I förra numret av Balans ställer ordföranden i FARs revisionskommitté Åke Danielsson frågan Ska revisor anmärka i kontrollfrågor om godtagbart bokslut kunnat upprättas? och lämnar själv svaret: Anmärkning i revisionsberättelsen kan i praktiken förekomma endast i undantagsfall, t.ex. då planering och kontroll över huvud taget saknas och detta är uppenbar pliktförsummelse eller kan anses som oförsvarligt handlande från styrelsens sida trots att ansvarsfrågan ej aktualiserats.
Danielssons inlägg bygger enligt uppgift på ett arbetsdokument till FARs revisionskommitté där det för närvarande pågår ett förändringsarbete med att beskriva Revisionsprocessen och att utforma revisionsberättelsen efter internationell praxis.
Åke Danielsson är ordförande i revisionskommittén. Det framgår inte klart av Danielssons inlägg om tankegångarna i arbetsdokumentet endast är hans egna eller om de representerar även kommitténs övriga ledamöters åsikter. Vi har utgått från det förra. Då vi inte alls instämmer i Danielssons slutsats att revisorn skall anmärka i kontrollfrågor endast om godtagbart bokslut inte kunnat upprättas och då Danielsson enligt artikeln välkomnar övriga FAR-ledamöters reaktioner på hans inlägg vill vi framföra följande synpunkter i denna – som vi anser – betydelsefulla fråga.
Utgångspunkten för bedömningen av de frågor som Danielsson tar upp är dels bestämmelserna i 10 kap 7 och 10 §§ aktiebolagslagen (ABL), dels uttalanden i FARs rekommendation om Revisionsprocessen, särskilt avsnittet om granskning av förvaltningen (2.4).
Enligt 10 kap 7 § ABL skall revisorn i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Granskningen syftar i första hand till att ge revisorn ett rimligt underlag för de uttalanden som han skall göra i revisionsberättelsen.
Enligt 10 kap 10 § ABL skall revisionsberättelsen alltid innehålla
* uttalande huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt ABL
* uttalande angående fastställandet av resultaträkningen och balansräkningen
* uttalande angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust
* uttalande angående frihet för styrelsens ledamöter och VD från ansvar för ersättningsskyldighet mot bolaget.
Har styrelseledamot eller VD handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen utan att ersättningsskyldighet gentemot bolaget föreligger, skall också detta – i förekommande fall – anmärkas i revisionsberättelsen.
Dessa uttalanden följer av att den lagstadgade revisionen omfattar både räkenskapsrevision och förvaltningsrevision. Förvaltningsrevisionen omfattar den ovan nämnda prövningen angående ansvarsfrihet och en prövning av om styrelsen och VD eljest handlat i strid med ABL eller bolagsordningen. I prövningen ingår bl.a. revisorns bedömning av den interna kontrollen.
Revisorns granskning av den interna kontrollen är nödvändig av flera skäl. Dels utgör den en del av den riskanalys revisorn gör för att identifiera risker för fel i årsredovisningen, d.v.s. utredningen av den interna kontrollen är ett led i räkenskapsrevisionen, dels sker granskningen som ett led i förvaltningsrevisionen, eftersom revisorn har att pröva om styrelse och VD uppfyllt sina plikter avseende kontroll i enlighet med ABL:s bestämmelser. Härutöver kan revisorn genom verifiering av att den interna kontrollen fungerar på avsett sätt ofta utnyttja den interna kontrollen för att få årsredovisningens riktighet bekräftad.
Revisionsberättelsen föregås vanligen av ett antal både muntliga och skriftliga rapporter från revisorn till olika beslutsfattare inom bolaget, t.ex. ekonomiansvarig eller VD. I dessa rapporter lämnar revisorn en redogörelse för de iakttagelser som han gjort under granskningen i syfte att fel och brister skall åtgärdas. Under revisionen upptäckta oegentligheter, väsentliga fel eller brister i räkenskaper, årsredovisning eller förvaltning skall enligt god revisionssed snarast möjligt påtalas för bolagets VD eller styrelse. Om fel eller brister rättats, finns det som regel ingen anledning för revisorn att avge en revisionsberättelse med anmärkning eller särskild upplysning. Detta gäller inte vid allvarliga överträdelser av ABL eller bolagsordningen eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelser står kvar (jfr Revisionsprocessen avsnitt 1.6 Rapportering).
I sitt inlägg hävdar Danielsson, sammanfattningsvis, för det första att revisorn inte gärna kan anmärka på brister i bolagets interna kontroll och medelsförvaltning om han samtidigt tillstyrker fastställande av resultat- och balansräkningarna och, för det andra, att anmärkning i revisionsberättelsen i praktiken kan förekomma endast i undantagsfall, t.ex. då planering och kontroll över huvud taget saknas och detta är uppenbar pliktförsummelse eller kan anses som oförsvarligt handlande från styrelsens sida trots att ansvarsfrågan ej aktualiseras. Danielsson påpekar för det tredje att revisorn vid övervägande om han skall göra anmärkning med avseende på kontrollfrågor måste beakta sin tystnadsplikt och inte lämna upplysningar om t.ex. affärshemligheter vilkas yppande för allmänheten kan vålla bolaget skada.
Tystnadsplikten
Danielssons sista påpekande, nämligen att revisorns tystnadsplikt skulle lägga hinder i vägen för att i revisionsberättelsen rapportera om kontrollfrågor, är lättast att bemöta. Enligt vår mening är det fullkomligt klart att revisorn ej med åberopande av sin tystnadsplikt eller med hänsyn tagen till risken för skada för bolaget kan avstå från att göra enligt ABL obligatoriska anmärkningar i revisionsberättelsen. För övrigt har vi svårt att förstå att brister i den interna kontrollen skulle kunna hänföras till affärshemligheter.
Danielssons huvudargument för att slippa anmärka på brister i den interna kontrollen är att avsaknad av anmärkning mot räkenskaperna objektivt sett skulle innebära att en tillräcklig kontroll förelegat och att anmärkning mot brister i den interna kontrollen därför skulle vara en omöjlighet. Vi finner denna argumentation märklig. Det är inte ovanligt att ett rimligt korrekt bokslut kan upprättas trots – och inte tack vare – att den interna kontrollen varit bristfällig.
Detta kan många revisorer vitsorda. Vidare handlar ABL:S krav på god intern kontroll inte bara om att säkerställa att redovisningen blir riktig och fullständig. Bolagets organisation och rutiner skall också, vilket framgår av Danielssons artikel, säkerställa att bolagets resurser inom givna ramar disponeras endast i enlighet med styrelsens och VD:s intentioner. Vad händer om den interna kontrollen brister i detta avseende? Enligt vår uppfattning kan årsredovisningen ge en rättvisande bild trots sådana brister. Det är heller inte givet att den bristande interna kontrollen behöver medföra att ansvarsfrihet inte kan tillstyrkas. Mot bakgrund härav anser vi således att Danielssons argumentation inte bär ända fram enligt vår tolkning av ABL.
Sett ur ett annat perspektiv, nämligen läsarens av revisionsberättelsen, kan man även fundera på om den omdömesgille intressentens ställningstaganden (jfr nedan) skulle påverkas av kännedomen om brister i den interna kontrollen. Svaret är ganska självklart. Precis som vid väsentliga brister i system för planering och kontroll kan även väsentliga brister i den interna kontrollen, som FAR har definierat den, medföra t.ex. ett oacceptabelt risktagande, som även om det inte medfört några negativa konsekvenser fram till bokslutsdagen, kan innebära betydande framtida nackdelar för intressenterna. Förtroendet för den revisor som i ett sådant fall inte ansåg sig ha skyldighet att anmärka mot en dylik överträdelse av ABL skulle säkerligen rubbas. Enligt vår mening föreligger dock otvivelaktigt en sådan skyldighet.
Således skall revisorn, utan att skadeståndsskyldighet kan antas föreligga, ta in i revisionsberättelsen anmärkning om han funnit att styrelsen eller verkställande direktören handlat i strid med mot ABL eller bolagsordningen (se ABL 10:10 tredje stycket första meningens andra led).
Hur långt denna anmärkningsskyldighet sträcker sig är inte helt klart. Av lagtexten att döma skall varje överträdelse anmärkas. Så tillämpas emellertid inte denna föreskrift i praktiken utan endast åtgärder eller försummelser som ej är av oväsentlig natur påtalas (jfr Sigvard Löfgren och Bo Ribers i Balans 10/89). Denna praxis är dock inte helt oomstridd. Vissa menar att det inte finns något väsentlighetsutrymme alls vid rapporteringen i revisionsberättelsen (jfr Mats Müllern i Balans 8–9/89). Den senare uppfattningen får dock anses tillhöra det extrema. De flesta revisorer, inklusive tillsynsmyndigheten, lutar nog åt uppfattningen att utanför området för ersättningssansvar endast handlande i strid mot ABL eller bolagsordningen som är väsentligt från risksynpunkt skall anmärkas liksom överträdelser mot vissa centrala bestämmelser i ABL.
I Revisionsprocessen (avsnitt 2.5.4.1) uttrycks förhållandet på det sättet att revisorn är skyldig att göra anmärkning vid väsentliga överträdelser av t.ex. reglerna om förbud mot penninglån, reglerna om styrelsens och VDs skyldighet att avge delårsrapport eller de regler som gäller till skydd för minoriteten. Enligt vår uppfattning utgör detta en rimlig avvägning mellan å ena sidan intresset av att inte belasta revisionsberättelsen med en rad bagatellanmärkningar och å andra sidan intresset av att aktieägare och borgenärer får kännedom om överträdelser av ABL och bolagsordningen som kan medföra att de erhåller skadestånd av styrelsen och verkställande direktören.
Revisionsprocessen ger viss vägledning när det gäller att fastställa vad som är ett väsentligt fel i räkenskaperna genom att konstatera att ett fel är väsentligt om det skulle ha påverkat en omdömesgill intressents beslut om denne känt till felet (avsnitt 2.2.1). Detta innebär ofta att revisorn kan relatera fel i räkenskaperna till bolagets omsättning, resultat eller egna kapital och därvid bilda sig en uppfattning om felet är väsentligt eller inte.
När det gäller anmärkningar som framkommer vid förvaltningsrevisionen blir bedömningen av vad som är väsentligt svårare, dels därför att brister inte alltid kan uttryckas i kronor, dels därför att förvaltningsrevisionen uppfyller flera syften. Såväl tillsynsmyndigheten som ledande revisorer anser dock att toleransnivån är lägre när det gäller brister i förvaltningen än när det gäller brister i räkenskaperna.
Skäl saknas
Ingenstans, vare sig i ABL eller i förarbetena till denna eller i Revisionsprocessen, uttalas det att frågan om anmärkningsskyldighet vid överträdelser av nu nämnt slag skall kopplas till frågan om revisorns ställningstagande till balans- och resultaträkningarna samt årsredovisningen eller till frågan om ansvarsfrihet för styrelsen och verkställande direktören. Enligt vår mening saknas det också skäl såväl enligt de lege lata som enligt de lege ferenda att göra en sådan koppling.
Frågan har betydelse med hänsyn till revisorns roll från aktiemarknadssynpunkt. I det s.k. Fermenta-ärendet kritiserade den dåvarande tillsynsmyndigheten Kommerskollegium revisorerna för att de avgivit en ren revisionsberättelse. Enligt kollegiet hade revisorerna i revisionsberättelsen bort antingen anmärka vissa observationer och tveksamheter eller åtminstone upplysa om att man i särskild skrivelse till styrelsen framfört kritik mot bl.a. bolagets ekonomifunktion och styrelsens arbete.
Frågan har också att göra med det s.k. förväntningsgapet, d.v.s. skillnaden mellan vad revisorer i praktiken gör och vad de förväntas göra. (Den nya revisionsberättelsen är för övrigt ett led i ansträngningarna att minska detta gap). Ett område där förväntningsgapet är förhållandevis stort är åtgärder mot ekonomisk brottslighet. Flera under de senaste åren lagda förslag, utredningar och genomförda lagändringar berör revisorernas roll i detta sammanhang.
I regeringens skrivelse 1996/97:49 Lägesrapport i fråga om den ekonomiska brottsligheten redovisas översiktligt de åtgärder som har vidtagits eller som planeras för att förverkliga den strategi för samlade åtgärder mot den ekonomiska brottsligheten som regeringen beslutat i maj 1995. En huvudpunkt i denna strategi är att näringslivet måste ta ett ökat ansvar i kampen mot den ekonomiska brottsligheten, bl.a. genom att utveckla affärsetik och kontroll.
Aktiebolagskommittén har i ett delbetänkande (SOU 1995:44) föreslagit en regel om skyldighet för revisor att underrätta åklagare om brottsmisstanke i vissa fall. Underrättelseskyldigheten skall gälla i det fall revisorn har riktat anmärkning mot ett förhållande i revisionsberättelsen och dessutom har anledning att anta att detta utgör ett brott eller ett led i ett brott samt innebär väsentlig skada eller fara för sådan skada.
Slutligen kan nämnas att revisorer i finansiella företag till följd av ny lagstiftning, som trädde i kraft den 1 juli 1996, är skyldiga att till Finansinspektionen omgående rapportera förhållanden som t.ex. kan utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar finansiella företags verksamhet.
Stärker inte tilltron
De nu angivna exemplen visar den tilltro som statsmakterna känner till företagsrevisionsfunktionens förmåga att uppdaga och förebygga ekonomisk brottslighet. Att mot den bakgrunden – som Åke Danielsson – försöka hitta argument för att begränsa revisorns rapportering i revisionsberättelsen redan enligt nu gällande regler och praxis är inte ägnat att stärka denna tilltro eller att minska förväntningsgapet.
Auktor revisor Bo Ribers är verksam vid vid KPMG Bohlins.
Auktor revisor Gunnar Widhagen är verksam vid Ernst & Young.