Balans nr 11 1996

EMU: Redovisningskommittén har lagt fram sitt slutbetänkande

Den statliga Redovisningskommittén har slutfört sin översyn av redovisningslagstiftningen. Dess slutbetänkande (SOU 1996:157) överlämnades 8 november till Justitieministern. Margit Knutsson – som varit sekreterare i kommittén – sammanfattar här huvuddragen i kommitténs förslag.

Sverige står inför stora förändringar på redovisningsområdet, förändringar som gäller såväl redovisningslagstiftningens formella struktur som dess materiella innehåll. Den 1 januari 1996 trädde tre nya årsredovisningslagar i kraft, nämligen en allmän årsredovisningslag (ÅRL) för aktiebolag och vissa handelsbolag och två speciella årsredovisningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäkringsföretag. Den nya lagstiftningen – som i huvudsak baserar sig på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv samt två redovisningsdirektiv på området för finansiella tjänster – skall tillämpas fullt ut från och med den 1 januari 1997.

Vad gäller företag i allmänhet innebär tillkomsten av ÅRL att det kommer att råda två parallella system såvitt gäller regler om årsbokslut och årsredovisning. Det ena systemet omfattar bokföringslagen (BFL) samt – i vissa fall – kompletterande regler om bl.a. årsredovisning och koncernredovisning i 1980 års lag om årsredovisning m.m. i vissa företag (ÅRL80), 9 kap. lagen om ekonomiska föreningar (FL) samt 3 kap. stiftelselagen (SL). Detta regelsystem skall som regel tillämpas av bl.a. enskilda näringsidkare, flertalet handelsbolag, ekonomiska och ideella föreningar samt stiftelser. Det andra systemet omfattar ÅRL som, såvitt gäller de bolag som omfattas av lagen, ersätter dels BFL:s regler om årsbokslut, dels 11 kap. aktiebolagslagen (ABL) och bestämmelserna i ÅRL80. Dessa två regelsystem skiljer sig åt i väsentliga hänseenden såsom vad gäller uppställningsformerna för balansräkning och resultaträkning samt värderingsregler och krav på tilläggsupplysningar.

Lagstiftningens struktur

Redovisningskommittén har i sitt arbete strävat efter enhetlighet på redovisningsområdet. Såväl av praktiska som principiella skäl anser kommittén att normgivningen, oavsett om den sker i form av lagstiftning, myndighetsföreskrifter eller råd och rekommendationer, så långt möjligt bör vara gemensam för samtliga bokföringsskyldiga verksamheter. Den nuvarande splittringen av normgivningen på dels ett antal olika lagar, dels olika normgivande organ, anser kommittén olämplig.

Redovisningskommittén föreslår att tillämpningsområdet för ÅRL utsträcks till att omfatta samtliga fysiska och juridiska personer som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med någon form av bokslut. Vissa steg i den riktningen har redan tagits. I samband med att ÅRL infördes den 1 januari 1996 gjordes lagen tillämplig på vissa handelsbolag som formellt inte omfattas av EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv. Vidare torde från årsskiftet 1996/97 sådana förändringar i BFL, ÅRL80 och FL genomföras som gör det möjligt även för övriga handelsbolag och för ekonomiska föreningar att välja om de vill tillämpa de nya redovisningsreglerna i ÅRL i stället för reglerna i BFL och ÅRL80 respektive 9 kap. FL (se prop. 1996/97:32).

Kommitténs förslag innebär att BFL:s regler om årsbokslut upphävs liksom bestämmelserna i 9 kap. FL och 3 kap. SL samt reglerna i 1–3 kap. ÅRL80. Revisionsbestämmelserna i 4 kap. ÅRL80 anser kommittén bör flyttas över till en ny lag om revision. Som jag strax återkommer till föreslår kommittén vidare att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bibehålls i en separat (ny) bokföringslag, även den med generell giltighet. Sammantaget med förslaget att utöka ÅRL:s tillämpningsområde innebär detta att även jordbruksbokföringslagen (JBFL) upphävs och att samtliga jordbrukare inordnas i det nya systemet.

Kompletterande normgivning

Redovisningskommittén anser att staten bör ha det övergripande ansvaret för normgivningen på redovisningsområdet. Detta utesluter dock inte att normgivningen till en del kan utformas av privata organ i de fall en sådan ordning kan anses lämplig. Kommitténs uppfattning är vidare att den statliga normgivningen inte med nödvändighet måste göras bindande i form av lag eller myndighetsföreskrifter. Tvärtom anser kommittén att en normgivning i form av allmänna råd och rekommendationer har större möjligheter att följa med utvecklingen på redovisningsområdet och hantera nya problem på ett nyanserat sätt. Detta gäller även normgivningen på det finansiella området. Enligt kommitténs mening bör därför all kompletterande normgivning som emanerar från något statligt organ ha karaktär av allmänna råd. I konsekvens med detta föreslår kommittén att Finansinspektionens föreskriftsmakt på redovisningsområdet upphävs.

Såvitt gäller statens inflytande på redovisningsområdet – vid sidan av lagstiftningen – föreslår kommittén att ett och samma organ får huvudansvaret för samtliga företag oavsett företagets storlek, juridiska form och verksamhetsart. I den delen har kommittén stannat för att föreslå att Bokföringsnämnden (BFN) ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen inte bara för företag i allmänhet utan även för företag som står under Finansinspektionens tillsyn.

Det förhållandet att BFN ges det övergripande ansvaret för den kompletterande normgivningen behöver inte medföra att all sådan normgivning också skall ombesörjas av nämnden. Det kan antas att privat normgivning ibland kan ge minst lika goda resultat. Kommittén utgår därför från att även privata organ, i första hand Redovisningsrådet, kommer att vara verksamma som normgivare på redovisningsområdet. Det framstår därvid som naturligt att rådet även framdeles utarbetar normer avseende företagens års- och koncernredovisningar. Dessa normer kommer med andra ord att ta sikte främst på värderings-, periodiserings- och klassificeringsfrågor. Övriga delar av den kompletterande normgivningen – såsom frågor rörande löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora företag – bör däremot normalt handhas av BFN.

Sanktioner

Med en normgivning av rekommendationskaraktär följer enligt kommitténs mening ett starkt behov av tillsyn över företagens externa redovisning och av effektiva instrument för att hantera eventuella avvikelser från gällande normer. Dessa möjligheter är i dag mycket begränsade. I stort sett omfattas endast de aktiebolag vars fondpapper är börsnoterade och de företag som står under Finansinspektionens tillsyn av någon form av övervakning.

Enligt kommitténs mening är det otillfredsställande att det på ett så omfattande och betydelsefullt regelområde som företagens bokföring och offentliga redovisning i stort sett saknas effektiva sanktionsmedel i det fall ett företag bryter mot gällande redovisningsnormer. Kommittén anser att det finns behov av ett i princip heltäckande sanktionssystem på redovisningsområdet. Systemet bör omfatta såväl företag som i dag är underkastade Stockholms Fondbörs övervakning respektive Finansinspektionens tillsyn som övriga företag. En sådan utvidgning av sanktionsmöjligheterna bör enligt förslaget komma till stånd genom att domstolarnas inflytande över frågor som rör efterlevnaden av gällande redovisningsnormer förstärks.

Redovisningskommittén föreslår att BFN ges möjlighet att ingripa mot ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning är oförenlig med gällande redovisningsnormer. Ett sådant ingripande är tänkt att ske i form av ett föreläggande om rättelse – eventuellt förenat med vite – som skall kunna överklagas till Stockholms tingsrätt och därefter till Svea hovrätt och Högsta domstolen.

Det av kommittén föreslagna systemet är inte avsett att innefatta någon mer systematisk och regelbunden kontroll av företagens redovisningshandlingar. En sådan ordning skulle kräva avsevärda resurser och därmed dra med sig stora kostnader för det allmänna. Ytterligare omständigheter som talar för en faktisk begränsning vad gäller omfattningen av ett nytt sanktionssystem är det förhållandet att en viss övervakning redan i dag sker framför allt genom Stockholms Fondbörs och Finansinspektionens försorg. Kommittén gör sålunda den bedömningen att det föreslagna systemet skall behöva aktualiseras endast i de fall då det föreligger ett påtagligt allmänt intresse av att en normöverträdelse blir rättsligt prövad och sådan prövning inte kommer till stånd i annat sammanhang.

Kretsen av bokföringsskyldiga

Juridiska personer

Redovisningskommittén föreslår att samtliga juridiska personer – med undantag för dödsbon – skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga, d.v.s. oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte och oberoende av verksamhetens omfattning. Beträffande ideella föreningar innebär detta en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga personer eftersom bokföringsskyldigheten enligt nuvarande BFL helt och hållet är beroende av att föreningen utövar näringsverksamhet. Redan i dag torde emellertid även icke näringsdrivande ideella föreningar normalt föra någon form av löpande räkenskaper. Förslaget innebär även för stiftelserna en utvidgning av bokföringsskyldighetens omfattning så till vida att samtliga stiftelser görs bokföringsskyldiga vilket inte krävs enligt gällande SL. En icke bokföringsskyldig stiftelse skall dock enligt SL alltid föra räkenskaper vilka skall avslutas med en sammanställning över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter. De praktiska effekterna av förslaget kan mot bakgrund av det anförda för de ideella föreningarnas och stiftelsernas del antas bli begränsade.

Fysiska personer

Enligt nuvarande BFL är fysiska personer och dödsbon bokföringsskyldiga under förutsättning att de är att anse som näringsidkare. Från denna huvudregel görs undantag för dels uthyrningsverksamhet av mindre omfattning, dels jordbruksrörelse. Kommittén föreslår inte någon ändring i denna huvudregel. Kommittén föreslår inte heller någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo skall bedriva för att personen eller dödsboet i fråga skall anses som näringsidkare och därmed enligt huvudregeln vara bokföringsskyldig. Däremot har kommittén funnit anledning att närmare se över de två nyss nämnda undantagen.

Redovisningskommittén föreslår att bokföringsskyldigheten för fysiska personer som bedriver uthyrningsverksamhet samordnas med skyldigheten att deklarera uthyrningsverksamheten som inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär att uthyrning av en fastighet som vid beskattningen klassificeras som näringsfastighet utgör näringverksamhet i bokföringslagens mening. När det gäller uthyrning av privatbostadsfastighet anser kommittén att denna verksamhet inte heller i framtiden bör – om den är av sådan mindre omfattning att den inte föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet – medföra bokföringsskyldighet. Enligt kommitténs mening bör sådan verksamhet över huvud taget inte klassificeras som näringsverksamhet i bokföringslagens mening. Slutligen föreslår kommittén, som nämnts tidigare, att JBFL upphävs och att samtliga jordbrukare i stället skall omfattas av den föreslagna bokföringslagen.

Räkenskapsår

Redovisningskommittén föreslår att rätten att tillämpa brutet räkenskapsår återinförs för enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen. Det främsta skälet för en sådan reform är att den förbättrar möjligheterna för redovisnings- och revisionsbyråerna att fördela sitt arbete jämnare under året och slippa den nuvarande koncentrationen till första halvåret. En sådan ökad spridning kan antas förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokslutsarbetet vilket i sin tur befrämjar kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intressenter.

Rätten att tillämpa brutet räkenskapsår är enligt förslaget inte ovillkorlig. Kommittén föreslår nämligen att sådant räkenskapsår får tillämpas endast under förutsättning att inte en och samma fysiska person därigenom kommer att tillämpa olika räkenskapsår i de verksamheter som personen i fråga bedriver antingen som enskild näringsidkare och delägare i ett eller flera handelsbolag eller enbart som delägare i flera handelsbolag. Om en sådan situation skulle uppkomma innebär förslaget att rätten att tillämpa brutet räkenskapsår i princip upphör för samtliga berörda företag. I syfte att undvika en sådan effekt kan företagen sinsemellan komma överens om att tillämpa samma brutna räkenskapsår. En sådan överenskommelse förutsätter att något, eller några, av företagen lägger om sitt räkenskapsår antingen från kalenderår till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår vilket inte får ske utan särskild dispens från skattemyndigheten.

Såsom förslaget är utformat kan den effekten uppstå att ett handelsbolag på grund av förändringar i delägarkretsen förlorar rätten att tillämpa brutet räkenskapsår och tvingas övergå till kalenderår. En annan situation som kan inträffa är att en enskild näringsidkare med brutet räkenskapsår inträder som delägare i ett handelsbolag som tillämpar annat räkenskapsår och därmed hamnar i det läget att han måste lägga om sitt eget räkenskapsår (förutsatt att bolaget skall kunna behålla sitt räkenskapsår). För att säkerställa att omläggning av räkenskapsår sker i nu angivna och liknande fall föreslår kommittén att skattemyndigheten ges möjlighet att vid vite förelägga ett företag som felaktigt tillämpar brutet räkenskapsår att lägga om räkenskapsåret till kalenderår.

Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar

Redovisningskommitténs förslag till bokföringslag innehåller bl.a. bestämmelser om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar. Dessa överensstämmer i sak i stor utsträckning med nuvarande BFL. Många av ändringarna är av redaktionell och språklig art och innebär i flera fall endast en modernisering av lagstiftningen föranledd framför allt av den utveckling som sedan tillkomsten av BFL har skett på det informationstekniska (IT) området. Kommitténs utgångspunkt vid utformningen av den nya lagen har varit att samma krav vad gäller bokföringens funktioner och ändamål skall gälla oberoende av om bokföringen sker manuellt eller datorbaserat. Kommittén har därför sökt undvika både att bestämmelserna utformas på ett sätt som ger intryck av att det är en manuell bokföring som beskrivs och att de inriktas på en högt utvecklad datorbaserad bokföring. För att åstadkomma en sådan generell utformning av lagens bestämmelser har det ansetts nödvändigt att regleringen i än högre grad än som är fallet med BFL utformas som en ramlag. Närmast följer en uppräkning av de i sakligt hänseende mest påtagliga förändringar som föreslås av kommittén:

  • Ett nytt handlingsbegrepp införs som tar sikte på själva informationen oavsett på vilket medium den för tillfället finns lagrad. Det skall visserligen finnas en representation, t.ex. data på en diskett eller text och siffror som skrivits på papper eller i en bok. Intresset förskjuts emellertid från informationsbäraren till informationsinnehållet. Detta synsätt saknar betydelse för traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar alltid är identiska i läsbar och lagrad form. Bäraren av informationen och själva informationen utgör därmed en sammanhållen enhet. Detta är däremot inte fallet med elektroniska handlingar. Beskrivningar av elektroniska handlingar tar därför ofta själva informationen till utgångspunkt så som den avses att presenteras för läsaren.

  • Lagen fokuserar på produkter i stället för på processer. Det centrala är att den bokföringsskyldige vid en given tidpunkt skall kunna presentera bokförda affärshändelser i kronologisk och systematisk ordning oavsett på vilket sätt och i vilken ordning händelserna faktiskt har registrerats. Den föreslagna regleringen medför ingen förändring i synen på traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar, som nyss nämnts, är identiska i lagrad och läsbar form. Detta innebär att ett informationsinnehåll som representeras av skrift på ett papper presenteras genom att det fysiska materialet, d.v.s. pappersarket, görs tillgängligt.

  • Kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation slopas och ersätts av ett krav på att den bokföringsskyldige vid valet av verifikation skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen. Därmed avses inte någon saklig ändring vad gäller den grundläggande principen om användning av mottagen handling som verifikation när en sådan ordning bäst tillgodoser bakomliggande skyddsintressen. Det förhåller sig sannolikt på det sättet att en sådan handling i de allra flesta fall har bäst bevisvärde vilket talar för att den bör användas som verifikation. Den grundläggande principen om användning av mottagen handling som verifikation blir därmed alltjämt tillämplig i de flesta fall. Samtidigt ges erforderligt utrymme för avsteg när en användning av mottagen handling skulle ge resultat som inte är förenliga med regleringens syfte, t.ex. när en mottagen pappershandling inte är arkivbeständig eller en maskinläsbar handling inte kan tas fram i läsbar form.

  • Sådana poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen skall fortlöpande registreras i sidoordnad redovisning.

  • Den s.k. varannanlänksprincipen upphävs. Principen motiverades i förarbetena till BFL av kravet på enkel och säker åtkomst till räkenskapsmaterialet och återspeglar en numera föråldrad syn på datorbaserad bokföring. Från säkerhetssynpunkt ansågs pappersbaserade handlingar på den tiden vara att föredra framför elektroniska sådana. De senare årens utveckling på IT-området innebär att denna inställning i grunden måste förändras. Varannanlänksprincipen kan i dag innebära negativa konsekvenser från bevis- och säkerhetssynpunkt i och med att den bokföringsskyldige i vissa fall kan bli skyldig att ersätta maskinläsbart material med material i vanlig läsbar form eller mikromaterial även om en sådan åtgärd innebär att handlingarnas bevisvärde reduceras.

  • Arkiveringstiden förkortas till sex år.

  • Om bokföringen är datorbaserad får maskinutrustningen placeras utomlands förutsatt att den bokföringsskyldige här i landet har terminalåtkomst till handlingarna och kan ta fram dem i vanlig läsbar form här. En anledning till en sådan åtgärd kan vara en strävan att samordna bokföringen för företag inom samma koncern. En annan situation då ett sådant arrangemang kan vara praktiskt och ändamålsenligt är när ett svenskt företag bedriver verksamhet utomlands via en filial.

  • Handlingar i vanlig läsbar form får tillfälligt förvaras utomlands. De fall som i första hand avses är dels att en verifikation tillfälligt förs ut ur landet för att bokföras, dels att en verifikation som utöver denna funktion även fyller något annat syfte tillfälligt får föras ut ur landet om det är nödvändigt för att denna andra funktion skall kunna utnyttjas (jfr BFNs uttalande U 93:3). Bestämmelsen i fråga kan vidare tillämpas i de fall det framstår som rationellt att ha en gemensam fakturaadress för verksamheter som bedrivs i flera länder. Så snart bokföring har skett, eller handlingen på annat sätt tjänat sitt syfte utomlands, måste dock verifikationerna återföras till Sverige för att bevaras här under den resterande tiden.

  • Generellt gäller som huvudregel krav på skattemyndighetens eller Finansinspektionens tillstånd för att räkenskapshandlingar skall få förstöras före arkiveringstidens utgång. Elektroniska handlingar får dock efter tre år förstöras utan tillstånd om de ersätts av en utskrift på papper eller av en handling i mikroformat. Huvudregeln innebär således att samtliga räkenskapshandlingar – oavsett om de är pappersbaserade eller elektroniska – normalt skall sparas i deras ursprungliga form. Med ursprunglig form avses den form handlingen i fråga hade vid det tillfälle då den fick karaktär av räkenskapshandling. När det t.ex. gäller verifikationshanteringen innebär kommitténs förslag att låta den bokföringsskyldige själv välja vilken handling som skall användas som verifikation enbart en valfrihet initialt. När den bokföringsskyldige väl har bestämt sig för en viss handling får denna handling karaktär av räkenskapshandling och måste därmed sparas.

  • Kravet på bunden årsbok upphävs.

Avslutande av den löpande bokföringen

Huvudregeln enligt kommitténs förslag är att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning upprättad enligt reglerna i ÅRL. Detta innebär att den löpande bokföringen skall avslutas med dels en balansräkning, en resultaträkning och noter, dels en förvaltningsberättelse och – i större företag – en finansieringsanalys. För aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen samt – oavsett företagets juridiska form – för företag som står under Finansinspektionens tillsyn och moderföretag gäller vad nu sagts utan undantag. För övriga företag – exempelvis enskilda näringsidkare, stiftelser och ideella föreningar – föreslås vissa lättnader i regleringen.

Till att börja med behöver den löpande bokföringen inte avslutas över huvud taget om den årliga nettoomsättningssumman i den verksamhet som omfattas av bokföringen normalt understiger tjugo basbelopp och värdet av tillgångarna uppgår till högst samma belopp. Om företaget bedrivs i form av enskild näringsverksamhet tillämpas – liksom i dag – enbart det första gränsvärdet. Om företaget överstiger nu angivna gränsvärden får den löpande bokföringen avslutas med en balansräkning och en resultaträkning om antalet anställda i den verksamhet som omfattas av bokföringen under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och tillgångarnas nettovärde i verksamheten enligt balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor. Balansräkningen och resultaträkningen skall kompletteras med ett fåtal enkla notupplysningar.

Värdering av omsättningstillgångar

Redovisningskommittén har haft till uppgift att utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet för företagen att i vissa särpräglade situationer avvika från lagens bestämmelser. Uppdraget har sin grund i artikel 2.5 i EG:s fjärde bolagsdirektiv (den s.k. overriding-regeln).

Enligt kommitténs mening skulle en skyldighet att – om än i sällsynta undantagsfall – avvika från lagens bestämmelser innebära en fara från rättssäkerhetssynpunkt. Kommittén anser att ett företag som upprättar sitt bokslut i enlighet med gällande lag och övrig normgivning på redovisningsområdet inte skall behöva riskera att redovisningen ifrågasätts t.ex. i beskattningssammanhang eller vid en tillämpning av ABL:s utdelningsregler. En möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger av naturliga skäl inte samma farhågor. En generell möjlighet skulle dock kunna medföra möjligheter för mindre nogräknade företag att manipulera med redovisningen. En sådan avvikelsemöjlighet kan också befaras innebära att jämförbarheten försämras och att förtroendet för företagens redovisning som informationskälla minskar.

En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande har lett till att kommittén inte anser att det bör införas någon overriding-regel i egentlig mening i lagstiftningen. Däremot föreslår kommittén att det införs ett undantag från lagens nuvarande regler vad gäller värderingen av omsättningstillgångar. Dessa regler, som har sin grund i tvingande bestämmelser i det fjärde bolagsdirektivet, innebär att omsättningstillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. Kommittén föreslår att sådana tillgångar får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild (jfr 14 § fjärde stycket BFL). En sådan avvikelsemöjlighet från lagens krav på att lägsta värdets princip skall tillämpas finner stöd i overriding-regeln i artikel 2.5 i det fjärde direktivet. Förslaget innebär att den särskilda värderingsregeln för pågående arbeten kan slopas.

För att inte den föreslagna värderingsregeln skall få genomslag vid beskattningen och därmed leda till oönskade skattekonsekvenser föreslår kommittén att det bör vara tillåtet att värdera omsättningstillgångar i enlighet med lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna. Detta förutsätter i sin tur enligt kommittén att obeskattade vinster undantas vid beräkningen av utdelningsbara medel. Kommittén förordar därvid i och för sig den lösning som föreslogs i delbetänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43). Denna lösning innebär att den skattemässiga värderingen av omsättningstillgångar frikopplas från den bokföringsmässiga och att ett eventuellt övervärde i räkenskaperna beläggs med en särskild utdelningsspärr, jfr 2 § 1 mom. nionde stycket lagen om statlig inkomstskatt. Det är emellertid ännu osäkert i vad mån och på vilket sätt kommitténs förslag i delbetänkandet kommer att genomföras. I denna situation har kommittén valt att i stället utgå från det nu gällande systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. En skattemässig nedskrivning enligt skattelagstiftningens regler om lägsta värdets princip bör således – i vart fall tills vidare – redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen och som en obeskattad reserv i balansräkningen.

Ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter

Andra frågor som det ålegat Redovisningskommittén att ta upp gäller redovisningen av s.k. åtaganden i balansräkningen samt möjligheterna att göra avsättning för s.k. framtida utgifter. Dessa delar av utredningsuppdraget har kommittén valt att behandla i form av ett allmänt resonemang i vilket beskrivs de faktorer som enligt kommitténs mening bör vara vägledande vid klassificeringen av olika slag av ekonomiska förpliktelser (skuld, avsättning, åtagande etc.) och som därigenom bör styra redovisningen av dem. Enligt kommitténs mening är det däremot inte lämpligt att lagstiftningsvägen i detalj reglera vilka olika slag av förpliktelser som skall eller bör redovisas i årsredovisningen och på vilket sätt denna redovisning skall ske. Sådana frågor bör lämpligen lösas i den praktiska rättstillämpningen. I det följande presenteras några av kommitténs slutsatser.

Förpliktelser

Med ”förpliktelse” avses en på balansdagen föreliggande, mer eller mindre sannolik skyldighet för företaget att i framtiden utge kontanter eller andra tillgångar till någon utomstående fysisk eller juridisk person eller utföra tjänster till förmån för någon sådan person. En sådan skyldighet kan ha sin grund i ett existerande obligationsrättsligt förhållande (t.ex. låneskulder) men kan också syfta till att täcka framtida utgifter som saknar en sådan anknytning (t.ex. utgifter i samband med nedläggning av en verksamhet, utgifter för reparation och underhåll av tillgångar samt utgifter på grund av utomobligatoriska skadeståndskrav).

Skuld eller avsättning

För att en viss förpliktelse skall klassificeras som skuld eller avsättning i balansräkningen skall det föreligga om än inte säkerhet så i vart fall en hög grad av sannolikhet för att en sådan förmögenhetsöverföring som nyss beskrivits kommer att ske i framtiden som en följd av förpliktelsen. Detta krav torde normalt vara uppfyllt om företaget har en författningsenlig eller avtalsenlig skyldighet att företa en sådan förmögenhetsöverföring. Som exempel kan nämnas utgifter för återställningsarbeten som det åligger företag inom vissa verksamhetsområden att utföra samt utgifter för garantiåtaganden. Om företaget däremot genom egna åtgärder har möjlighet att undvika utgifterna i fråga torde som regel inte någon balansgill förpliktelse föreligga.

Den beloppsmässiga storleken av den framtida uppoffringen skall vidare gå att bestämma med rimlig grad av säkerhet. Om det beträffande en förpliktelse som säkert eller med stor sannolikhet kommer att ge upphov till en framtida förmögenhetsöverföring föreligger osäkerhet beträffande förpliktelsens beloppsmässiga storlek och/eller dess förfallodag skall den klassificeras som en avsättning. I annat fall kan det finnas skäl att redovisa den som en skuld.

Ansvarsförbindelser

Om kravet på att en viss förpliktelse sannolikt kommer att resultera i en framtida förmögenhetsöverföring inte är uppfyllt men det ändå framstår som möjligt att en sådan överföring kommer att ske till följd av en på balansdagen föreliggande förpliktelse skall detta förhållande redovisas inom linjen i balansräkningen. Gränsdragningen mellan förpliktelser som skall redovisas på passivsidan respektive inom linjen bör således normalt ske med utgångspunkt i en bedömning av sannolikheten för att förpliktelsen i fråga verkligen kommer att ge upphov till en framtida förmögenhetsöverföring.

Åtaganden

I ett avseende föreslår kommittén en materiell ändring i ÅRL. Detta gäller redovisningen av poster inom linjen. Kommittén föreslår att lagtexten på denna punkt utformas på samma sätt som gäller för företag som står under Finansinspektionens tillsyn. Detta innebär att även icke-finansiella företag inom linjen skall redovisa oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande. I huvudsak är det olika typer av finansiella instrument som avses.

Miljöredovisning

Enligt Redovisningskommitténs mening bör redovisningslagstiftningen i första hand ta sikte på sådan information som är av omedelbar och väsentlig betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en riktig uppfattning om företagets finansiella ställning och resultat samt om företagets utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter i finansiellt hänseende. Miljöanknuten information intar inte någon särställning i dessa hänseenden. Vidare bör redovisningslagstiftningen ges en så generell utformning som möjligt med bestämmelser som snarare anger ramarna för redovisningens utformning och innehåll än i detalj föreskriver särskilda redovisningsmetoder för specifika händelser eller situationer.

Vad nu sagts innebär t.ex. att frågan om en inträffad händelse eller ett under en tid utvecklat tillstånd är av sådan karaktär att händelsen eller tillståndet ger upphov till en ekonomisk förpliktelse – som i en eller annan form skall redovisas i årsredovisningen – bör avgöras utifrån samma bedömningsgrunder oberoende av grunden för den eventuella förpliktelsen. Om förpliktelsen har uppkommit som en följd av företagets påverkan på den yttre miljön – t.ex. skyldighet att återställa ett förorenat eller på annat sätt förstört markområde i ursprungligt skick – eller som ett resultat av företagets affärsverksamhet i övrigt – t.ex. ett garantiåtagande eller ett framställt skadeståndsanspråk – saknar enligt kommitténs mening betydelse i sammanhanget.

Redovisningskommittén anser att den nuvarande lagstiftningen – i vart fall såvitt gäller redovisningen i balans- och resultaträkningarna – tillgodoser de krav på miljöanknuten information som det är rimligt att ställa på företagen i redovisningssammanhang. För att understryka vikten av att sådan miljöinformation som är av väsentlig betydelse för bedömningen av ett företags utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter lyfts fram föreslår kommittén dock att viss miljöinformation obligatoriskt skall lämnas i förvaltningsberättelsen.

Förslaget tar enbart sikte på företag som bedriver miljöfarlig verksamhet i miljöskyddslagens (ML) mening och innebär att sådana företag skall lämna upplysning om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Av de generellt giltiga kraven på relevans och väsentlighet följer vidare att i princip endast sådana företag som är antingen anmälningspliktiga eller tillståndspliktiga enligt ML omfattas av kravet. Slutligen avses i detta sammanhang endast sådan miljöpåverkan som uppstår i produktionsprocessen, såsom utsläpp och avfall av olika slag. Däremot omfattas inte sådan miljöpåverkan som uppkommer vid användningen av företagets produkter eller som har samband med produktionen av varor eller tjänster som företaget förvärvar från en utomstående näringsidkare.

Koncernredovisning

Redovisningskommittén behandlar i betänkandet vissa frågor med anknytning till koncernredovisningen. Inledningsvis tar kommittén upp frågan om undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för moderföretag i mindre koncerner. Därefter behandlas möjligheterna för ett moderföretag att tillämpa olika redovisningsprinciper i koncernredovisningen och årsredovisningen. Slutligen tar kommittén upp frågan om kapitalandelsfondens användning.

Skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner

Frågan om det i ÅRL bör införas ett undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för små koncerner har sin grund i artikel 6.1 i EG:s sjunde bolagsdirektiv. Ett sådant undantag har införts i samtliga EUs medlemsstater även om undantagets räckvidd varierar betydligt mellan de olika länderna.

Enligt kommitténs mening talar övervägande skäl för att det i ÅRL införs ett uttryckligt undantag från koncernredovisningsskyldigheten för moderföretag i mindre koncerner. Undantaget föreslås gälla samtliga företagsformer, d.v.s. även aktiebolag och ekonomiska föreningar. En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande i denna fråga leder enligt kommittén till att undantaget inte kan göras så omfattande som en direkt tillämpning av artikel 6.1 skulle medföra utan gränserna måste läggas avsevärt lägre. Redovisningskommittén anser att redovisningsskyldigheten bör anknyta till de nya gränsvärden som etablerats i samband med införandet av ÅRL. Detta innebär att ett moderföretag skall upprätta koncernredovisning om antingen antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal varit fler än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda balansräkningar för koncernföretagens senaste räkenskapsår på moderföretagets balansdag överstiger 24 miljoner kronor.

Undantaget gäller inte om något av de koncernföretag som skulle omfattas av koncernredovisningen är inregistrerat vid en börs inom EES.

Sambandet mellan årsredovisning och koncernredovisning

Under senare år har redovisningspraxis utvecklats på ett sätt som innebär att koncernredovisningen alltmer kommit att leva sitt eget liv vid sidan av moderföretagets årsredovisning. Detta kommer framför allt till uttryck i att ett moderföretag tillämpar andra principer för värdering och periodisering i koncernredovisningen än de som tillämpas i den egna årsredovisningen. Utvecklingen har sin grund i å ena sidan en strävan från företagens och redovisningsprofessionens sida att den redovisningsinformation som lämnas skall vara öppen och ge en så rättvisande bild som möjligt av koncernens ställning och resultat och å andra sida ambitionen att minimera skattebelastningen.

Huvudregeln bör enligt kommitténs mening alltjämt vara att moderföretaget skall tillämpa samma principer i koncernredovisningen som i den egna årsredovisningen. Samtidigt går det emellertid inte att bortse från den verklighet som företagen, inte minst i internationella sammanhang, befinner sig i. Denna verklighet gör det enligt kommitténs mening nödvändigt att tillåta skilda redovisningsprinciper. Det finns vidare klara fördelar med ett system som tillåter skilda redovisningsprinciper på företags- respektive koncernnivå. Framför allt gäller detta möjligheterna för god redovisningssed att utvecklas på ett från strikt redovisningssynpunkt positivt sätt – låt vara med begränsning till koncernredovisningen – utan hänsynstagande till eventuella skattemässiga effekter. En frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning kan därmed till en del uppnå samma syften som den av kommittén i 1995 års delbetänkande föreslagna frikopplingen mellan redovisning och beskattning. Kommittén föreslår därför att det nuvarande kravet på att det skall föreligga särskilda skäl för ett principbyte slopas. I det fall gällande redovisningslagstiftning och god redovisningssed tillhandahåller alternativa redovisningsmetoder innebär detta att moderföretaget fritt efter eget val kan tillämpa en metod i årsredovisningen och en annan i koncernredovisningen.

Kapitalandelsfonden

Enligt ÅRL skall intresseföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Om tillämpningen av metoden medför att innehavet av intresseföretaget skrivs upp skall uppskrivningsbeloppet sättas av till en särskild kapitalandelsfond som utgör bundet eget kapital. I vilka fall och på vilket sätt denna fond får tas i anspråk regleras inte i lagen.

Enligt Redovisningskommitténs mening finns det anledning att betrakta en kapitalandelsfond som ett slags uppskrivningsfond. Syftet med båda fonderna förefaller att vara i grunden detsamma, nämligen att belopp som är hänförliga till ännu orealiserade värdeökningar inte skall kunna delas ut till ägarna. Kommittén föreslår att det i ÅRL införs regler som behandlar kapitalandelsfondens användning. Dessa regler är i huvudsak utformade efter förebild av reglerna om uppskrivningsfondens användning i samband med att de tillgångar som hänför sig till fonden skrivs ner eller avyttras. Kapitalandelsfonden skall således enligt förslaget tas i anspråk i samband med nedskrivning eller försäljning av de andelar i ett annat företag som konsolideras med tillämpning av kapitalandelsmetoden. Vad nu sagts innebär i huvudsak följande. Om en tillämpning av kapitalandelsmetoden för med sig att värdet av andelar i ett intresseföretag ena året skrivs upp för att nästa år skrivas ner skall kapitalandelsfonden tas i anspråk för denna nedskrivning. Om andelarna säljs skall likaså fonden rensas på belopp som är hänförligt till dem.

Ikraftträdande

När det gäller att bestämma en lämplig ikraftträdandetidpunkt måste den tid som går åt för sedvanlig remissbehandling samt fortsatt beredning inom regeringskansliet beaktas. Mot denna bakgrund bedömer kommittén det inte som realistiskt att riksdagen skall kunna fatta beslut förrän tidigast våren 1998. Kommittén har därför stannat för att föreslå att den nya lagstiftningen träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998. När det gäller ändringarna i skattelagstiftningen föreslås att bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

Kammarrättsassessor Margit Knutsson har varit sekreterare i den statliga Redovisningskommittén. Hon tillträder inom kort en tjänst som jurist på Industriförbundet. Hon medverkade senast i Balans 5/95.