. I doktrinen har anförts att en begränsning av skadeståndsberättigade i dessa fall måste ske. Behovet av en sådan begränsning bör generellt vara större i börsbolag, där aktierna är föremål för omfattande handel.

”Den perfekta revisionen” som mall

Gusumdomen antyder att rätten i princip har ”bockat” av FARs rekommendationer i förhållande till de faktiska omständigheterna. Detta leder till frågan om det skall vara ”den perfekta revisionen” som utgör mall och därmed god revisionssed, samt vad detta skulle få för konsekvenser för revisorns ansvar.

Det bör inledningsvis nämnas något om de processuella förutsättningarna i mål som Gusum. Ett förmögenhetsrättsligt skadeståndsmål som har sin grund i exempelvis ABL:s regler, utgör ett s.k. dispositivt tvistemål. Dessa tvistemål är mål där förlikning av saken är tillåten. Utmärkande för dispositiva tvistemål är bl.a. att parterna själva svarar för processmaterialet, och således ”disponerar” över detta. Av RB 17:3 följer att dom inte kan ges över annat eller mer, än vad part i behörig ordning har yrkat. Detta innebär att domstolen inte har någon möjlighet att gå utöver yrkandet. Vidare följer av samma lagrum att domen inte heller får grundas på omständighet som inte har åberopats av endera parten, som stöd för deras respektive talan. Domen kan inte baseras på sådana omständigheter som framkommer under processen gång, och som inte åberopats av parterna.

Det anförda är förklaringen till att styrelsens ansvar över huvud inte omnämns i Gusummålet. Det är tillika en förklaring till att rätten förefaller ”bocka” av ifrågavarande rekommendationer.

Innebär revisorns obligatoriska ansvarsförsäkring en förskjutning av ansvaret?

Frågan är om förekomsten av revisorns ansvarsförsäkring riskerar att åstadkomma en förskjutning av ansvaret mellan revisorn och bolagsledningen. Här är det av intresse i vilken mån de skadelidande påverkas i valet beträffande vem som skall ställas till ansvar.

Den enskilde revisorn samt revisionsbolag är skyldiga att teckna ansvarsförsäkring för att möjliggöra att kompensation kan utgå för de skador som de förorsakar i granskningsverksamheten. Emellertid förekommer det särskilt utformade frivilliga ansvarsförsäkringar för styrelse och verkställande direktör, s.k. VDS-försäkringar. Bland de börsnoterade bolagen märks en ökad trend att teckna denna form av försäkring.

Syftet med dessa två typer av ansvarsförsäkringar skiljer sig åt. Vad beträffar revisorernas obligatoriska ansvarsförsäkring står som nämnts de skadelidandes intresse i blickfånget. VDS-försäkringarna har främst tillkommit som ett svar på ledande befattningshavarnas önskemål om skydd mot betungande skadestånd, vilket samtidigt kan tjäna som en förmån vid rekrytering av kompetenta organledamöter.

Det finns, enligt vår uppfattning, en reell anledning för de skadelidande att rikta skadeståndsanspråk mot revisorn istället för mot bolagsledningen, om den senare saknar försäkring. Det finns s.a.s. garantier för att kompensation kan erhållas, i vart fall intill ansvarsförsäkringens belopp. Att VDS-försäkring är tecknad för bolagsledningen framgår enbart under förutsättning att bolaget på eget initiativ informerar om detta. Det ligger ju inte i ett bolags intresse att en presumtiv motpart känner till var ”smärtgränsen” går. För bolagets intressenter är det mot den här bakgrunden säkrare att stämma revisorn, eftersom det kan råda osäkerhet huruvida bolagsledningen har ansvarsförsäkring eller inte.

Enligt gällande rätt föreligger ett dualistiskt ansvarsförhållande, innebärande att det i många fall är egalt vem de skadelidande stämmer. Revisorns obligatoriska ansvarsförsäkring kan medföra att revisorn ställs till ansvar istället för bolagsledningen. Det innebär att det sker en ”ansvarsförskjutning” till nackdel för revisorn, vilket enligt vår mening inte är en rimlig ordning. Om den befarade utvecklingen fortsätter, kan det i värsta fall medföra att revisorerna känner sig osäkra på vad deras ansvar egentligen innebär. Detta kan i sin tur medföra att de inte accepterar uppdrag att revidera bolag som är verksamma i en osäker miljö. Detta vore en mycket olycklig utveckling, eftersom det kontrollinstrument som revisorn utgör är en vital förutsättning för ett väl fungerande näringsliv. Dessutom är revisorns medverkan nödvändig för att skapa trovärdighet och förtroende för bolagets verksamhet hos dess intressenter.