För den som vill driva svensk redovisning framåt känns det som det blåser korsdrag. EU-kommissionen, FASB och IASC är krafter som inte alltid drar åt samma håll, skriver Göran Tidström och Bo Lagerström i en genomgång av det internationella arbetet med att harmonisera redovisningen.
Utformningen av den nya årsredovisningslagen har för många inneburit ett påtagligt bevis för att svensk redovisningspraxis inte längre är en nationell angelägenhet utan formas av EU-lagstiftning i Bryssel. Må vara att goda internationella förebilder ofta tagits tillvara i svensk redovisning men det har var varit efter ett visst mått av godtycke bland producenter av redovisningsdata och normgivare. Redovisningsrådet har sedan flera år deklarerat som sin huvudprincip att följa International Accounting Standards Committee (IASC) som baserar sin verksamhet på internationell självreglering. Samtidigt har flera europeiska storföretag utformat sin redovisning för de internationella kapitalmarknaderna enligt U.S. GAAP.
För den som vill driva svensk redovisning framåt känns det som det blåser korsdrag. EU-kommissionen, FASB och IASC representerar alla starka krafter som dessvärre inte alltid har dragit åt samma håll. Berörda parter har dock insett det olyckliga i en sådan situation och har därför på olika sätt ställt sig bakom en strävan att utveckla globala redovisningsstandards. Vi vill i denna artikel sammanfatta läget i denna process och belysa de frågor som medför de största svårigheterna för en enhetlig internationell redovisningspraxis.
Utvecklingen av standards i Europa
Inom Europa har EU-direktiven, d.v.s. det fjärde och det sjunde direktivet, haft en viktig roll i harmoniseringsprocessen. Beroende på medlemsländernas skiftande utgångsläge har direktiven haft olika inverkan. Dock kan det konstateras att unionen härigenom uppnått en relativt långt gången harmonisering. Skillnader mellan medlemsländernas finansiella rapportering kvarstår alltjämt och ytterligare arbete krävs för att uppnå en tillfredsställande jämförbarhet.
Direktiven har mött en hel del kritik inom unionen. Den kritik som framförts är i huvuddrag följande.
Direktiven möter ej de krav som internationella kapitalmarknader ställer. Detta får till följd att internationellt verksamma bolag i Europa, s.k. global players, vilka upprättar sina årsredovisningar enligt direktiven och nationell rätt inte uppfyller de strängare krav som gäller internationellt för redovisning och finansiell rapportering, t.ex. på den amerikanska marknaden. För företag som vill in på den amerikanska kapitalmarknaden ställer börsövervakningsmyndigheten SEC som krav att redovisningen skall presenteras och upprättas i enlighet med U.S. GAAP, ”Generally Accepted Accounting Principles” samt SEC:s egna regler. För de europeiska bolagen innebär detta att de måste upprätta dubbla årsredovisningar med i många fall omfattande tillägg i form av notupplysningar.
Direktiven ger inte svar på alla frågor som en föränderlig och allt mer interagerande omvärld kräver. Exempel på områden som inte berörs är pensioner och finansiella instrument.
Direktiven anses vara för vaga och att de ger för många möjligheter att välja alternativa redovisningsmetoder. Valmöjligheterna medför att det blir stora skillnader i regelverken hos medlemsländerna. Skillnaderna märks särskilt mellan länder som bygger sina regelverk och standards på det ”kontinentala” synsättet (Tyskland m.fl.) och de som använder det anglosaxiska synsättet (Storbritannien, Nederländerna, Danmark, Irland). Jämförbarheten mellan länder blir härigenom inte tillfredsställande.
Kritik har också riktats mot medlemsländerna, då det tar för lång tid att implementera direktiven i den nationella lagstiftningen. Dessutom kan det konstateras att många medlemsstater visat en betydande flexibilitet vid tolkningen av direktivbestämmelserna.
EU-kommissionens nya strategi
Inom EU har man, trots den kritik som riktats mot direktiven, beslutat att om möjligt undvika att utarbeta nya direktiv, eller utveckla de befintliga. Anledningen är att en omarbetning av direktiven bedöms vara en svår och besvärlig process och förmodligen också mycket tidskrävande. Ett tungt vägande skäl till denna bedömning är att direktiven hänger samman med bestämmelser som ingår i större regelverk på unionsnivå och nationell nivå.1
Istället söks andra vägar för harmonisering. Ett led i detta arbete var bildandet av ”The Accounting Advisory Forum” under 1990 vars huvudsakliga syfte är att fungera som rådgivare till kommissionen i redovisningsfrågor och hitta vägar för den fortsatta harmoniseringen. I detta Forum medverkar representanter från branschorganisationer, t.ex. Féderation des Expertes Comptables Européens (FEE) som är representant för den europeiska redovisningsprofessionen, nationella normgivare, akademiker och andra redovisningsintressenter. Accounting Advisory Forum har arbetat med den europeiska synen på bl.a. valutaomräkning, leasing och redovisning av statliga stöd. Vidare har de mer övergripande frågorna om skild redovisning i koncern och bolag samt tillämpningar av försiktighetsprincipen kontra matchingprincipen behandlats. Detta har också resulterat i att följande för Europa strategiska frågor identifierats.
hur man skall underlätta för europeiska storföretag, ”global players”, att etablera sig på andra kapitalmarknader,
hur EU skall kunna påverka det internationella normgivningsarbetet inom IASC, samt
hur den fortsatta harmoniseringsprocessen inom Europa skall bedrivas.
I november 1995 presenterade kommissionen en programförklaring, ”Accounting harmonisation; A new strategy vis-à-vis international harmonisation” som behandlar ovanstående tre huvudmoment.
Kommissionens strategi innebär att man i den internationella harmoniseringsprocessen kommer att följa International Accounting Standards Committee (IASC) och dess internationella standards. Med anledning av kommissionens fattade principbeslut är det nu av största vikt med ett aktivt medverkande för att bevaka specifika frågor och Europas särintressen i harmoniseringsprocessen. Kommissionen deltar, tillsammans med de enskilda EU-ländernas representanter, i de arbetsgrupper inom IASC som förbereder diskussionsmaterial, utkast och standards. Kommissionen bevakar även Europafrågorna på IASC:s styrelsemöten.
Karel van Hulle, efterskrift i Årsredovisningslagen av Bo Svensson och Hans Edenhammar (Tholin & Larsson).
IASC vinner terräng
IASC har sedan 1987 bedrivit ett arbete med att förbättra redan utgivna International Accounting Standards (IAS) i syfte att bidra till ökad internationell harmonisering avseende extern finansiell rapportering. Detta arbete har länge fokuserat kring det så kallade jämförbarhetsprojektet som 1989 presenterades i E 32, Comparability of Financial Statements, vilket haft som huvudinriktning att reducera möjligheterna till att välja olika redovisningsalternativ. Trots hög ambition har IASC kritiserats för att arbeta för långsamt och för att ta för stor hänsyn till länder med mindre väl utvecklade redovisningsregler. En viktig del i IASC:s strävanden på senare tid har varit det avtal som ingicks i juli 1995 mellan IASC och International Organisation of Securities Commissions (IOSCO).
I avtalet sägs att ”utarbetandet av omfattande kärnstandards, som kan godtas, kommer att göra det möjligt för den tekniska kommittén att påbjuda användningen av IAS i samband med kapitalanskaffning över nationsgränser och vid börsintroduktioner på alla globala marknader”. Existerande IAS måste nu utvecklas för att möta globala krav. Detta projekt skall vara klart 1998. För att kunna arbeta fram globala regler är det nu viktigt att både USA och Europa ställer sig bakom IAS projektet. Se vidare nedan.
IASC samarbetar också nära andra organisationer som är involverade i utvecklingen av redovisningsrekommendationer. Som exempel kan nämnas EU-kommissionen, the OECD Working Group on Accounting Standards och United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (UN ISAR Group).
Utvecklingstendenser
De problem som illustrerats ovan och dess historiska bakgrund, i olika sociala/kulturella och juridiska grundförutsättningar, innebär att det finns behov av samordnade insatser för att informationsgivningen från företag i olika länder skall kunna konvergera. Och behovet av konvergens är stort vilket uppmärksammats av bland andra EU-kommissionen, IASC, IOSCO och FEE. Två centrala projekt pågår för närvarande med IASC som en huvudpart med IOSCO respektive EU-kommissionen som motparter. Projekten representerar kärnan i de utvecklingstendenser som framstår som mer betydelsefulla i dag.
IASC och IOSCO – IAS som global standard?
IASC:s projekt tillsammans med IOSCO syftar till att IASC skall omarbeta redan utgivna standards och införa ett antal nya standards för att IOSCO skall kunna godkänna dessa för bolag som söker internationell börsnotering.2 Inom IASC pågår därför för närvarande ett intensivt arbete för att tillse att åtagandet gentemot IOSCO slutförs inom avtalad tid. Slutdatum är för närvarande mars 1998. Programmet för omarbetningen består främst i att reducera möjligheterna att välja mellan olika redovisningsalternativ för samma eller likartade transaktioner eller situationer.
SEC i USA har ställt sig bakom projektet med viss reservation.3 SEC sägs kunna acceptera tillämpning av IAS för företag som söker notering på amerikanska börser på några års sikt. Reservationen avser kravet på att IASC finner acceptabla lösningar på de skillnader som idag föreligger mellan U.S. GAAP och IAS, att nya standards ökar kravet på tilläggsinformation, samt reducerar möjligheterna till val av olika redovisningsalternativ.
IASC:s arbetsordning innehåller i den senaste versionen (sept. 1996) 15 projekt och det aktuella programmet innebär att projektet skall slutföras ca ett år tidigare än ursprungligen planerat. Grunden till tidigareläggandet är bl.a. att IOSCO anser att ett senare färdigställande medför problem för företag vilka inom en snar tidsperiod vill notera sig i Kanada, Japan eller USA och som därför måste tillämpa U.S. GAAP, även om det i ett längre perspektiv inte är en tillfredsställande lösning. Värt att notera är även att IOSCO har uttryckt att IASC bör ge ut tolkningar till sina standards vilket kommer att kräva ytterligare insatser.4
IASC:s ambitiösa arbetsprogram möjliggörs till stor del av att nationella organisationers resurser ställs till kommitténs förfogande. Exempelvis ställer den kanadensiska revisorsföreningen CICA upp med de utredningsresurser som fordras för projektet ”finansiella instrument och investeringar”. ASB i England gör detsamma för projektet ”avsättningar och eventualförpliktelser”. Betydelsen av länder som USA, England, Kanada, Nya Zeeland och Australien i den internationella regeldebatten illustreras av att dessa länder tillsammans med IASC publicerat fyra centrala ”discussion papers” nämligen avseende leasing, framtida händelser, redovisning av hedging och avsättningar.
I tur för utgivande under innevarande höst är en standard om inkomstskatt, IAS 12 Income Taxes. Under 1997 planeras utgivning av standards angående rörelsegrensrapportering, vinst per aktie, presentation av redovisningshandlingar, immateriella tillgångar, FoU, goodwill, anställdas förmåner, leasing och redovisning av tillgångar vid varaktig värdenedgång (impairment). Under 1998 planeras utgivning av standards för finansiella instrument och investeringar, delårsrapportering, redovisning vid upphörande av verksamhet (discontinued operations) samt avsättningar och eventualförpliktelser (provisions and contingencies). IASC arbetar även med ett projekt kring jordbruk som finansieras och leds av Världsbanken.
IASC har också diskuterat ett projekt för frågan om begreppet ”probable” (sannolikt) vilket aktualiserats i arbetet med bland annat FoU, avsättningar och inkomstskatt. IASC anser det möjligt att även ramverket kan komma att behöva revideras med anledning av detta, men en revidering är inte aktuell förrän det liggande arbetsprogrammet är avslutat.
Kontaktkommittén för redovisningsdirektiven. An examination of the conformity between the International Accounting Standards and the European Accounting Directives. Mars 1996.
Referat tal av Sutton (Chief Accountant) och Levitt (Chairman) vid SEC, 1996. Perspective from the Office of the Chief Accountant, AICPA 1995 National Conference on Current SEC Developments, 15 februari 1996, i Sallander E, 1996, Regulation of Accounting – Proper Level of Governance?, Akad, avh. College of Europe, Bruges, Economic Department.
Ingår inte i kraven enligt överenskommelsen med IOSCO från juli 1995.
IAS och EUs bolagsrättsliga direktiv – konvergens fordras
Det andra centrala projektet avser området för samordning mellan EUs bolagsrättsliga direktiv och IASC:s ramverk och standards. För närvarande pågår arbete i kontaktkommittén som baseras på den kommissionens nya redovisningsstrategi5 från november 1995. I kontaktkommittén deltar företrädare för samtliga EU-länders regeringsorgan. Arbetet innebär en översyn av i vilka delar överensstämmelse föreligger eller ej mellan EU-direktiven och IAS. Syftet är att formulera en grund på vilken enskilda medlemsstater kan besluta om och i vilken utsträckning dess företag skall kunna tillämpa IASC:s standards. Av en rapport från kontaktkommittén framgår att EU-direktiven, med ett mindre antal undantag, inte förhindrar tillämpning av vissa av IASC:s standards.6
Kontaktkommittén behandlar i rapporten ej IAS 7, 10, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 24, 26 och 29 då EU-direktiven ej berör dessa områden. IAS 1, 4, 5, 12 och 13 behandlas inte heller med anledning av att dessa standards är under omarbetning hos IASC.
Undersökningen har inte varit inriktad mot att åskådliggöra varje skillnad mellan IASC och EU-direktiven då flertalet är hänförliga till de fundamentala systemskillnader som IASC:s standards och EU-direktiven baseras på. Istället har kontaktkommittén tagit fram tre typiska fall där
krav enligt en IAS och EU-direktiven står mot varandra och där EU-direktivet måste väljas på grund av sin legala status,
valmöjligheter enligt EU-direktiv inte är tillåtet enligt en IAS,
olika skrivningar kan ge tolkningsproblem om konflikt föreligger eller ej.
Kontaktkommittén har noterat att fall av typ a) föreligger för IAS 22 avseende negativ goodwill (punkt 49–51 versus 7:e direktivet artikel 31) och för IAS 27 avseende vissa villkor för när ett dotterbolag inte skall konsolideras (IAS 27 versus 7:e direktivet artikel 14.1). I båda dessa fall föreslår kontaktkommittén att 7:e direktivet ändras avseende artikel 14 och 31 för att överensstämma med IAS 22 och 27.
Kontaktkommittén har noterat att fall av typ b) föreligger för IAS 9, 21 och 22 därför att 4:e, 7:e och Bankredovisningsdirektivet medger att medlemsstaterna tillåter alternativa redovisningsmetoder, vilket inte längre tillåts av IASC. För IAS 9 gäller att forskningskostnader, men inte utvecklingskostnader, kan aktiveras. Enligt 4:e direktivet artikel 37.1 är det möjligt att aktivera både forsknings- och utvecklingskostnader. För IAS 21 gäller att omräkningseffekter kan föras till eget kapital utan att redovisas i resultatet endast då omräkningen avser nettoinvesteringar i utländska företag. Artikel 39.3 i Bankdirektivet tillåter detta även för andra typer av tillgångar. Även andra skillnader föreligger mellan IAS 21 och Bankdirektivet. För IAS 22 avser skillnaderna, mellan standarden och de alternativ som ges i 4:e direktivet artikel 37 och 7:e direktivet artikel 20 och 30, både möjligheten att använda poolningsmetoden vid samgående och avskrivningstiden för goodwill.
Det föreligger även konfliktsituationer mellan direktiven och IASC:s standards i de fall där direktiven lämnar det öppet för enskilda företag att tillämpa olika alternativ.7 Potentiella problem finns mellan direktiven och IAS 2, 21, 22, 25 och 30. Här redogörs inte för dessa möjliga konflikter eftersom det står det enskilda företaget fritt att välja mellan EU-direktivens olika alternativ eller IASC:s enda alternativ.
När det gäller fall av typ c), d.v.s. tolkningsproblem, har kontaktkommittén noterat flera fall av möjliga skillnader mellan direktiv och standards8 inklusive IASC:s Framework. Slutsatsen som kontaktkommittén dragit av sitt arbete är dock att det i praktiken inte torde föreligga några signifikanta skillnader varför möjliga konflikter bedöms vara få om ens några. IAS utvecklas dock kontinuerligt och några av de standards som är under utarbetande kan bli kontroversiella för kommissionen. I första hand gäller detta de kommande standards om presentation av redovisningshandlingar (financial statements) och om finansiella instrument. Den förstnämnda standarden innehåller för närvarande, i föreliggande utkast, inget resonemang om begreppet rättvisande bild (true and fair view) vilket är en hörnsten i EU-direktiven, även om intresset för och tolkningen av detta koncept varierar starkt mellan de olika EU-länderna. Den andra standarden – om finansiella instrument – synes gå mot konsekvent marknadsvärdering av alla finansiella instrument, vilket till dags dato inte ansetts förenligt med direktiven. Kommissionen har prövat om marknadsvärdering, trots hittillsvarande praxis, kan tolkas som liggande inom direktivens ram. Dessa tankar från kommissionen har dock hittills inte fått bred acceptans bland medlemsländerna.
Ny redovisningsstrategi innebär att Kommissionen i det internationella harmoniseringsarbetet valt att följa och anpassa sig till IASC:s internationella standards.
IAS 22 Business Combinations, IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries, IAS 9 Research and Development Costs, IAS 21 The Effects of changes in Foreign Exchange Rates, IAS 2 Inventories, IAS 25 Accounting for Investments, IAS 30 Disclousure in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions, IAS 8 Net Profit of Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies, IAS 11 Construction Contracts, IAS 16 Property, Plant and Equipment, IAS 23 Borrowing costs, IAS 28 Accounting for Investments in Associates, IAS 31 Interests in Joint Ventures.
Situationen är skild från den förra under fall b) där skillnader mellan direktiv och standards avser valmöjligheter för medlemsstaten att införa skilda alternativ i sin lokala lagstiftning.
IAS 2, 8, 11, 16, 21, 22, 23, 25, 28 och 31.
Globala standards – utopi eller verklighet
Det utvecklingsarbete som beskrivits ovan visar att globala standards kan ligga inom räckhåll i skepnaden av likartade och i allt väsentligt jämförbara regler, standards och rekommendationer inom Europa samt mellan Europa och framförallt USA. Om så blir fallet torde resten av världen följa efter.
Det största hotet mot en sådan utveckling är det amerikanska FASB som kan hävda att IASC:s arbete till 1998 inte kommer att resultera i standards som till sin ”kvalitet” är jämförbara med U.S. GAAP. Innebörden är att FASB härigenom kan komma att påverka SEC till att inte stödja IOSCO i ett godkännande av IASC:s standards. Ej heller är det sannolikt att IASC någonsin kommer att utarbeta eller ha avsikter att utarbeta standards på sådan detaljnivå som U.S. GAAP. IAS utformning skall ses om bakgrund av att IASC:s samtliga medlemsorganisationer har förbundit sig att implementera nationella standards och rekommendationer som överensstämmer med IASC:s standards. Det står de enskilda länderna fritt att vidareutveckla IAS till en mer detaljerad nationell normgivning. Ett annat europeiskt perspektiv är att det krävs en vilja att anpassa lagstiftning inom ramen för EU-direktiven.
Sannolikheten för att få till stånd en nationell anpassning av redovisningslagstiftningen i flertalet EU-länder har under senare tid ökat i takt med att länderna accepterar att koncernredovisningen i stora bolag kan avvika från vad som gäller för enskilda bolag. Bland annat accepterar man nu i Tyskland och Frankrike ett sådant synsätt. Den fortsatta debatten kan även komma att påverkas av en studie av förekommande ”frameworks” i Europa som genomförts av FEE.9 Studien visar att i princip inte något land i Europa har ett konsistent framework och att utvecklingen av tillämpade principer i flertalet länder skett utan förankring i ett dylikt koncept samt att kopplingen till skattelagstiftningen haft mycket stor betydelse i många länder. Med dessa klarlägganden torde eventuellt förekommande motstånd mot att anpassa koncernredovisningen för stora företag efter IAS att upphöra.
Värt att notera är även att EU-kommissionen samtidigt driver ett arbete som syftar till att förenkla redovisningskraven på mindre och medelstora företag vilka således inte kommer att påverkas – i varje fall inte direkt – av det arbete som bedrivs av IOSCO-IASC (se not 1).
Starka krafter verkar för att få till stånd en harmonisering av redovisningsstandards inom Europa, visavi USA och internationellt i en vidare mening. Nu pågående aktiviteter ger förhoppningar om att stora framsteg ligger inom räckhåll under de närmaste åren. Huvudaktörerna, d.v.s. IASC, SEC och EU-kommissionen har dock att hantera en känslig situation där kompromissvilja och ömsesidig förståelse för olika utgångspunkter blir avgörande för om målen ska nås. Lyckas man inte denna gång kan loppet vara kört för lång framtid.
Auktor revisor Göran Tidström är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand och styrelsemedlem i FEE. Han medverkade senast i Balans 10/96.
Ekon. lic. Bo Lagerström är också verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand. Han medverkade senast i Balans 6–7/96.
FEE, studie ännu ej publicerad studie.