Debatt: Replik till Jan Kleerup (2): Revisorn och mervärdesskatten

I Balans nr 2 1995 tar Jan Kleerup i en artikel upp problemet med att rättsläget inte är klart när det gäller tolkningen av god redovisningssed i mervärdesskattelagen. Det är inte ofta problem kring mervärdesskattefrågor behandlas i Balans, varför jag ser Kleerups artikel som en som bör följas av flera. På något sätt verkar det som om mervärdesskattelagstiftningen inte ses som speciellt viktig i revisionssammanhang.

Det som har initierat skrivandet av denna artikel är att jag under senare tid i olika sammanhang, via min revisionsverksamhet, har kommit i kontakt med en mängd företag med betydande okunskap i mervärdesskattefrågor som gjort att redovisningen av denna skatt många gånger skett felaktigt. Dessvärre så synes mig mervärdesskattefrågor inte heller vara något högprioriterat område för de olika bolagens revisorer, varför många fel i redovisningen av denna skatt har förblivit opåtalade hos bolagen.

Vad detta beror på är naturligtvis svårt att sia om men en för mig trolig förklaring är att mervärdesskattelagstiftningen i sig är mycket komplicerad och ibland oklar. Därtill kan den nog upplevas som en mindre betydelsefull lagstiftning bland det i övrigt förekommande pompösa regelverket som omger företagen och som utgör de legala förutsättningarna för deras existens och som man som revisor också måste känna till.

Tyvärr finns så många fällor i denna mervärdesskattelagstiftningen att det är lätt att trampa fel med ibland katastrofala konsekvenser för företaget. Jag skall här ta upp några problemområden där jag har kunnat konstatera att fel helt i onödan ofta begås och där det är (nästan) lika lätt att göra rätt som det är att göra fel om bara kunskaperna finns.

Som kommer att framgå av denna artikel så är många fel som begås av karaktären periodiseringsfel, vilket föranleds av att företagen bl.a. ej uppmärksammar bestämmelserna i 1 kapitlet 3 § i mervärdesskattelagen (ML) i tillräckligt hög grad. I detta lagrum stadgas:

”Skyldigheten att betala skatt enligt 1 § vid omsättning inträder när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Om dessförinnan den som omsätter varan eller tjänsten får ersättning helt eller delvis för en beställd vara eller tjänst, inträder skattskyldigheten i stället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.

Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav.

Bestämmelsen i första stycket andra meningen gäller endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer den som omsätter varan eller tjänsten till godo.”

Detta lagrum kopplar redovisningsskyldigheten av mervärdesskatt starkt samman med de civilrättsliga reglerna om överlämnande av vara eller tjänst till kunden. Effekterna av dessa bestämmelser kan för den enskilde vara svåra att överblicka och därför kommer i denna artikel tas upp problem som är knutna till denna typ av frågor. Det bör noteras att de beskrivna problemen gäller företag som redovisar mervärdesskatt enligt den s.k. faktureringsmetoden. För företag som tillämpar bokslutsmetoden, så styr alltid (utom vid bokslut) betalningstillfället tidpunkten för mervärdesskatteredovisningsskyldighetens uppkomst.

Den nya lagen om mervärdesskatt

Den första lagstiftningen om ”moms” kom år 1968 och som under årens lopp skulle komma att genomgå flera ändringar, där kanske de mest betydande infördes i samband med skattereformen 1991. Vår nuvarande mervärdesskattelag (1994:200) är följdaktligen vår andra momslagstiftning och trädde ikraft 1 juli 1994. Ändringar har redan gjorts (från 1 januari i år p.g.a. inträdet i EU) och från 1 juli görs ytterligare ändringar. En skillnad av det mer kuriösa slaget mellan de båda lagstiftningarna är att man bytt namn på ”moms”, så att det nu heter mervärdesskatt (två ”s”) medan det i den gamla lagen (1968: 430), som gällde fram till 30 juni 1994, hette mervärdeskatt (ett ”s”). Därmed blir benämningen språkligt likställd med andra skattebegrepp som t.ex. arvsskatt, förmögenhetsskatt etc.

Med anledning av inträdet i EU så ändrades lagstiftningen från 1 januari i år, varvid man införde några nya definitioner som jag här i korthet skall omnämna för att underlätta förståelsen för några av de nyheter som är förbundna till detta inträde.

En ny terminologi har också införts. När köp av varor sker från annat EU-land heter det förvärv (”acquisitions”) och från ett icke EU-land import. Vid försäljning är motsvarande uttryck avsändningar (”despatches”) respektive export.

Vid förvärv (från EU-land) är nyheten att den införselmoms som Tullverket tidigare debiterade nu istället ersätts av en förvärvsmoms. Begreppet ”införselmoms vid införsel” har alltså, när det gäller förvärv från EU-land, ersatts av begreppet ”förvärvsmoms vid förvärv”. ”Införselmoms” förekommer dock fortfarande men endast vid import (från icke EU-land). Redovisning av förvärvsmoms (alltså vid inköp från annat EU-land) skall ses som en överflyttning av den tullhantering som tidigare utfördes av Tullverket till det enskilda företaget.

Inköp från företag i utlandet

Redovisning av förvärvsmoms tillgår så att det mottagande bolaget redovisar denna på särskilt utrymme i mervärdesskattedeklarationen (f.n. rad 4). Därefter har företaget rätt att göra avdrag för denna förvärvsmoms som ingående mervärdeskatt, förutsatt att företaget bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Värdet på varuleveranser från annat EU-land skall anges i svenska kronor i ruta 11. Här gäller att räkna om värdet från faktureringsvalutan till svenska kronor normalt per fakturadatum. Genomsnittlig månatlig valutakurs som fastställts av oberoende part, t.ex. Riksbanken eller Generaltullstyrelsen, får användas. Ett problem med detta är dock att den genomsnittliga månatliga valutakursen först fastställs månaden efter den månad, under vilket varan ankom och borde bokföras.

Ovanstående är – bortsett från kursen för valutaomräkning – relativt enkelt att hantera men något att se upp med är när företaget självt importerar varor från tredje land (alltså från ett icke EU-land). Antag att ett företag importerar varor från USA. Priset för en leverans är 1.000.000 svenska kronor och på det varuvärdet beräknas 25 procent mervärdesskatt. Om företaget anlitar speditör som tar 1.000 kronor för arbetet kommer fakturan från speditören till företaget att se ut på följande sätt:

Speditörens faktura är daterad den 19 juni och ankommer till det köpande företaget den 20 juni. Företaget väljer att betala fakturan redan den 25 juni. Därmed uppkommer frågan vid vilken period som den ingående mervärdeskatten skall redovisas i mervärdesskattedeklarationen.

När det gäller beloppet 250 kronor så kan detta belopp redovisas som ingående mervärdesskatt redan under juni månad, eftersom prestationen har fullgjorts och faktura har erhållits. Däremot gäller för införselmomsen att denna kan redovisas först den period då Tullverket sänt sitt betalningskrav till speditören, vilket kan ta uppemot fyra veckor. Därför skall på speditörsfakturor anges vilket datum som den ingående mervärdesskatten kan dras av i redovisningen. Om sådant datum saknas måste företaget kontakta speditören och kontrollera om räkning från Tullverket erhållits! Slutsatsen av ovanstående är alltså att införselmomsen först kan redovisas under juli månad (förutsatt att Tullverket inte sänt sin räkning under juni till speditören).

En redovisning av införselmomsen redan i juni månad innebär ett periodiseringsfel som gör att mervärdesskatten redovisas en månad för tidigt. I ML 18 kapitlet 1 § stadgas att skattetillägget utgör ”10 procent när den oriktiga uppgiften avser periodisering eller en därmed jämställd fråga”. Med tanke på att detta skattetillägg ej är avdragsgillt så uppkommer dessutom en skatteeffekt som med den gällande skattesatsen i aktiebolag på 28 procent, gör att skattetillägget kan omräknas till 13,89 procent. För ett företag som importerar sina varor som i detta exempel, innebär en redovisning av mervärdesskatten i fel period ett skattetillägg på (10 procent av 250.000 =) 25.000 kronor. Omräknat med hänsyn till skatteeffekten motsvarar detta en kostnad på 34.722 kronor. Var och en kan föreställa sig vad detta belopp innebär för det mindre företaget som varje månad importerar sina varor och genomgående – p.g.a. bristande kunskaper om lagstiftningen – redovisar mervärdesskatten en månad för tidigt.

Om företaget istället för att anlita speditör importerar varorna direkt, så styr ankomstdagen för fakturan från Tullverket vilken period som mervärdesskatten skall redovisas. Är Tullverkets faktura t.ex. daterad 30 juni men ankommer först 1 juli så skall införselmomsen redovisas som ingående mervärdesskatt under juli månad. Skälet till detta är att en leverantörsfaktura som huvudregel enligt god redovisningssed – här uttolkat i enlighet med Bokföringsnämndens uttalande nr 2 från 1990 (BFN U90:2 ”Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut”) – skall bokföras först när den mottas.

Faktura är enligt Bokföringsnämnden alltså mottagen när den kommit ett företag tillhanda och fakturadatum är således av underordnad betydelse när det gäller bestämmande av bokföringsskyldighetens inträde. Detta har lagstiftaren också velat understryka genom att uttryckligen i ML 13 kapitlet 23 § stadga att ”Avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning skall utfärdas får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av Tullverket utfärdad tullräkning”.En redovisning av mervärdesskatten redan i juni innebär även här periodiseringsfel med åtföljande skattetillägg på 10 procent.

Problem vid beräkning av ingående och utgående mervärdesskatt

Det ovan sagda gäller överhuvudtaget ankommande fakturor oaktat det rör inköp från svenska eller utländska leverantörer. Det är alltså ankomstdagen som styr under vilken period som den ingående mervärdesskatten skall redovisas. Litet annorlunda är det dock vid årsbokslut. Då styrs avdragsrätten istället av den period då leveransen skett. Antag t.ex. att företaget köper in varor som levereras den 28 juni. Leverantören sänder en faktura den 2 juli (också daterad detta datum) som ankommer dagen därpå, den 3 juli. Räkenskapsåret omfattar perioden 1 juli–30 juni. Just på grund av att årsbokslut nu skall göras, har företaget rätt (men inte skyldighet) att redovisa den ingående mervärdesskatten redan under juni månad eftersom leveransen då skedde. Att fakturan daterats under juli och också ankom under juli, saknar då betydelse. Lägg märke till att en sådan rätt att skjuta tillbaka avdragsrätten endast gäller vid årsbokslut (och delårsbokslut) och med den viktiga förutsättningen uppfylld att varorna verkligen mottagits under juni. Därtill skall fakturan vara anländ inom den s.k. ”brytdag” som förekommer i samband med årsbokslut och som brukar före ligga två till tre veckor in på det nya räkenskapsåret (se RSV:s Handledning i mervärdesskatt 193, sid 414f).

Jan Kleerup nämner i sin artikel att Skatteförvaltningens uppfattning är att dessa principer även får tillämpas vid delårsbokslut men däremot ej vid s.k. periodrapporter. Kleerup ställer sig därvid frågan vilka krav som skall ställas på en månadsrapport för att den skall anses som ett delårsbokslut och inte som en periodrapport och att något klart svar ej går att ge på frågan. Enligt vad jag erfarit så avses här med delårsbokslut sådana ”delårsbokslut” som aktiebolagslagen kräver skall upprättas i aktiebolag som är så stora att de måste ha en auktoriserad revisor enligt aktiebolagslagen 10 kapitlet 3 §, andra eller fjärde stycket. Alla andra typer av frivilligt upprättade delårsbokslut, periodrapporter etc. torde därför inte möjliggöra ett tillbakaskjutande av avdragsrätten till månaden innan.

Om exemplet ovan kompletteras med upplysningen att de i juni ankomna varorna sänds vidare till kund samma månad, uppkommer frågan när den utgående skatten i så fall skall redovisas. I exemplet mottogs leverantörsfakturan den 3 juli och nu förutsätts att företagets kund faktureras samma datum. Svaret på frågan är att den utgående skatten skall redovisas per juni förutsatt att den ingående mervärdesskatten skjutits tillbaka till denna månad. Om företaget väljer att inte skjuta tillbaka den ingående mervärdesskatten behöver inte heller den utgående mervärdesskatten skjutas tillbaka.

Ett annat problem gäller fallet när en kund inte kan ta varan i bruk p.g.a. att allt inte har levererats eller där något saknas vad gäller t.ex. ihopmontage och installationer, dvs. varan har ännu inte avlämnats i enlighet med vad som avtalats och prestationen har följdaktligen inte fullgjorts. Antag t.ex. att en datautrustning levereras till en kund under mitten av juni månad och att kunden erhåller faktura för denna utrustning några dagar senare. Emellertid kan kunden ej ta varan i bruk eftersom leverantören ej har installerat utrustningen så att den fungerar i enlighet med vad som utlovats och som beställts.

Ihopmontage antas nu ske under juli månad och först därefter kan kunden ta utrustningen i bruk. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt kopplas i exemplet till juli månad, eftersom det är först denna månad som varan (datautrustningen) köprättsligt har över lämnats till kunden så att denne tillhandahållit varan (ML 1 kapitlet 3 §). Om den ingående mervärdesskatten redovisas i juni innebär det att periodiseringsfel förekommer med likaledes åtföljande skattetillägg.

Försäljning till företag i utlandet

När ett företag säljer en vara på export (alltså till land utanför EU) så är reglerna oförändrade. Fakturering skall ske utan att utgående mervärdesskatt debiteras, förutsatt att den svenska leverantören kan styrka att varan förts ut ur landet och till ett icke EU-land. Vad gäller avsändningar (alltså försäljning till företag i annat EU-land) så kan även här försäljning ske utan att utgående mervärdesskatt anges på fakturan. En viktig förutsättning är emellertid att det svenska företaget tar reda på och anger kundens s.k VAT-nummer på sin faktura. Om så ej sker räknas varan som omsatt i Sverige och vid en mervärdesskatterevision kommer 20 procent av försäljningsbeloppet att anses vara utgående mervärdesskatt. Till detta kommer skattetillägg på 20 procent beräknat på det ”undanhållna” beloppet. Vid försäljning till mervärdesskattepliktigt företag i annat EU-land (och när kundens VAT-nummer angivits), skall värdet på varuleveranserna anges i ruta 10. Observera att ovanstående gäller varuförsäljning. Vid försäljning av tjänster gäller delvis andra regler.

Om försäljning sker till en kund i EU-land som saknar VAT-nummer, skall alltid svensk mervärdesskatt debiteras. Detta kan vara aktuellt vid försäljning till privatperson eller företag som inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet i mottagarlandet. Varan kommer i detta fall anses vara omsatt i Sverige.

Hyresfakturor

En av mig observerad företeelse är att många företag redovisar mervärdesskatten fel i samband med att företaget förhyr egendom eller nyttjanderätter (alltså även lokaler etc). Redovisningsskyldigheten för mervärdesskatt regleras i ML 1 kapitlet 3 § och som återgavs i början av artikeln.

Antag t.ex. att ett företag förhyr en kopieringsapparat. Fakturering av hyran sker kvartalsvis i förskott. Faktura från uthyraren ankommer den 15 juni 1995 och avser tredje kvartalet 1995. Avdragsrätten för den ingående mervärdesskatten på fakturan styrs till den period som hyran avser men kan också styras om genom att betalning sker tidigare. Om fakturan betalas den 30 juni skall den ingående mervärdesskatten redovisas under juni. Om betalning istället sker i juli så skall hela mervärdesskattebeloppet redovisas först under juli månad. Någon periodisering för augusti och september månad behöver alltså inte ske. För det uthyrande företaget kommer redovisningsskyldigheten för utgående mervärdesskatt att styras på motsvarande sätt. Den utgående mervärdesskatten skall enligt huvudregeln redovisas under juli men betalar kunden redan i juni skall mervärdesskatten redovisas då!

På detta sätt kan det tyckas att lagstiftaren låtit blanda bokförings- och kontantmässiga redovisningsprinciper med varandra, vilket naturligtvis kan ses som olyckligt och onödigtvis innebära risker för att fel begås. Samtidigt så grundar sig bestämmelserna på köplagen, där det är prestationens fullgörande som styr närvaran eller tjänsten skall anses vara tillhandahållen. I likhet med exemplet ovan (med den levererade – men ej installerade – datautrustningen) så kan inte tjänsten – att tillhandahålla en kopieringsapparat under tredje kvartalet – anses vara presterad förrän när det tredje kvartalet påbörjas. Återigen är det bestämmelserna i ML 1 kapitlet 3 § och de bakomliggande köpsrättsliga reglerna som tar sig detta uttryck.

För att undvika fel i samband med t.ex. hyra, måste nu redovisningen kompletteras med konton för ”vilande ingående mervärdesskatt” (och för uthyraren ”vilande utgående mervärdesskatt”), som – om inte redan tidigare – torde kunna tömmas och bokas om vid inträdet i en ny mervärdesskatteredovisningsperiod.

En direkt parallell med ovanstående gäller förhållandet med förskottsfakturor där leverans kommer att ske ”senare”. Den ingående mervärdesskatten kan inte dras av förrän varan levererats. Men betalas fakturorna får den ingående mervärdesskatten redovisas under betalningsmånaden (se ML 13 kapitlet 16 §, p 2 och vad gäller behandlingen av den utgående mervärdesskatten, se ML 13 kapitlet 6 §, p 3).

Betalningstidpunkt

Tanken med mervärdesskattesystemet är att ingående mervärdeskatt för en kund skall lyftas av samma period som den utgående mervärdeskatten redovisas hos leverantören. Detta sker normalt automatiskt under samma period, men i de fall – som ovan visats – där betalningstillfället styr redovisningsperioden, kan det bli litet knepigare. Antag att ett företag betalar en faktura genom att betala på posten så att pengar sätts in på leverantörens postgirokonto. Betalningen antas ske på postkontoret den 31 oktober och bokförs på leverantörens postgirokonto den 1 november. Betalningen har skett den 31 oktober och ingående mervärdeskatt kan redovisas den månaden. För leverantören så sker betalningen först månaden därefter, vilket gör att redovisningsskyldigheten för denne uppkommer först under november.

Frågan uppkommer dock om företaget väljer att betala genom att posta ett postgirokuvert den 31 oktober. I detta fall så dras pengarna på postgirot först den 1 november, alltså samma datum som leverantören får det betalda beloppet tillgodofört på sitt konto. Enligt min mening borde betalningen i detta fall anses ha gjorts den 31 oktober, men det är vad jag förstår oklart om de rättsvår dande instanserna har samma uppfattning. Därför kan det – om man vill försäkra sig om avdragsrätt redan under oktober – vara lämpligt att posta postgirokuvertet tidigare så att bokföringsdatumet hos Postgirot blir senast den 31 oktober.

Vissa begränsningsregler för ingående mervärdesskatt

Som tidigare gäller att ingående mervärdesskatt ej är avdragsgill till den del den avser vin och sprit. Däremot går det fortfaran de utmärkt att dra av skatten vid inköp av starköl trots att alkoholhalterna i en del av dessa drycker börjar närma sig alkoholhalten i lättvin. Det finns som bekant även i den nya lagen (ML 8 kapitlet 15 §) avdragsbegränsningar vid inköp av bil där ingen del av mervärdesskatten är avdragsgill (undantag för bilhandlare, taxiförare m.m). I ML 1 kapitlet 13 § likställs med personbil för övrigt även lastbil med skåpkarosseri och buss, om fordonets totalvikt är högst 3.500 kilogram. Detta gäller dock inte om lastbilens förarhytt utgör en separat karosserienhet, där speciella krav om ”luft” mellan förarhytten och lastutrymmet måste upp fyllas.

Vid förhyrning av personbil gäller som tidigare att 50 procent av den ingående mervärdesskatten är avdragsgill (ML 8 kapitlet 16 § 1 st, p 2). En förutsättning för detta är enligt ML 8 kapitlet 15 § 1 st, p 2, att bilen används i tjänsten mer än i ringa omfattning (minst 300 mil per år). Vad gäller avdragsrätt för driftskostnaderna så räcker det med att bilen används ”delvis” (i klartext minst 1 mil per år) för att hela den ingående mervärdesskatten får dras av på kostnader som är förenade med själva driften (ML 8 kapitlet 16 § 1 st, p 1).

Krav på innehåll i faktura eller därmed jämförlig handling

I ML 11 kapitlet föreskrivs om skyldigheten att vid omsättning av varor eller tjänster utfärda och lämna uppgifter i faktura eller jämförlig handling. Fakturans (eller jämförlig handlings) innehåll preciseras närmare i samma kapitels 5 §, där det står att sådan handling bl.a. skall innehålla uppgifter om ersättning, mervärdesskattens belopp, utställarens och mottagarens namn och adress (”eller någon annan uppgift genom vilken de kan identifieras”), transaktionens art, plats för varans mottagande, den skattskyldiges registreringsnummer samt övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av skattskyldigheten och mottagarens avdragsrätt m.m. Av samma lagrum sista stycket framgår att uppgifter som rör utställarens och mottagarens namn och adress, transaktionens art och plats för varans mottagande får utelämnas om fakturan upptar endast ett mindre belopp.

Ovanstående får betydelse vid bedömning om avdragsrätt föreligger. I ML 8 kapitlet 17 § stadgas nämligen att ”vid förvärv från någon som är skattskyldig skall avdragsrätten styrkas genom faktura eller jämförlig handling som avses i 11 kapitlet”. En konsekvens av ovanstående är att kvitton och notor etc. (som inte utgör ett mindre belopp) inte är godtagbara från avdragssynpunkt, för såvitt inte alla i förra stycket uppräknade förutsättningar finns med på fakturan ”eller den därmed jämförliga handlingen”. Följ den blir att det köpande företaget måste be säljaren (restaurangen, kontorsmaterialföretaget, etc.) om påtecknande av bl.a. mottagarens namn och adress och att företag som underlåter detta, riskerar att få yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt underkänt.

För mig framstår lagstiftaren som inte särskilt väl införstådd med företagandets villkor och önskemålen om snabb hantering i samband med köp, försäljning och bokföring och att lagändring är önskvärd för att kunna effektivisera nämnda funktioner samt att skapa regler som är lätta att i alla sammanhang förstå och hantera med målet att ändå få en för alla parter korrekt redovisning av mervärdesskatten. Vad sedan beträffar ovan beskrivna periodiseringsproblem som rör redovisning av mervärdesskatt, så är grundprincipen att avdrag för ingående mervärdesskatt skall erhållas under samma period som annan blir redovisningsskyldig för utgående mervärdesskatt. Detta skulle t.ex. kunna uppnås om fakturadatumet i ökad utsträckning än hittills styrde redovisningstillfället och att uppgiftslämnandet på kvitton etc. kan begränsas till sådant som kan tryckas upp automatiskt via moderna kassaregister. Det viktigaste torde väl ändå vara att det förvärvande företaget kan styrka att införskaffad egendom är nödvändig för rörelseutövningen, används i företaget och inte är av privat karaktär och att staten får in sin mervärdesskatt med rätt belopp i rätt tid.

Revisorn

Som jag i inledningen av artikeln antytt så verkar det som om revisorerna vid sin granskning av klienternas redovisning, hittills inte har gett mervärdesskatten, och med denna skatt sammanhängande problem, någon högre prioritet. I och med att en ökad aktivitet från Skattemyndigheterna kan skönjas där inriktningen på granskningen är att studera bl.a. periodiseringsfrågor, så kan det finnas alla skäl i världen att tänka om när nästa års revisionsinsatser planeras. Endast en enstaka felredovisning kan, p.g.a. de skattetillägg som påförs och om beloppet är stort, för företaget medföra insufficiens (tvångslikvidationsplikt p.g.a. förluster) och/eller insolvens (betalningsoförmåga).

Stefan Engström, auktoriserad revisor, Auditor Revisionsbyrå AB, Stockholm.